· Fachbeitrag · Buchführung
Die Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle als allein zulässige und zweckmäßige Kassenführung
von Richter am Finanzgericht a.D. Hermann Pump, Münster
| Die Kassenführung muss für die Unternehmer und ihre steuerliche Berater einfach und frei von Risiken sein. Gemeinsames Ziel von Verwaltung, Unternehmern und Beratern sollte sein, im bargeldintensiven Betrieb eine einfache und risikolose Kassenführung zu ermöglichen, um die bisherigen Probleme und die hohe Zahl an Beanstandungen etc. zu beenden. Dieser Weg zum einfachen Steuerrecht ist nur durch elektronische Einzelaufzeichnungen erreichbar. Sie vermeiden das dogmatisch kaum durchschaubare Terrain der summarischen Kassenführung, das oft von fehlerhaften subjektiven Einschätzungen und emotional geprägten Fehlerquellen geprägt ist. |
1. Kernkompetenz des steuerlichen Beraters
1.1 Allgemein
Die Kassenführung ist Teil der Steuerberatung. Es lohnt sich, die Zeit zu nehmen, die Grundsätze der richtigen Kassenführung zu verstehen.
Der Berater muss
- zwischen der summarischen Kassenführung (im Wesentlichen ohne Einzelaufzeichnungen durch Auszählung der Kassenbestände),
- der Erfassung nur der Erlöse und
- der Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle unterscheiden.
Ein guter Berater kümmert sich im Interesse des Mandanten ‒ nicht zuletzt im eigenen Interesse ‒ um die Kassenführung. Er berät rechtzeitig und verhindert dadurch gravierende Fehler. Das setzt voraus, dass er
- die jeweilige Form der Erlöserfassung bei seinen Mandanten kennt und
- prüft, ob sie zulässig ist.
Vereinfacht gesagt sorgt er dafür, dass nur die allein zulässige Kassenführung mit Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle verwendet wird oder der Billigkeitsantrag gem. § 148 AO gestellt wird. Richtigerweise muss diese Beratung vom Mandanten gesondert honoriert werden, da sie eine vom Üblichen abweichende Leistung ist und ihn vor Ärger und Mehrsteuern schützt.
1.2 Bisherige Fehlentwicklung
Die auf summarischer Kassenführung beruhenden Steuererklärungen geben nicht unbedingt die wahren Einkünfte und Umsätze wieder. Sie bieten keine Gewähr für die Vollständigkeit (BFH 12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 86). Zudem passieren gravierende Einzelfehler, weil die summarische Kassenführung in den Lehrbüchern und in der Rechtsprechung inhaltlich nur verkürzt auf Kassenberichte durch tägliche Auszählung der Kassenbestände (BFH 16.12.16, X B 41/16, BFH/NV 2017, 310 Rz. 25, 26 und 12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 63 in der 3. Variante) erläutert werden. Dadurch wird der Verzicht auf Ursprungsaufzeichnungen und Belege gefördert, obwohl gem. § 14 b UStG die Aufbewahrung der Rechnungen erfordert. Diese formellen Mängel der Kassenbuchführung sind schwerwiegend i. S.d. § 158 AO, denn die Barkasse ist in bargeldintensiven Betrieben von besonderer Bedeutung, wenn dort überwiegend Bargeschäfte getätigt werden (FG Bremen 17.1.07, 2 K 229/04 [5]; FG München 17.5.11, 13 V 357/11). Das wird durch schwerwiegende materielle Mängel ergänzt, indem diese Kassenführung dazu benutzt wird, „um die Erlöse am Finanzamt vorbei“ zu lenken. Die Kassenfehlbeträge sind das bekannteste Beispiel für die fehlende Vollständigkeitsgarantie (BFH 12.7.17, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rz. 86). Sie entstehen als materielle Mängel, da kein Praktiker die Regeln der Kassenführung mit Schubladenkassen versteht und ‒ anders als bei elektronischen Registrierkassen ‒ nicht vor Kassenfehlbeträgen gewarnt wird.
2. Zulässigkeit der Kassenberichte
2.1 Allgemein
Eine summarische Kassenführung mit Kassenberichten (ohne Einzelaufzeichnungen) ist unzulässig, wenn Einzelaufzeichnungen geführt werden müssen (BFH 12.7.17, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rz. 63; OFD Nordrhein-Westfalen, 28.7.15, S 0316 ‒ 2015/0006 ‒ St 132a, Digitale Grundaufzeichnungen, Aufzeichnungspflicht, Aufbewahrungspflicht Tz. 2 Satz 1). Der Unternehmer muss mithilfe seines steuerlichen Beraters prüfen,
- a) wie er seine Kasse führt,
- b) ob er eine summarische Kassenführung mit Kassenberichten (ohne Einzelaufzeichnung der baren Geschäftsvorfälle) führt und
- c) ob das zulässig ist.
Besteht eine Einzelaufzeichnungspflicht, darf kein Berater die unzulässige summarische Kassenführung empfehlen oder sie als Grundlage der Steuer-erklärungen akzeptieren.
- Liegt ein bargeldintensiver Betrieb vor?
- Besteht eine Einzelaufzeichnungspflicht?
- Sie schließt jede summarische Kassenführung aus.
- Werden die Aufzeichnungen elektronisch als Einzelaufzeichnungen erfasst?
- Erfolgen manuelle Einzelaufzeichnungen?
- Eine Kombination von manuellen Einzelaufzeichnungen und elektronischen Einzelaufzeichnungen ist unzulässig.
- Bei Verwendung einer Registrierkasse müssen alle Einnahmen boniert werden.
2.2 Rechtliche Vorgaben erzwingen die Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle
Die Rechtslage bei der Kassenführung wirkt sehr kompliziert. Objektiv jedoch ist die richtige Kassenführung einfach. Sie muss mit Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle erfolgen, da immer eine Pflicht zu Einzelaufzeichnungen besteht. Dadurch ist die summarische Kassenführung mit täglichem Kassenbericht unzulässig. Es gibt also keine Entscheidung zwischen Kassenberichten und Einzelaufzeichnungen. Da eine Pflicht besteht, jeden Geschäftsvorfall einzeln aufzuzeichnen, ist die summarische Kassenführung unzulässig.
Die Einzelaufzeichnungspflicht der Geschäftsvorfälle ‒ und nicht nur der Erlöse ‒ ergibt sich aus den umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungspflichten. § 22 UStG erzwingt Einzelaufzeichnungen. Dadurch entfällt die bisher übliche Prüfung, aus welchen Rechtsgrundlagen sich die Einzelaufzeichnungspflicht ergibt. Da es eine Einzelaufzeichnungspflicht für die Geschäftsvorfälle gibt, scheiden
- a) die summarische Kassenführung und
- b) die Erfassung nur der Erlöse (BFH 12.7.17, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rz. 63) aus.
