· Fachbeitrag · Erbschaft- und Schenkungsteuer
Gestaltungsüberlegungen durch Einlage von Barvermögen mit anschließender Investition
von Dipl.-Finw. M.A. (Taxation), StB Justus Dedden, Friesoythe und Dipl.-Finw., M.A. (Taxation), Daniel Denker, Oldenburg, www.steuer-webinar.de
| Über viele Jahre haben Unternehmen neben betrieblichem Vermögen auch reichlich privates Vermögen aufgebaut. Sofern das Privatvermögen im Großteil aus liquiden Mitteln besteht, muss auch dieses zwangsläufig zukünftig auf die nächste Generation übertragen werden. Das Gestaltungsziel ist somit eine optimierte Übertragung des privaten Barvermögens im Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebs, um für das gesamte Vermögen die erbschaftsteuerliche Begünstigung für Betriebsvermögen in Anspruch nehmen zu können. |
1. Umqualifizierung von Vermögen
Durch eine Gestaltung könnte aufgrund des Freibetrags für Finanzmittel, der Begrenzung der jungen Finanzmittel oder des Freibetrags für das Netto-Verwaltungsvermögen teilweise unbegünstigtes in begünstigtes Vermögen umqualifiziert werden. Im ersten Beitrag (Abruf-Nr. 47625997) wurde die Steuerfalle einer Einlage ausschließlich zur Stärkung der Liquidität beschrieben. Welche Vor- und Nachteile sich ergeben, wenn Barvermögen eingelegt wird und dieses für eine Investition verwendet wird, soll nachfolgend erläutert werden.
| |||||
Vater V möchte sowohl sein Einzelunternehmen mit ausschließlich begünstigtem Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG i. H. v. 5.000.000 EUR als auch Barvermögen i. H. v. 3.000.000 EUR auf seine Tochter T (40 Jahre) im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Das Einzelunternehmen des V weist in der Bilanz bisher kein Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG aus. Das Barvermögen soll die Investition in neue Maschinen erleichtern. Die erbschaftsteuerlichen Freibeträge wurden bisher nicht genutzt. Die Entnahmen und Einlagen der letzten zwei Jahre gleichen sich aus. Folgende Bilanz liegt vor: | |||||
Bilanz vor der Gestaltung | |||||
Anlagevermögen | 1.850.000 EUR | Eigenkapital | 2.750.000 EUR | ||
Umlaufvermögen | 500.000 EUR | Verbindlichkeiten | 750.000 EUR | ||
Forderungen | 400.000 EUR | ||||
Bank | 750.000 EUR | ||||
Bilanzsumme | 3.500.000 EUR | Bilanzsumme | 3.500.000 EUR | ||
2. Erbschaftsteuerliches Problem
Ohne Gestaltung würde für das im Privatvermögen gehaltene Barvermögen eine Erbschaftsteuer i. H. v. 494.000 EUR entstehen (vgl. Tabelle). Die für das Barvermögen entstehende Erbschaftsteuer kann der Spalte der Optionsverschonung entnommen werden, da der gemeine Wert des Betriebsvermögens grundsätzlich voll von der Besteuerung ausgenommen wird, wodurch nur das Barvermögen effektiv der Erbschaftsteuer unterliegt. Die in der Bilanz enthaltenen Finanzmittel abzüglich der Schulden übersteigen beim Finanzmitteltest nicht den 15 %-Freibetrag i. S. d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG und werden daher nicht explizit der Erbschaftsteuer unterworfen.
| ||
Optionsverschonung | Regelverschonung | |
| 3.000.000 EUR | 3.000.000 EUR |
| 5.000.000 EUR | 5.000.000 EUR |
| 5.000.000 EUR | 4.250.000 EUR |
| ‒ EUR | |
| 400.000 EUR | 400.000 EUR |
| 2.600.000 EUR | 3.350.000 EUR |
| 19 % | 19 % |
Zu zahlende Erbschaftsteuer | 494.000 EUR | 636.500 EUR |
Anmerkung: Die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG kann Anwendung finden, da die Verwaltungsvermögensquote i. S. d. § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG bisher weniger als 20 % (= 0 %) beträgt. In diesem Wert des Einzelunternehmens liegt ausschließlich begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG vor. Der Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG findet keine Anwendung (vgl. H E 19 ErbStH).
