· Fachbeitrag · Einkommensteuer
Einbringung von Wirtschaftsgütern ins Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft
von RiFG Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
| Wird ein Wirtschaftsgut in eine Personengesellschaft eingebracht, kann dies ein entgeltlicher oder ein unentgeltlicher Vorgang sein. Dabei kommt es entscheidend darauf an, wie die Einbringung verbucht wird. Die Finanzverwaltung hat hierzu, ausgelöst durch die jüngere BFH-Rechtsprechung, ihre Ansicht geändert. Der Beitrag setzt sich mit den Konsequenzen auseinander. |
1. Bisherige Rechtslage und BFH-Rechtsprechung
Bringt der Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut gegen Gutschrift eines Betrags ausschließlich auf dem Kapitalkonto II in die Gesellschaft ein, war dieser Vorgang bislang als entgeltlicher Vorgang (= Tausch) und nicht als Einlage zu bewerten. Er führte zur Gewährung von Gesellschaftsrechten, wenn nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen auf diesem Konto auch Verluste gebucht wurden (BMF 11.7.11, BStBl I 11, 713).
Nach den Urteilen des BFH (29.7.15, IV R 15/14 und 4.2.16, IV R 46/12) ist eine Einbringungen gegen Gutschrift auf Kapitalkonto II dagegen als Einlage und nicht als entgeltliches Geschäft zu behandeln. Das BMF schließt sich dem an (BMF 26.7.16, IV C 6 - S 2178/09/10001).
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Gegenbuchung | Qualität | Steuerrecht (alt | neu) | Gegenleistung (alt | neu) | ||
Kapitalkonto I | Eigenkapital | Tausch | Gesellschaftsrechte | ||
Kapitalkonto II (lfd. Verluste erfasst) | Eigenkapital | Tausch | Einlage | Gesellschafts- rechte | keine, da unentgeltlich
Hinweis: Dieselbe Beurteilung gilt bei gleichzeitiger Gutschrift auf Rücklagenkonto |
Kapitalkonto II (keine lfd. Verluste erfasst) | Fremdkapital | Veräußerung | Forderung (= entgeltlich) | ||
Darlehens-/ Privatkonto | Fremdkapital | Veräußerung | Forderung (= entgeltlich) | ||
Kapitalkonto I & Kapitalrücklage | Eigenkapital | Tausch | entgeltlich | ||
Kapitalrücklage | Eigenkapital | verdeckte Einlage | keine | ||
Einbringungen in Personengesellschaften gegen Buchung auf einem Gesellschafterkonto führen also nur noch dann zur Gewährung von Gesellschaftsrechten, wenn ein Kapitalkonto angesprochen wird, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte (v.a. das Gewinnbezugsrecht) richten. Dies ist in der Regel das Kapitalkonto I. Jedenfalls führt die ausschließliche Buchung auf dem Kapitalkonto II nicht zu einem entgeltlichen Vorgang und damit nicht zur Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern ist als Einlage zu behandeln.
Die neue Verwaltungsauffassung wurde auch im Umwandlungssteuererlass (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, 1314) umgesetzt. Tz. 24.07 des Umwandlungssteuererlasses ist demnach insoweit überholt, als danach sowohl eine Buchung, die ausschließlich auf einem variablen Kapitalkonto (insbesondere dem Kapitalkonto II) erfolgt, als auch eine Buchung, die teilweise auf einem variablen Kapitalkonto (insbesondere dem Kapitalkonto II) und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt, zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit zu einem entgeltlichen Vorgang führt.
PRAXISHINWEIS | Auf gemeinsamen Antrag des Übertragenden oder des Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft kann in noch offenen Fällen die bisherige Verwaltungsauffassung für Übertragungen und Einbringungen bis zum 31.12.16 weiterhin angewendet werden. |
2. Praktische Konsequenzen
Die geänderte Auffassung des BMF kann sich insbesondere auf
- Einbringungsvorgänge nach § 24 UmwStG und
- Einbringungen nach § 6 Abs. 5 EStG auswirken.