2.3 Retrograder Kassenbericht ist unzulässig
Die summarische Kassenführung mit retrograden Kassenberichten darf nicht verwendet werden, da Einzelaufzeichnungen geführt werden müssen (BFH 12.7.17, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rz. 63). Die Fachbücher (Teutemacher, Handbuch zur Kassenführung, 1. Aufl., S. 85 Tz. VIII und S. 95 Tz. IX 1; Kuhni, Prüfungssichere Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen, S. 123 ff, 170 ff) erläutern die retrograden Kassenberichte so, als seien sie zulässig. Das ist irreführend. Sie sind wegen der sich aus § 22 UStG ergebenden Einzelaufzeichnungspflicht ausgeschlossen. Es gibt kein Wahlrecht zwischen Einzelaufzeichnungen und retrograden Kassenberichten bei manueller Kassenführung. Die retrograde Kasse ohne Einzelaufzeichnungen scheidet aus, da es Einzelaufzeichnungspflichten gibt. Die gegenteilige frühere Rechtsprechung des BFH vom 20.6.85, IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12 Nr. 1 der Gründe; des FG Niedersachsen vom 8.12.11, 12 K 389/09, 291, Nr. I. 2 der Gründe; des FG Sachsen vom 4.4.08, 5 V 1035/07 und des FG Hamburg vom 1.8.16, 2 V 115/16 ist überholt. Wegen der aus § 22 UStG folgenden Einzelaufzeichnungspflicht ist die summarische Kassenführung unzulässig. Sie verstößt gegen § 158 AO. Deshalb können die baren Tageseinnahmen des Gastwirts nicht summarisch ermittelt werden (a. A. Assmann, Besteuerung des Hotel- und Gaststättengewerbes, 7. Aufl. Rn. 514).
2.4 Praktiker-Prüfliste
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Dann ist die summarische Kassenführung ohne Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle unzulässig. Das betrifft auch retrograde Kassenberichte. Es müssen dann Einzelaufzeichnungen geführt werden. |
Das können manuelle Einzelaufzeichnungen sein. Kassenberichte müssen bei Einzelaufzeichnungen nicht geführt werden (Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 4. Aufl., S. 158 in dortiger Fußnote 378). Zweckmäßiger sind elektronische Einzelaufzeichnungen.
Die gegenteilige Ansicht von Assmann, Besteuerung des Hotel- und Gaststättengewerbes, 7. Aufl. Rn. 509 ist unzutreffend, vgl. auch Kuhni, Prüfungssichere Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen, S. 174. |
2.5 Branchentypische Unzumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen ist durch § 22 UStG überholt
Die höchstrichterliche Rechtsprechung der Ertragssteuersenate übersieht die umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungspflichten. Die Rechtfertigung der ertragssteuerlichen Unzumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen wegen branchentypischer Besonderheiten (Achilles, Kassenführung ‒ Bargeschäfte sicher dokumentieren, S. 63, 64; Kuhni, Prüfungssichere Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen, S. 56; vgl. auch BFH 12.7.17, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rz. 71) ist durch § 22 UStG überholt. Jeder Unternehmer muss ‒ unabhängig von der Branche ‒ die umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungspflichten erfüllen. Das gilt auch, wenn nur ein Steuersatz betroffen ist.
2.6 Praktiker-Prüfliste zu Einzelaufzeichnungspflichten als Bestandsaufnahme
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2.7 Übliche Praktiker-Prüfliste
Die bisher üblichen Prüfungskriterien sind wegen § 22 UStG kaum praxisrelevant. Es reicht aus, wenn diese Einzelaufzeichnungspflicht besteht. Dann kann die Prüfung auf andere Einzelaufzeichnungspflichten beendet werden, da dann die Geschäftsvorfälle ohnehin einzeln zu erfassen sind.
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Vielmehr sind dann wegen § 22 UStG die Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle ‒ nicht nur der Erlöse ‒ zwingend. |
2.8 Klare Vorgaben durch § 22 UStG
Bei § 22 UStG gibt es keine Differenzierung nach Einzelhändlern, Dienstleistern, Klein-Dienstleistern, Zumutbarkeit oder Unzumutbarkeit und geringwertigem Geschäftsvorfall etc. Damit verhindert § 22 UStG die ertragssteuerliche Unzumutbarkeit und die summarische Kassenführung (a. A. Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuergesetz, § 22 UStG Rn. 38 ‒ Aktualisierung Juli 2017). Denn die umsatzsteuerliche Einzelaufzeichnungspflichten wirken sich dahingehend aus, dass dadurch auch ertragssteuerlich Einzelaufzeichnungspflichten geführt werden müssen (Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 4. Aufl., S. 115 m. w. N. auf BFH 19.3.07, X B 191/06, BFH/NV 2007, 1134). Jede Einzelaufzeichnungspflicht gem. § 22 UStG verhindert die summarische Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen. Das müssen Unternehmer und Berater erkennen und beachten. Die umsatzsteuerliche Einzelaufzeichnungspflicht erzwingt auch die ertragssteuerliche Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle, also nicht nur der Erlöse.
2.9 Verhältnis des § 22 UStG zu § 146 AO n.F.
Der Widerspruch zwischen der ertragssteuerlichen Unzumutbarkeit und der umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungspflicht ist weder im Ausgangsfall (BFH 12.5.66, IV 472/60, BStBl III 1966, 371) noch in den späteren Entscheidungen (BFH 12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 59) beachtet worden. In der Literatur ist das Problem nicht behandelt worden. Die Außenprüfungen prüfen § 22 UStG ‒ soweit ersichtlich ‒ ebenfalls nur bei verschiedenen Umsatzsteuersätzen. § 22 UStG ist durch § 146 AO n. F. nicht modifiziert worden. Die durch ihn bestehende Einzelaufzeichnungspflicht ist bestehen geblieben. Zwar treten Rechtsnormen im Allgemeinen außer Kraft, wenn sie durch spätere ranggleiche oder ranghöhere Rechtsnormen ersetzt werden. Das gilt jedoch nicht für die spätere allgemeine Norm im Verhältnis zur früheren speziellen Norm (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 34 m.w.N. ‒ Lfg. 127 Oktober 2011). § 146 AO n. F. hat keinen umsatzsteuerlichen Inhalt und führt damit nicht dazu, dass die Einzelaufzeichnungspflicht des § 22 UStG nicht mehr zu beachten ist. Es wirkt so, als sei die Unvereinbarkeit der (ertragssteuerlichen) summarischen Kassenführung wegen Unzumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen mit den Einzelaufzeichnungspflichten gem. § 22 UStG und damit die Schaffung des mit § 22 UStG unvereinbaren § 146 Abs. 1 Satz 3 AO keinem Beteiligten aufgefallen. Das hat sich erst geändert, als im geplanten AEAO folgender Zusatz aufgenommen worden ist: Die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten bleiben unberührt. Seitdem ist das Problem dieser Kollisionsnorm noch ungelöst. Die richtige Lösung besteht in der Einzelaufzeichnungspflicht. Sie gilt ohnehin bei der Umsatzsteuer und damit auch bei der Ertragsteuer. Dadurch sind auch ertragssteuerlich die Einzelaufzeichnungen zwingend.