3. Gestaltungsmittel: Einlage von Barvermögen zur Anschaffung von Anlagegütern
Als Gestaltungsmittel könnte das Barvermögen in den Betrieb eingelegt werden. Im Anschluss wird eine betrieblich genutzte Maschine angeschafft, die die bereits abgeschriebene Maschine ersetzen soll. Das eingelegte Barvermögen i. H. v. 3.000.000 EUR soll vollumfänglich investiert werden.
PRAXISTIPP | Bei Durchführung dieses Gestaltungsmittels ist zu beachten, dass die vorgenommene Handlung durch den Übergeber selbst erfolgen muss, da die Investitionsklausel i. S. d. § 13b Abs. 5 ErbStG sowohl wegen der Schenkung unter Lebenden als auch der jungen Finanzmittel nicht in Anspruch genommen werden kann. |
| |||||
Es wird eine Maschine mit einem Kaufpreis von 3.570.000 EUR von einem deutschen Lieferer, der die Umsatzsteuer offen ausweist, erworben. Aufgrund der abziehbaren und abzugsfähigen Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 und 2 UStG stellt die Vorsteuer i. H. v. 570.000 EUR keine Belastung dar. Die Vorsteuer wird durch bereits vorhandene liquide Mittel gezahlt und gehört nicht zu den Anschaffungskosten gemäß § 9b Abs. 1 EStG. Der Betrieb wird erst nach der Erstattung der Vorsteuer übertragen, wodurch in der nachfolgenden Bilanz keine Umsatzsteuer-Forderung gegenüber dem Finanzamt ausgewiesen werden muss. | |||||
Die Investition der Maschine erhöht das Anlagevermögen und stellt aufgrund der betrieblichen Veranlassung notwendiges Betriebsvermögen i. S. d. R 4.2 Abs. 1 EStR dar. Durch den Aktiv-Aktiv-Tausch resultiert folgende Bilanz: | |||||
Bilanz nach der Gestaltung | |||||
Anlagevermögen | 4.850.000 EUR | Eigenkapital | 5.750.000 EUR | ||
Umlaufvermögen | 500.000 EUR | Verbindlichkeiten | 750.000 EUR | ||
Forderungen | 400.000 EUR | ||||
Bank | 750.000 EUR | ||||
Bilanzsumme | 6.500.000 EUR | Bilanzsumme | 6.500.000 EUR | ||
Im Anschluss der Übertragung hat das örtlich zuständige Betriebsfinanzamt nach § 13b Abs. 10 ErbStG u. a. die Höhe der Finanzmittel und der jungen Finanzmittel gesondert festzustellen. Der Wert der Finanzmittel und der jungen Finanzmittel wird nach der Gestaltung aufgrund der Begrenzung der jungen Finanzmittel auf die Höhe der positiven Finanzmittel i. S. d. R E 13b.23 Abs. 1 S. 2 ErbStR jeweils mit 1.150.000 EUR festgestellt. Somit werden von den bisher schädlichen 3.000.000 EUR jungen Finanzmitteln insgesamt 1.850.000 EUR zu unschädlichen und folglich zu begünstigten Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG.