Bei Einbringungen aus dem Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung können die §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG oder § 22 UmwStG verwirklicht sein mit der Folge, dass entsprechende Gewinne beim Einbringenden zu versteuern sind. Demgegenüber liegt bei einer Einlage kein tauschähnlicher Umsatz vor. Bei einer Einlage scheidet die Anwendung der o. g. Vorschriften aus. Lediglich § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG kann im Einzelfall - bei einer Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Grundstücks - zu prüfen sein.
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Z ist alleiniger Kommanditist der gewerblich tätigen Z-GmbH & Co. KG. Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG wird ein Kapitalkonto I als Festkapitalkonto geführt. Daneben wird (u.a.) das variable Kapitalkonto II als Eigenkapitalkonto geführt, auf dem (u.a.) auch laufende Verluste verbucht werden. Z vermietet seit 2015 ein (fremdfinanziertes) Grundstück an die Betriebs-GmbH, deren Alleingesellschafter er ist. Dadurch ist unstreitig eine Betriebsaufspaltung entstanden. Z beabsichtigt nun, das Besitzeinzelunternehmen in die Z-GmbH & Co. KG zum Buchwert einzubringen, um eine ungewollte Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung zu verhindern. | ||||||||
Lösung: Um eine Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG vornehmen zu können, müssten die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG gegeben sein. Ist - wie hier - der Einbringende bereits Mitunternehmer, müssen ihm weitere Gesellschaftsrechte gewährt werden, damit § 24 UmwStG anwendbar ist, vgl. Rz. 24.07 UmwSt-Erlass. Bei Einbringungsvorgängen ab dem 1.1.17 wird eine ausschließliche Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto II (als Eigenkapitalkonto) nicht mehr als Gegenleistung in Form der Gewährung von Gesellschaftsrechten angesehen. Vielmehr muss zumindest zum Teil eine Buchung auf dem Kapitalkonto I erfolgen.
Beispielbuchung (auf der Grundlage des Einbringungsvertrags)
Die KG könnte die Gegenbuchungen ebenso vornehmen über
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Sämtliche Gestaltungen würden ausreichen, um eine Gegenleistung in Form der Gewährung von Gesellschaftsrechten annehmen zu können. Wird die Gegenleistung dagegen ausschließlich über die Kapitalrücklage, das Kapitalkonto II oder andere variable Kapitalkonten gebucht, liegt keine Gewährung von Gesellschaftsrechten vor und eine Anwendung von § 24 UmwStG scheidet aus.
PRAXISHINWEIS | Alternativ kommt, wenn § 24 UmwStG nicht einschlägig ist, nur eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG in Betracht. Die Übernahme von Verbindlichkeiten führt allerdings bei Einbringungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zur Annahme eines (teil-)entgeltlichen Vorgangs. |
3. Exkurs in die Umsatzsteuer
Die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistung eines Gesellschafters richtet sich danach, ob die Leistung durch die Beteiligung am Gewinn/Verlust abgegolten wird oder gegen Sonderentgelt ausgeführt wird und damit auf einen Leistungsaustausch abzielt (A. 1.6 Abs. 3 UStAE). In diesem Zusammenhang hatte der BFH bereits früher entschieden, dass eine entgeltliche Leistung vorliegt, wenn die Einlagen auf einem Kapitalkonto des Gesellschafters verbucht werden und sich hieraus Zahlungsansprüche des Gesellschafters ergeben (BFH 18.12.08, V R 73/07 und 16.3.93, XI R 52/90).
Ist das Kapitalkonto entsprechend den Sachverhalten in den Urteilen des BFH (29.7.15, IV R 15/14 und 4.2.16, IV R 46/12) ausgestaltet, kann wohl auch für die Umsatzsteuer keine Entgeltlichkeit mehr angenommen werden.