3. Umsatzsteuer erfordert Einzelaufzeichnungen
3.1 Allgemein
Der Berater muss die umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungspflichten kennen und beachten, auch wenn sie in den Handbüchern zur Kassenführung nur ausnahmsweise erläutert werden (vgl. Assmann, Besteuerung des Hotel- und Gaststättengewerbes, 7. Aufl. Rn. 1399 ff.). Sinn dieser Aufzeichnungspflichten ist es gemäß § 63 Abs. 1 UStDV, einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu verschaffen. Das ist nur mit Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle möglich. Die Aufzeichnung nur des Bruttobetrags oder des Entgelts und des Steuerbetrags erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Die Anforderungen gem. § 63 Abs. 1 UStDV decken sich mit § 145 AO. Auch ertragssteuerlich ist nicht nachvollziehbar, wieso die summarische Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen mit § 145 Abs. 1 Satz 2 AO übereinstimmen soll, wonach sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen und die Aufzeichnungen gem. § 145 Abs. 2 AO so vorzunehmen sind, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird.
3.2 Pflicht zur Prüfung der Einzelaufzeichnungen
Die Prüfung, ob eine Einzelaufzeichnungspflicht besteht (vgl. BFH 12.7.17, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rz. 63), ist zwingend. Jede Einzelaufzeichnungspflicht führt dazu, dass die summarische Kassenführung ausscheidet. Dann sind die Einzelaufzeichnungen zwingend und nicht unzumutbar. Die Einzelaufzeichnungspflicht folgt bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) aus § 22 UStG. Sie ist keine bloße Erfassung der Erlöse, da sie sonst nicht überprüfbar wäre (vgl. Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuergesetz, § 22 UStG Rn. 38 ‒ Aktualisierung Juli 2017; Rau/ Dürrwächter, UStG, § 22 UStG Rn. 79; übersehen in BFH 12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 59). Die Einzelaufzeichnungspflicht macht die manuelle Kassenführung mit Kassenberichten ‒ als summarische Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen ‒ unzulässig. Auch der retrograde Kassenbericht (vgl. Teutemacher, Handbuch zur Kassenführung, 1. Aufl., S. 85 Tz. VIII 1) ist dadurch ausgeschlossen.
3.3 Problemstellung der umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungspflichten
Die umsatzsteuerlich korrekte Kassenführung ist praxisrelevant. Gravierende Verstöße widerlegen bei bargeldintensiven Betrieben die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO. Offensichtliche oder unbewusste Normenverstöße müssen verhindert werden. Wer sich nicht um Tax Compliance (Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 4. Aufl., S. 219) kümmert, trägt selbst die Folgen. So ist die finanzielle Bedeutung angesichts der hohen Steuersätze bzw. der Differenz zwischen 7 und 19 % offensichtlich. Daraus resultieren die Mehrsteuern, die Nachzahlungszinsen und die Beratungskosten.
3.4 Umsatzsteuerliche Einzelaufzeichnungspflichten gem. § 22 UStG verhindern die summarische Kassenführung
Einzelaufzeichnungspflichten ergeben sich aus § 22 UStG, vgl. ausführlich FG Sachsen 4.4.08, 5 V 1035/07 m. w. N. Deshalb muss jeder Geschäftsvorfall als Einzelaufzeichnung des Geschäftsvorfalls mit Beleg erfasst werden(vgl. Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuergesetz, § 22 UStG Rn. 39, 44 ‒ Aktualisierung Juli 2017). Das verhindert die summarische Kassenführung mit Kassenberichten. Sie wäre ein gravierender Fehler i. S.d. § 158 AO. Jeder Ratschlag, auf Einzelaufzeichnungen zu verzichten und stattdessen eine offene Ladenkasse ohne Einzelaufzeichnungen zu führen, ist deshalb gesetzeswidrig und falsch.
3.5 Aufzeichnungen gem. § 22 UStG erfordern schriftliche Aufzeichnungen oder elektronische Datenträger
Die gem. § 22 UStG zu führenden Aufzeichnungen erfordern eine manuelle oder elektronische Erfassung (Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuergesetz, § 22 UStG Rn. 38 ‒ Aktualisierung Juli 2017). Sie müssen schriftlich oder durch elektronische Datenträger erfolgen. Die bloße Auszählung des Kasseninhalts bei der offenen Kasse erfüllt diese Anforderungen nicht (vgl. FG Nürnberg 27.4.04, II 8/2003). Dadurch verhindern die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten die summarische Kassenführung.
3.6 § 22 UStG gilt auch bei einheitlichem Steuersatz
Die Einzelaufzeichnungspflicht muss beachtet werden, wenn nur ein einheitlicher Steuersatz betroffen sein soll. Das folgt schon aus der Aufzeichnungspflicht, die nicht durch eine bloße Auszählung des Kasseninhalts erfüllt werden kann. Die umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungspflichten verhindern die summarische Kassenführung mit täglichem Kassenbericht. Ohne Einzelaufzeichnungen kann die Umsatzsteuerprüfung bzw. Betriebsprüfung für mehrere zurückliegende Jahre ohne Unterlagen (Belege) nachträglich nicht feststellen, ob der Unternehmer nur Umsätze zu einem einheitlichen Steuersatz getätigt hat. Die rein subjektive Einschätzung des Unternehmers, dass ein einheitlicher Steuersatz eingreift, ist objektiv nicht selten falsch. Die Finanzverwaltung hat die Einzelaufzeichnungspflicht durch § 22 UStG in ihren BMF-Schreiben und Verfügungen fehlerhaft nur bei verschiedenen Steuersätzen bejaht (Brinkmann, Schätzungen im Steuer-recht, 4. Aufl., S. 192 und dortige Fn. 542 und S. 158 und dortige Fn. 380).