| |
| 1.150.000 EUR |
| 1.150.000 EUR |
| 0 EUR |
| 750.000 EUR |
| 0 EUR |
| 750.000 EUR |
Finanzmittel als Verwaltungsvermögen | 0 EUR |
Nach der Durchführung des Finanzmitteltests des Erbschaftsteuerfinanzamts liegen 0 EUR schädliche Finanzmittel i. S. d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG vor. Die jungen Finanzmittel i. S. d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG i. H. v. 1.150.000 EUR bleiben weiterhin schädliches Verwaltungsvermögen und unterliegen nicht der erbschaftsteuerlichen Begünstigung. Um die Begrenzung der jungen Finanzmittel noch aggressiver ausnutzen zu können, ist eine Tilgung kurzfristiger Verbindlichkeiten denkbar, wodurch die Finanzmittel zum Bewertungsstichtag auf einen noch geringeren Wert gelenkt werden könnten. Dabei sollte beachtet werden, dass weiterhin ausreichend liquide Mittel im Betrieb vorhanden sind, um auf kurzfristige Eventualitäten nach dem Bewertungsstichtag reagieren zu können.
PRAXISTIPP | Gerade in Zeiten der Coronapandemie wurden zur Eindämmung von Neuinfektionen Betriebe aufgrund von Lockdown-Bestimmungen seitens der Bundesregierung vorübergehend geschlossen und hatten folglich mit Umsatzausfällen umzugehen. |
Durch die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens gemäß §§ 199 ‒ 203 BewG wird auf den Zeitraum vor dem Bewertungsstichtag abgestellt, wodurch sich die Investition der neuen Maschine noch nicht auf den Ertragswert auswirken konnte. Da die neue Maschine die bisherige Maschine ersetzt, wird sich auch in Zukunft an dem Ertragswert des Betriebs ‒ bzgl. der Maschine ‒ keine Änderung ergeben. Nach Anschaffung der Maschine liegt weniger Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG für die Ermittlung der 20 %-Grenze nach § 13a Abs. 10 S. 2 ErbStG vor, wodurch eine Anwendung der Optionsverschonung i. S. d. § 13a Abs. 10 ErbStG in Betracht kommen könnte. Bei einem Ertragswert i. H. v. 5.000.000 EUR beträgt die Verwaltungsvermögensquote 23 % (1.150.000 EUR / 5.000.000 EUR).
Ohne ein weiteres Gestaltungsmittel würde ausschließlich die Regelverschonung Anwendung finden. Aber auch schon bei der Regelverschonung beträgt die erbschaftsteuerliche Ersparnis bereits 351.500 EUR. Wird das Unternehmen nach Wechsel der Bewertungsmethode hingegen mit 6 Mio. EUR bewertet, ist eine steuerliche Auswirkung zugunsten des Steuerpflichtigen festzustellen, da ausschließlich die nicht begünstigten jungen Finanzmittel i. H. v. 1.150.000 EUR der Erbschaftsteuer unterliegen und der erhöhte Unternehmenswert voll verschont bleibt.
| ||
Optionsverschonung | Regelverschonung | |
| ‒ EUR | ‒ EUR |
| 6.000.000 EUR | 5.000.000 EUR |
| 6.000.000 EUR | 4.250.000 EUR |
| 1.150.000 EUR | 1.150.000 EUR |
| - EUR | ‒ EUR |
| 400.000 EUR | 400.000 EUR |
| 750.000 EUR | 1.500.000 EUR |
| 19 % | 19 % |
Zu zahlende Erbschaftsteuer | 142.500 EUR | 285.000 EUR |
ZWISCHENFAZIT | Festzuhalten ist, dass die Begrenzung der jungen Finanzmittel auf die Summe der Finanzmittel das Instrument der Gestaltung ist und dafür sorgt, dass die zu zahlende Erbschaftsteuer um über 70 % reduziert werden kann. Ohne die Begrenzung der jungen Finanzmittel durch die gesonderte Feststellung des Betriebsfinanzamt würde die Gestaltung keine positive Auswirkung auf die Höhe der Erbschaftsteuer haben. Es wird deutlich, dass die Begrenzung der jungen Finanzmittel auf die Summe aller Finanzmittel im Sinne der R E 13b.23 Abs. 3 S. 3 ErbStR eine hohe steuerliche Auswirkung zugunsten des Steuerpflichtigen begründen kann. Daher sollte diese Gestaltungsmöglichkeit im Beratungsportfolio von Unternehmensnachfolgen Berücksichtigung finden. |
4. Gestaltungsüberlegungen im Zusammenhang mit der USt
Der Anwendungsbereich der Umsatzsteuer darf bei der Gestaltungsfindung nicht unberücksichtigt bleiben. Vereinfacht beschrieben, ist die Lieferung von einem deutschen Unternehmer an V nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und mangels § 4 UStG auch steuerpflichtig. Somit entsteht durch die Lieferung eine Umsatzsteuer i. H. v. 570.000 EUR. Ziel ist es zwingend, die Höhe der gezahlten Umsatzsteuer entweder in voller Höhe als Vorsteuer geltend machen zu können oder bei Nichtabziehbarkeit der Vorsteuer eine Gestaltung zu erarbeiten, die eine Begünstigung erreicht.
4.1 Folgen einer Anschaffung im Privatvermögen
Die Vorsteuer ist gemäß § 15 Abs. 1 und 2 UStG abziehbar und abzugsfähig, wenn die Maschine durch einen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG erworben wird, der im Rahmen seines Unternehmens handelt und keine Umsätze tätigt, die den Vorsteuerabzug generell ausschließen. In den bisherigen Beispielen wurde die Maschine unter Abzug der Vorsteuer i. H. v. 570.000 EUR angeschafft. Würde die Maschine erst im Privatvermögen (Nicht-Unternehmensvermögen) angeschafft werden und keine Zuordnung zum Unternehmensvermögen finden, ist ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen, da keine Handlung im Rahmen des Unternehmens vorliegt. Wird die Maschine ohne Abzug der Vorsteuer erworben, muss eine Gestaltungsfindung erfolgen, die diese vorläufige Mehrbelastung von 570.000 EUR erbschaftsteuerlich sinnvoll erscheinen lässt, da der Vorsteuerabzug grundsätzlich als optimale Lösung anzusehen ist. Es ist unter erbschaftsteuerlichen Gesichtspunkten zu prüfen, ob die Versagung des Vorsteuerabzugs in Kauf zu nehmen ist, um eine höhere Begünstigung der Erbschaftsteuer in Anspruch zu nehmen. Zahlenmäßig müsste die erbschaftsteuerliche Ersparnis also mindestens 570.000 EUR (Höhe der nicht in Anspruch genommenen Vorsteuer) übersteigen.
4.2 Ausweg über Anschaffung im Privatvermögen und anschließende Einlage?
Die Anschaffung der Maschine soll ohne Abzug der Vorsteuer im Privatvermögen des V erfolgen. Im Anschluss soll die Maschine gemäß § 4 Abs. 1 S. 8 EStG in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Diese Handlung führt dazu, dass ausschließlich begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG eingelegt wird und der gemeine Wert des Betriebs weiterhin mit 5.000.000 EUR (vereinfachtes Ertragswertverfahren) festgestellt wird, da die eingelegte Maschine ebenfalls die alte Maschine ersetzt. Zudem ergeben sich keine weiteren Feststellungen bzgl. des schädlichen Verwaltungsvermögens. Bei der Einlage von Betriebsvermögen ist das anzuwendende Bewertungsverfahren zu untersuchen. Wird ‒ wie im vorliegenden Beispiel ‒ die Einlage in das Betriebsvermögen getätigt und soll das vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 bis 203 BewG Anwendung finden, würde sich der Ertragswert nach § 200 Abs. 4 BewG zwingend um den festgestellten gemeinen Wert des eingelegten Wirtschaftsguts erhöhen, um auch diese Wirtschaftsgüter zutreffend im Ertragswert zu berücksichtigen. Die Maschine zählt ab dem Zeitpunkt der Einlage innerhalb von zwei Jahren zum sog. jungen Betriebsvermögen. Die Maschine stellt im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens betriebsnotwendiges Vermögen dar. Der festgestellte Wert ist ‒ wie Wirtschaftsgüter des nicht betriebsnotwendigen Vermögens oder Beteiligungen ‒ neben dem zusätzlich festgestellten Ertragswert anzusetzen. Die Konsequenz wäre, dass der gemeine Wert des zu übergebenen Betriebs nicht mehr 5.000.000 EUR beträgt, sondern aufgrund des gemeinen Werts der Maschine um 3.570.000 EUR auf 8.570.000 EUR erhöht wird. Die Erhöhung des Ertragswerts ist ‒ soweit die Großerwerbgrenze nicht überschritten wird ‒ bei Anwendung der Optionsverschonung nicht weiter schädlich, da trotzdem begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG vorliegt.