3.7 Unterschiedliche Steuersätze auf Ausgangsumsätze verhindern die Kassenführung mit Kassenberichten
Bei unterschiedlichen Steuersätzen sind Einzelaufzeichnungen als Grundaufzeichnungen zwingend (Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 4. Aufl., S. 158 und dortige Fn. 380 sowie S. 395; Kuhni, Prüfungssichere Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen, S. 59). Das gilt auch, wenn es sich um zwei Betriebe eines Unternehmens handelt, vgl. Assmann, Besteuerung des Hotel- und Gaststättengewerbes, 7. Aufl. Rn. 513 m.w.N. FG Nürnberg 27.4.04, II 8/2003). Es versteht sich von selbst, dass eine Geschäftskasse (Schubladenkasse) nicht die Besonderheiten von zwei Steuersätzen erfüllt. Auch zwei Schubladenkassen schaffen nicht die nötigen Aufzeichnungen. Sie sind im Übrigen vom Ablauf her in keiner Weise praktikabel. Bei einer einheitlichen Bestellung müssten die Erlöse addiert und auf die Schubladenkassen verteilt werden, während das Wechselgeld einheitlich herausgegeben wird. Wenn eine Quittung mit gesondertem Steuerausweis verlangt wird, zeigt sich das ganze Dilemma. Es ist immer riskant, bei § 146 AO generell Ausnahmen für bestimmte Berufsgruppen bilden zu wollen. Das ist ausgeschlossen, da ohnehin fast immer verschiedene Steuersätze betroffen sind. Verschiedene Warenangebote oder Dienstleistungen mit verschiedenen USt-Sätzen können gem. § 22 UStG nie ohne Einzelaufzeichnungen erfasst werden. Die meisten Betriebe müssen unterschiedliche Steuersätze beachten (a. A. Kuhni, Prüfungssichere Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen, S. 56 m.w.N.; anders S. 59). Fehlende Einzelaufzeichnungen und die getrennte Erfassung bei verschiedenen Steuersätzen nur in getrennten Schubladen(kassen) sind ein schwerer Fehler i. S. d. § 158 AO.
3.8 Plausibilitätsprüfungen bei der Umsatzsteuer
Ausgangsumsätze, die verschiedene Steuersätze betreffen, müssen jeweils gesondert aufgezeichnet werden. Das kann wegen der Einzelaufzeichnungspflicht nicht mit einer Schubladenkasse und auch nicht mit zwei Schubladenkassen erledigt werden. Das zeigen die folgenden Einzelbeispiele:
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Bäcker Wenn der Bäcker alle seine Umsätze zu 7 % erfasst, muss der Berater dies prüfen. 7 % gelten für Lebensmittel, nicht aber für Getränke wie Limonade, Wein, Bier, Coffee to go oder den Kaffeeausschank im Haus. Bundesweit sollen 44.000 Bäcker coffee to go anbieten. Der Kuchen als Lebensmittel wird zur Dienstleistung, wenn er im Café oder mit Sitzgelegenheit und Besteck etc. angeboten wird. Die Getränke außer Haus müssen mit 19 %, die Lebensmittel mit 7 % erfasst werden.
Catering Umsätze aus Catering unterliegen dem Steuersatz von 19 %. Hier sind Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle zwingend. Sie folgen aus § 22 UStG i. V. m. § 14 b UStG. Der BFH (12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 99) hat diese vorrangige Einzelaufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht des § 14 b UStG übersehen.
Imbiss Die Currywurst auf die Hand wird als Standardware zu 7 % verkauft, während die Cola zu 19 % versteuert wird. Bei weiterem Service wird das Essen zur Dienstleistung und muss mit 19 % erfasst werden.
Kiosk Es reicht nicht aus, wenn bei einem Kiosk ‒ mit Ausgangsumsätzen zu verschiedenen Steuersätzen ‒ die Aufzeichnungen nur mit einer einzelnen Kasse mit Kassenberichten gemacht werden (übersehen von BFH 13.3.13, X B 16/12, BFH/NV 2013, 903 und von der Vorinstanz). Kioske verkaufen Zeitungen zu 7 %, während Bier, Wein und Limonade mit 19 % zu versteuern sind. Das gilt auch beim Außer-Haus-Verkauf.
Nebenkasse und Verkauf aus dem Fenster Die unterlassene umsatzsteuerliche Einzelaufzeichnung ist meist auch in der Sache falsch. Das Eis im Verkauf durch das Fenster als Warenverkauf (Lebensmittel) ist mit 7 % zu erfassen, während Getränke (bis auf Milch) in der Eisdiele und beim Verkauf durch das Fenster mit 19 % zu erfassen sind. |
3.9 Einzelaufzeichnungen durch elektronische Kassenführung
Bei elektronischer Kassenführung besteht eine Einzelaufzeichnungspflicht und nicht nur die Pflicht zur Aufbewahrung von Z-Bons (vgl. Teutemacher, Handbuch zur Kassenführung, 1. Aufl., S. 116). Elektronische Kassen sind die optimale Lösung, um die Einzelaufzeichnungspflicht zu erfüllen. Denn sie ermöglichen die schnelle und sichere Erfassung auch des jeweiligen Umsatzsteuersatzes. Der Vorteil besteht darin, dass die bei manuellen Einzelaufzeichnungen nötige auswendige Differenzierung nach Steuersätzen bei Programmierung der Kasse entfällt. Zudem lassen sich etwaige Fehlerquellen zumeist durch die sog. Punktberichtigung erkennen und damit die Vollschätzung vermeiden. Die betriebswirtschaftlichen Vorteile und die Abstimmung von bonierten Erlösen und dem Kasseninhalt sind weitere entscheidende Argumente für diese Kassenführung. Die GoBD-konforme Registrierkasse bzw. elektronische Kasse erfüllt das Erfordernis der Einzelaufzeichnung. Die gegenteilige Ansicht von Assmann, Besteuerung des Hotel- und Gaststättengewerbes, 7. Aufl. Rn. 513 ist unzutreffend. Denn die Angaben über den Inhalt des Geschäfts ergeben sich aus der Artikelnummer, Warenbeschreibung etc. entsprechend der Einzelaufzeichnung und sind für den Kunden aus dem Kassenbon ersichtlich. Der regelmäßig fehlende Name des Leistungsempfängers ist wegen der Kleinunternehmerrechnung entbehrlich und wird sonst ‒ wie jeder aus dem täglichen Leben weiß ‒ von keinem Verkauf von Registrierkassen gefordert. Er ist auch bei manuellen erstellten Kassenzetteln/Quittung nicht zwingend.
4. Umsetzung der Einzelaufzeichnungspflicht in der steuerlichen Beratungspraxis
4.1 Allgemein
Die steuerlichen Berater müssen sich ihrer Verantwortung für die Kassenführung der Mandanten bewusst werden. Das gilt erst recht wegen der verschärften Compliance-Anforderungen. Es gehört zum nötigen Fachwissen, dass eine summarische Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen unverantwortlich ist. Der steuerliche Berater muss seinen Mandanten auch das sagen, was sie nicht hören wollen. Bei der summarischen Kassenführung muss klar ausgesprochen werden, dass sie
- a) unzulässig und
- b) nicht zweckmäßig ist.
Beratungsempfehlungen, wonach Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle entbehrlich sind, sind unzutreffend. Sie schädigen den Unternehmer, da die Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen wegen § 22 UStG nicht ordnungsgemäß ist.
4.2 Aufwand und Fehleranfälligkeit der summarischen Kassenführung
Die summarische Kassenführung als sog. „offene Ladenkasse“ ohne Einzelaufzeichnungen ist ‒ abgesehen von dem Verstoß gegen die Pflicht zu Einzelaufzeichnungen ‒ nicht einfach zu führen. Das Volksmärchen, jeder könne diese Kasse führen, wird durch die vielen Beanstandungen widerlegt. Der Aufwand für die summarische Kassenführung ist hoch, wenn man ihn mit der GoBD-konformen Registrierkasse vergleicht, bei der Einzelaufzeichnungen erfolgen und die Tageserlöse über den Z-Bon abrufbar und vom Berater digital für die Steuererklärungen übernommen werden können. Schon die Kassenberichte enthalten eine unglaubliche Vielzahl von Einzelfehlern. Im Extremfall fehlen sie oder die Tageserlöse sind für mehrere Tage in einem Kassenbericht zusammengefasst. Wenn schon Steuerfachangestellte oder Buchführungshelfer diese groben Fehler machen, braucht keiner mehr nachdenken, wie diese Kassenführung aussieht, wenn der Unternehmer als steuerliche Laie sie selbst macht. Der steuerliche Berater kann die Kassenberichte nicht nachträglich erstellen, weil das ein Verstoß gegen die Zeitnähe wäre und damit ggf. zu seinem eigenen schadensersatzpflichtigen Fehler und ggf. zur Steuerhinterziehung wird.
4.3 Vereinfachung der Kassenführung durch Einzelaufzeichnungen
Die Kassenführung muss richtig und beanstandungssicher gemacht werden, um sonst wahrscheinliche Probleme mit dem Finanzamt zu vermeiden. Die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO greift nur ein, wenn die baren Erlöse durch vollständige und richtige Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle nachgewiesen werden können. Denn nur ordnungsgemäße und vollständige Aufzeichnungen sichern den Vorteil der Richtigkeitsvermutung. Solange sie nicht widerlegt ist, muss der Stpfl. keine Nachteile befürchten. Er vermeidet den Ärger, die Mehrsteuern, die Risiken („auf hoher See und bei Gericht“) und die nervliche Belastung und Kosten durch die Kassen-Nachschau oder Betriebsprüfung und den daraus resultierenden Ärger mit den Mandanten.
4.4 Rigide Verhinderung der summarischen Kassenführung als Rechtspflicht
Es ist geboten, alle Probleme durch die unzulässige summarische Kassenführung von vornherein zu verhindern und auf den sicheren Weg der Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle abzustellen. Anderenfalls wird der Unternehmer später ‒ fast zwingend ‒ Probleme bekommen. Der Ärger entsteht durch die Kassen-Nachschau und die Betriebsprüfung. Dann muss sich der Berater in die komplizierten Probleme der Schätzungen einarbeiten. Das ist anstrengend und sehr zeitaufwendig. Angesichts des üblicherweise im Steuerbüro bestehenden Zeitdrucks würde das zu einer umfassenden zeitlichen Belastung für den Steuerberater. Die von ihm erwartete Beratung wäre emotional belastet, weil der Berater auch „in eigener Sache“ tätig werden muss, nachdem er die summarische Kassenführung nicht verhindert hat. Denn er hätte sie als fehlerhaft erkennen müssen (Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 4. Aufl., S. 525,526 m. w. N. in Fn. 30, 36). Das macht es ggf. auch schwer, die zeitaufwendige Beratung ‒ wie sonst üblich ‒ gegenüber den Mandanten abzurechnen. Bereits das spricht dafür, den Vorgang sofort an die Berufshaftpflicht zu melden. Nur so wird die eigene Obliegenheit nicht verletzt, weil das zum Verlust des Versicherungsschutzes führt. Um die Sache neutral bearbeiten zu lassen und sich selbst zeitlich zu entlasten, wird es im Regelfall auch sinnvoll sein, diese Überprüfung durch einen auf Abwehrberatung spezialisierten Berufskollegen erledigen zu lassen. Spätestens in dieser Situation merkt jeder Mandant und der Berater, welch ein Unsinn die summarische Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle ist.
4.5 Richtige Umsetzung bei Mandatsübernahme
Die summarische Kassenführung ist wegen § 22 UStG unzulässig. Wer diese Erkenntnis richtig umsetzt, muss bei Übernahme des Mandats auf elektronischen Einzelaufzeichnungen bestehen (Pump, Die manuelle Kassenführung als organisatorische Fehlerquelle im bargeldintensiven Betrieb, HBP 2/17, Kz. 2430 Tz. VI 3). Anderenfalls ergeben sich mit großer Wahrscheinlichkeit teure Folgerungen, die weder Mandant noch Berater verantworten können. Der Mandant wird schon bei der ersten Kassen-Nachschau etc. seinen Groll gegen den Berater richten, weil dieser ihn nicht über die Unzulässigkeit und die Risiken der summarischen Kassenführung belehrt hat. Dadurch entsteht eine mehr als unangenehme Situation.
4.6 Durchsetzung der Einzelaufzeichnungen beim Mandanten
Die Aufzeichnung eines jeden einzelnen Barerlöses muss mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls erfolgen. Der Berater muss diese Pflicht zu Einzelaufzeichnungen im Interesse des Mandanten, aber auch im eigenen Interesse durchsetzen. Das erreicht der Berater, indem er keine Voranmeldungen und Steuererklärungen abgibt, wenn nur eine summarische Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen erfolgt ist. Um sicher zu gehen, dass manuelle oder elektronische Einzelaufzeichnungen oder elektronische Einzelaufzeichnungen erfolgen, müssen die Einzelaufzeichnungen geprüft und das Ergebnis in einem Aktenvermerk in der Handakte dokumentiert werden. Das verhindert späteren Streit. Er kann entstehen, wenn der Berater die Steuererklärungen erstellt, obwohl nur eine unzulässige Kassenführung mit Kassenberichten ohne Einzelaufzeichnungen zugrunde liegt, vgl. auch (Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 4. Aufl., S. 527).