| ||
Optionsverschonung | Optionsverschonung | |
| ‒ EUR | ‒ EUR |
| 6.000.000 EUR | 8.750.000 EUR |
| 6.000.000 EUR | 8.750.000 EUR |
| 1.150.000 EUR | ‒ EUR |
| ‒ EUR | ‒ EUR |
| 400.000 EUR | ‒ EUR |
| 750.000 EUR | ‒ EUR |
| 19 % | 19 % |
Zu zahlende Erbschaftsteuer | 142.500 EUR | ‒ EUR |
Der Belastungsvergleich wird mit der durchgeführten Optionsverschonung verglichen. Dabei werden junge Finanzmittel i. H. v. 1.150.000 EUR der Erbschaftsteuer unterworfen. Diese sind bei der aktuellen Gestaltung nicht entstanden, wodurch ausschließlich begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG vorliegt. Es wird deutlich, dass bei der vorliegenden Gestaltung unter Anwendung der Optionsverschonung keine Erbschaftsteuer entsteht. Dennoch liegt in der Gesamtbetrachtung eine höhere Steuerbelastung vor, da die erbschaftsteuerliche Ersparnis von 142.500 EUR nicht die nicht in Anspruch genommene Vorsteuer abdeckt. Es liegt somit eine Mehrbelastung von 427.500 EUR vor. Selbst im Vergleich zur Regelverschonung würde sich eine Mehrbelastung i. H. v. 285.000 EUR ergeben.
FAZIT | Es wird deutlich, dass sich das Gestaltungsmittel des denkbaren Privatkaufs der Maschine mit anschließender Einlage als nicht anwendungsfähig herausgestellt hat. Zwar liegt durch Einlage ausschließlich begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG vor, dennoch ist die ersparte Erbschaftsteuer geringer als die gezahlte und nicht geltend gemachte Vorsteuer. Unter Betrachtung der Gesamtzusammenhänge zwischen der Anschaffung der Maschine, der Umsatzsteuer und der Einlage ist es stets ratsam, die Anschaffung im Rahmen des Unternehmens durchzuführen, um den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG in Anspruch nehmen zu können. Ein Unternehmer muss bei Leistungsbezug entscheiden, ob er die Leistung seinem Unternehmen zuordnet. Dies ist nur möglich, wenn die Leistung auch für die wirtschaftlichen Zwecke des Unternehmens genutzt werden soll. Sofern Zuordnungswahlrechte bestehen, müssen diese zeitnah ausgeübt werden (beachte aktuelle EuGH-Rechtsprechung vom 14.10.21, C-45/20 und 46/20). Bei der Zuordnungsentscheidung stellt sich zudem die Frage, ob und in welcher Höhe ein Vorsteuerabzug möglich ist. Daher ist auch eine nachträgliche Vorsteuerkorrektur im Zeitpunkt der Einlage über § 15a UStG nicht möglich, da der Gegenstand im Zeitpunkt des Erwerbs nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde. |