4.7 Mandatsniederlegung bei beratungsresistenten Mandanten
Bevor sich der Berater mit der unzulässigen summarischen Kassenführung massive Probleme einhandelt, muss er sich vom beratungsresistenten Mandanten trennen. Es kann nicht angehen, dass der Laie seinem Steuerberater als Experten erklärt, was er als Berufsträger zu tun hat und versucht, ihn mit dem fehlerhaften Halbwissen zu einem Verstoß gegen die Einzelaufzeichnungspflicht und damit auch gegen die Berufspflichten zu verleiten. Dadurch würde die rote Linie im Steuerrecht, Steuerstrafrecht und Berufsrecht überschritten. Wer das als Berater nicht erkennt und nicht beachtet, vernachlässigt in unverantwortlicher Weise seine eigenen Interessen. Das betrifft natürlich auch den beratungsresistenten Mandanten, der die Rechtslage nicht erkennen oder verdrängen will.
5. Pragmatische Argumente für den Beratungsalltag
5.1 Allgemein
Die rechtlich unzulässige summarische Kassenführung ist auch nie zweckmäßig. Das folgt aus vielfältigen anderen Überlegungen. Denn sie führt zu hohem Entdeckungsrisiko, Problemen mit dolosen Handlungen, Komplikationen für den steuerlichen Berater und sein Personal durch etwaige zivilrechtliche Schadenersatzansprüche oder sogar zur eigenen Haftung gem. § 71 AO. Soweit ersichtlich, wird bei Anlegung der strengen Maßstäbe der Rechtsprechung schon durch die Vielzahl kaum eine offene Ladenkasse mit Kassenberichten korrekt geführt. Dann kann ggf. sogar dahinstehen, dass sie ohnehin unzulässig ist.
5.2 Aufbewahrungspflichten für die Grundaufzeichnungen auch bei summarischer Kassenführung
Wer die offene Ladenkasse mit Schubladenkassen für richtig hält, übersieht die hohen Anforderungen. Eine summarische Kassenführung besteht nicht nur in der Auszählung der Tageslosungen und der Erstellung von täglichen Kassenberichten (a. A. Assmann, Besteuerung des Hotel- und Gaststättengewerbes, 7. Aufl. Rn. 509). Das ist eine verkürzte Darstellung. Denn vorhandene Grundaufzeichnungen wie Kassenzettel müssen aufbewahrt werden (vgl. BFH 12.5.66, IV 472/60, BStBl III 1966, 371; 12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 65, 72, 73, 85, widersprüchlich Rz. 63 und dort die 3. Lösung mit Kassenberichten). Damit sind die erstellten Kassenzettel aufzubewahren. Das betrifft auch die Bierdeckel (Kuhni, Prüfungssichere Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen, S. 172, 173) und die Bestellzettel an die Küche. Das betrifft auch die Einzelaufzeichnungspflicht bei namentlich bekannten oder feststellbaren Kunden.
5.3 Aufbewahrungspflichten gem. § 14 b UStG
Eine summarische Kassenführung erfolgt nie allein durch die Auszählung der Tageslosung und ihre Erfassung in den Tages-Kassenberichten. Entgegen BFH vom 12.7.2017, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 63 müssen die Durchschriften der Rechnungen gem. § 14 b UStG aufbewahrt werden. Damit sind die Durchschriften aller erteilten Ausgangsrechnungen aufzubewahren. Es versteht sich von selbst, dass ein wahrheitswidriger Sachvortrag als Verstoß gegen die prozessuale Wahrheitspflicht wegen § 116 AO typischerweise vom Unternehmer und seinem steuerlichen Berater nicht bedachte Folgen auslöst. Das Finanzgericht muss das Verfahren an die Staatsanwaltschaft abgeben. Diese versuchte Steuerhinterziehung ist in einem neuen Verfahrensabschnitt erfolgt. Damit haben evident wahrheitswidrige Sachverhaltsdarstellungen ‒ vulgo: der versuchte Prozessbetrug (vgl. BFH 12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 99) weitergehende Konsequenzen. Sie erreichen eine andere Dimension, die kein Kavaliersdelikt ist. Die Sanktion kann auch den Berater erfassen (BFH 12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 43), der selbst wissentlich wahrheitswidrig vorträgt.
5.4 Erhöhte Risiken durch Kassen-Nachschau
Es ist wahrscheinlich, dass bargeldintensive Betriebe bevorzugt mittels der Kassen-Nachschau geprüft werden. Werden die zwingenden Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle (nicht nur der Erlöse) nicht geführt, erfolgt die Überleitung in die normale Betriebsprüfung. Dann hat die falsche Kassenführung nicht nur die Kassen-Nachschau provoziert, sondern auch die Betriebsprüfung ausgelöst. Dadurch entstehen zwangsläufig weitere Beratungskosten für die Betreuung des Mandanten während der Betriebsprüfung. Wenn der Berater schuldhaft seine Sorgfaltspflichten verletzt hat, muss er diese Betreuungskosten selbst tragen. Das ist schon ärgerlich. Es wird auch kompliziert, weil er sich mit den eigenen Fehlern konfrontiert sieht, weil er nicht auf Einzelaufzeichnungen der Geschäftsvorfälle bestanden hat. Die Aufzeichnung nur der Erlöse reicht nicht aus.
5.5 Verbindung mit Lohnsteuer-Nachschau
Die Kassenberichte bei der offenen Ladenkasse beziehen sich auf die Tageskassenberichte und den Kassensturz, mit dem die Erlöshöhe als Vergleichsmaßstab für die übrigen Tage ermittelt wird. Sie können durch die Kassen- Nachschau für die Vortage geprüft werden und mit einer ungemeldeten Lohnsteuer-Nachschau gekoppelt werden. Damit werden die beschäftigten Arbeitnehmer und die Lohnsteueraufzeichnungen geprüft. Für steuerliche Zwecke können die nach dem Mindestlohngesetz zu führenden Aufzeichnungen zum Arbeitsbeginn und Arbeitsende eingesehen werden.
5.6 Entdeckungsrisiko
Selbst wenn die summarische Kassenführung für zulässig gehalten wird, kann die falsche Handhabung schnell auffallen, wenn der Prüfer bei der Kassen-Nachschau (Achilles, Kassennachschau nach § 146 b AO, DB 2018, 18) die Kassenberichte vom Vortag haben will. Der Mandant antwortet, die Belege sind beim Berater. Ein weiteres schönes Beispiel aus der Beratungspraxis: Der Steuerberater erstellt ‒ unzulässigerweise ‒ die Kassenberichte. Er macht das mit Belegabholung alle 14 Tage. Seine Frau erstellt dann die Kassenberichte für die zurückliegenden Tage. Sie macht das „in Schönschrift“ mit einem Kugelschreiber und will dafür gelobt werden. Ihre Arbeit löst beim Berater keine Begeisterung aus. Die gleich bleibende Handschrift ist ein Indiz für die unzulässige nachträgliche Erstellung der Kassenberichte (Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 4. Aufl., S. 188, 197,225).
5.7 Risiko durch „den Griff in die Kasse“
Der Schutz gegen dolose Handlungen betrifft den Schutz vor dem unbefugten Griff in die Kasse als Standardproblem. Wer die Mandanten mit dem Wunsch nach Kassenberichten über die in der steuerlichen Beratungspraxis erstaunlich häufigen Fälle der Untreue belehrt, widerlegt deren laienhafte Vorstellung von der vermeintlich unbürokratisch sicheren offenen Ladenkasse ohne Einzelaufzeichnungen. Vielfache Handlungsweisen werfen nur die Frage auf, „ob das Personal den Chef betrügt oder ob der Chef das Finanzamt betrügt“. Rechtstatsächlich werden vielfach Überwachungskameras zur Videoüberwachung auch der Kassen verwendet. Ohne Kenntnis von der genauen Höhe der Tageserlöse durch Einzelaufzeichnungen kann kein Unternehmer, Geschäftsführer etc. kontrollieren, ob die abgelieferten und ausgezählten Tageserlöse vollständig sind. Es fehlt der nötige Kassensturz und sein Abgleich durch Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle. Dann gibt es nur „eine Kasse des Vertrauens“. Wie oft dieses Vertrauen missbraucht wird und wie lange es dauert, bis der fremde Griff in die Kasse entdeckt wird ‒ wenn er überhaupt entdeckt wird ‒, ist unbekannt.
Noch teurer wird es, wenn das Personal die Lücke erkennt und in die Kasse greift. Der dabei entstehende Schaden kann nur 200 EUR pro Woche betragen oder sich auf eine Riesensumme in einigen Jahren belaufen. Das fällt nicht auf, solange der Griff nicht immer gieriger wird. Mangels Einzelaufzeichnungen und damit mangels täglicher Kontrollmöglichkeiten fehlt jeder Überblick. Das ist ein Standardproblem. Der Berater muss seine Mandanten davor warnen und schützen. Mit Einzelaufzeichnungen und Abstimmung der Kasse kann der Schaden verhindert werden. Es ist eine leicht zu beantwortende Quizfrage: Würden Sie als Mandant bei einem Berater bleiben, der Sie nicht vor diesem bekannten Risiko gewarnt hat? Dieses mit jeder offenen Ladenkasse verbundene Risiko muss der Mandant kennen. Dann reduziert sich sein Interesse, sodass nicht nur bei Fremdpersonal eine elektronische Kassenführung erfolgt. Wenn der Berater das Risiko „ der Mandant von heute ist der Gegner von morgen“ richtig einordnet, wird er keine Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen und damit keine summarische Kassenführung akzeptieren können.
5.8 Griff in die Kasse widerlegt die Richtigkeit der bisherigen Steuererklärungen
Der Griff in die Kasse beweist die nicht erfassten einzelnen Geschäftsvorfälle und die nicht beherrschbaren Tücken und Fehler bei summarischer Kassenführung ohne Einzelaufzeichnungen. Das löst die Pflicht zur Berichtigung gem. § 153 AO bei der Umsatzsteuer aus. Der Griff in die Kasse führt dazu, dass trotzdem Umsatzsteuer anfällt (Achilles, Kassenführung ‒ Bargeschäfte sicher dokumentieren, S. 148). Der Abzug des gestohlenen bzw. unterschlagenen Geldes als Betriebsausgabe kann entfallen und es kommt zur Privatentnahme, wenn der Unternehmer den Verlust durch nachlässigen Umgang verschuldet hat (Achilles, Kassenführung ‒ Bargeschäfte sicher dokumentieren, S. 148 m. w. N.). Es spricht manches dafür, dass ein schuldhaft nachlässiger Umgang mit der Kassenführung zu bejahen ist, wenn eine offene Ladenkasse verwendet wird. Das ist nichts anderes als eine Einladung zur Selbstbedienung.
5.9 Vernichtung der Vorteile der Einzelaufzeichnungen durch § 148 AO und Downsizing
Es gibt bei einigen Mandanten den ausgeprägten Willen, die Einzelaufzeichnungspflicht zu vermeiden. Dazu dient das sog. Downsizing von der Registrierkasse hin zur summarischen Kassenführung mit der offenen Ladenkasse mit Kassenbericht. Das ist unzulässig. Durch die bisher verwendete Registrierkasse ist die Zumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen widerlegt. Zudem ist das Downsizing gefährlich. Nur durch Einzelaufzeichnungen behält der Unternehmer den Überblick. Das betrifft die Kontrolle der Kassenführung, den unbemerkten dauerhaften Griff in die Geschäftskasse, und den nötigen betriebswirtschaftlichen Überblick für das Marketing, um das Warenangebot und den Personaleinsatz an der Nachfrage zu steuern.
5.10 Vereinfachte Trennung der Entgelte gem. § 22 UStG i. V. m. §§ 63 UStDV
Gibt es verschiedene Warenangebote oder Dienstleistungen mit verschiedenen USt-Sätzen, so können die Aufzeichnungen gem. § 22 UStG nur als Einzelaufzeichnungen geführt werden. Sonst muss der entsprechende Antrag bei der Umsatzsteuer gestellt werden. Erfolgen Einzelaufzeichnungen durch eine Registrierkasse, so ist die Erleichterung ausgeschlossen (Abschnitt 22.6 Abs. 1 Satz 5 UStAE, abgedruckt in der Amtlichen Umsatzsteuer-Handausgabe 2015/206). Sind sie rechtlich zwingend, so schließt dies die umsatzsteuerliche Erleichterung bei der Trennung der Entgelte aus. Das ist ausdrücklich für Zählgeräte etc. ausgeschlossen. Im Regelfall gibt es im Warenhandel ‒ allein wegen der Saisonware ‒ kaum mehr ein durchgängiges Warensortiment. Dann aber ist die Erleichterung ausgeschlossen. Der Nachteil der Erleichterung stellt sich spätestens heraus, wenn es zu Mehrsteuern kommt. Dann stellt sich die konfliktträchtige Frage der Verteilung nach den tatsächlichen Verhältnissen und hilfsweise nach der 30/70 Methode in der Gastronomie. Zudem fördert vereinfachte Trennung ggf. doloses Verhalten.
6. Ressourcenverschwendung durch summarische Kassenführung
6.1 Allgemein
Die personellen Ressourcen sind bei steuerberatenden Berufen knapp und teuer. Einzelaufzeichnungen durch elektronische Einzelaufzeichnungen entlasten die beratenden Berufe. Sie sind eine wichtige Lösung, um Zeit zu sparen.
Kein Berufsträger muss sich um die oft streitigen und emotional belasteten Einzelfragen der ohnehin unzulässigen offenen Ladenkasse und der Unzumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen kümmern und sich mit den Fragen herumplagen, wenn die vom Unternehmer unzulässigerweise geführte oder trotz evidenter Unzulässigkeit wegen Einzelaufzeichnungspflichten oder evidenter Mängel nicht beanstandete summarische Kassenführung als unzulässig verworfen wird. Solche Beratungstätigkeiten sind aus Sicht der meisten Berufsträger nicht kostendeckend und ein lästiges Zusatzgeschäft. Deshalb liegt es im ureigenen Interesse des Beraters, die für eine erfolgreiche und effiziente Kassenführung hinderliche summarische Kassenführung und die absehbaren künftigen Störfälle durch Verwerfung der Kassenberichte als unzulässig bei der Kassen-Nachschau zu verhindern.
6.2 Rechtsfolge der fehlenden Einzelaufzeichnungen gem. § 22 UStG
Fehlen die Einzelaufzeichnungen gem. § 22 UStG, so handelt es sich dabei nicht lediglich um einen formellen Mangel (a.A. FG Berlin-Brandenburg 9.1.17, 4 V 4265/15, EFG 2017, 537). Dagegen spricht, dass es ohne die Vorlage der Einzelaufzeichnungen keine andere Möglichkeit zur Kontrolle der inhaltlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen gibt. Wenn es sich um einen bargeldintensiven Betrieb handelt, ist der Verstoß gegen die Einzelaufzeichnungspflicht der Geschäftsvorfälle und ihr Ersatz durch die unzulässige summarische Kassenführung ein materieller Fehler (vgl. BFH 12.7.17, X B 16/17 BFH/NV 2017, 1204 Rz. 56).
6.3 Auseinandersetzung mit der Schätzung und zeitaufwendige Mitwirkungspflichten
Der durch Mehrsteuern belastete Unternehmer erwartet von seinem steuerlichen Berater die nötige Schützenhilfe. Das betrifft zum einen vielfältige Überlegungen, ob eine tatsächliche Verständigung ‒ und in welcher Höhe ‒ sinnvoll ist. Dann muss intensiv geprüft werden, ob die Schätzung den Anforderungen der BFH-Rechtsprechung gerecht wird. Das erfordert eine intensive und damit zeitaufwendige Prüfung der Ausführungen im Prüfungsbericht. Die an sich nötige, substantiierte Gegenkalkulation wird erschwert, wenn ‒ wie üblich ‒ überhaupt keine Einzelaufzeichnungen vorliegen, also die erteilten Rechnungen nicht gem. § 14 b UStG aufbewahrt sind und die Einzelaufzeichnungen der namentlich bekannten und feststellbaren Kunden und die Grundaufzeichnungen fehlen. Zudem erfordert die Mitwirkung an der Schätzung viel Zeit und Mühe, damit das Finanzamt die vom BFH vor Anwendung des Zeitreihenvergleichs i. d. R. für erforderlich gehaltene Geldverkehrsrechnung erstellen kann. Alle diese Daten stammen aus der Sphäre des Stpfl. Damit erfordert auch diese Betreuung des Mandanten immensen Zeitverbrauch, wenn sie nicht schon an anderen Umständen scheitert. Aus ‒ berechtigter oder unberechtigter ‒ Sicht des Mandanten ist jede Beanstandung der Kassenführung und erst recht jeder Unsicherheitszuschlag auf mangelnde Sorgfaltspflichten des Beraters zurückzuführen. Dieses Dilemma hat der Berater selbst verursacht, indem er nicht auf elektronischen Einzelaufzeichnungen bestanden hat.
6.4 Vermeidung von unnötigem Ressourcenverbrauch durch Ärger mit summarischer Kassenführung
Die summarische Kassenführung ist unzulässig. Sie ist ein dogmatisch unsicheres Terrain. Die gedankenlose Verwendung dieses historischen Relikts „summarische Kassenführung“ verursacht die nachfolgenden Rechtsstreitigkeiten. Der Unternehmer und sein steuerlicher Berater haben an sich Besseres zu tun, als sich ‒ zeitlich ohnehin viel zu spät ‒ während der Kassen-Nachschau oder Betriebsprüfung in die vielfältigen Aussagen der Rechtsprechung und Literatur zur summarischen Kassenführung einarbeiten zu müssen. Es ist sehr schwer, die Einzelprobleme dieser ohnehin unzulässigen Kassenführung zu verstehen.
7. Zusammenfassung
Die hohen Beanstandungsquoten bei finanzamtlichen Prüfungen werden durch die falsche Kassenführung verursacht. Der strukturelle Mangel entsteht durch die falsche Auswahl der Kassenführung. Jeder Berater muss die unzulässige summarische Kassenführung verhindern. Sie ist nicht nur unzulässig, sondern auch materiell evident fehlerhaft. Deshalb ist der Verzicht auf die summarische Kassenführung aus rechtlichen und pragmatischen Gründen geboten. Damit muss für die klugen Berater und ihre Mandanten das Thema beendet sein. Eine optimale Kassenführung muss frei von Risiken sein. Das erfordert die Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle. Jede andere Kassenführung ist keine kluge Entscheidung.
Weiterführende Literatur
- Achilles, Kassen-Nachschau nach § 146 b AO, DB 2018, 18
- Assmann, Besteuerung des Hotel- und Gaststättengewerbes, 7. Aufl.
- Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 4. Aufl., passim.
- Bundesministerium der Finanzen (Hg.), Amtliche Umsatzsteuer-Handausgabe 2015/20.
- Kuhni, Prüfungssichere Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen
- Pump, Ist die Kassenführung beim Warenverkauf gem. § 146 Abs. 1 Satz 3 AO ohne Einzelaufzeichnungen zulässig?, AStW Aktuelles aus dem Steuer- und Wirtschaftsrecht, 05/2018, 3171 ff.
- Pump, Die manuelle Kassenführung als organisatorische Fehlerquelle im bargeldintensiven Betrieb, HBP 2/17, Kz. 2430
- Teutemacher, Handbuch zur Kassenführung, 1. Aufl.
