· Fachbeitrag · Erreichtes Betriebsausgabenlimit
Grenzen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an eine Unterstützungskasse
von Dipl. Betriebswirt (FH) Joachim Sartoris, MBA
| Der Durchführungsweg der Unterstützungskasse gestattet nur in begrenztem Maße eine steuerliche Abzugsfähigkeit von Zuwendungen beim Trägerunternehmen, soweit es sich um eine nicht rückgedeckte Variante handelt. Für Trägerunternehmen (Arbeitgeber) stellt sich damit die Frage, welche steuerlichen Optimierungsmöglichkeiten bestehen, wenn die Grenze der Abzugsfähigkeit trotz fortbestehender Pensionsverpflichtungen erreicht ist. Tatsächlich bieten sich unterschiedliche Handlungsalternativen an. |
1. Merkmale der Unterstützungskasse
Neben der in Deutschland immer noch dominierenden unmittelbaren Pensionszusage (auch Direktzusage genannt), können Arbeitgeber, die ihren Mitarbeitern Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusagt haben, auf vier externe Durchführungswege zurückgreifen, darunter auf die Unterstützungskasse. Sie ist in vielfacher Hinsicht vorteilhaft. So kann das Unternehmen frei über Zeitpunkt und Höhe der Dotierung entscheiden und Unterdeckungen der Unterstützungskasse müssen nicht in der Handelsbilanz ausgewiesen werden. Es liegt auf der Hand, dass ein Arbeitgeber Zuwendungen an die Kasse in voller Höhe steuerlich geltend machen möchte. Dies ist bei Zusagen über Unterstützungskassen grundsätzlich auch möglich. Allerdings richten sich die steuerlichen Rahmenbedingungen nach völlig veralteten Sterbetafeln, die trotz weiter steigender Lebenserwartung nicht aktualisiert wurden.
Gemäß § 1b BetrAVG handelt es sich bei der Unterstützungskasse um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf die zugesagten Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt. Der fehlende Rechtsanspruch mag auf den ersten Blick verwundern und die Sicherheit der Pensionszusage in Zweifel ziehen. Allerdings stellt § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG klar, dass ein Arbeitgeber für eventuelle Unterdeckungen einzustehen hat.
Unterstützungskassen firmieren in der Regel in der Rechtsform des eingetragenen Vereins oder der GmbH, zum Teil auch als Stiftung. Aus arbeitsrechtlicher Sicht existiert nur eine Form der Unterstützungskasse. Das Steuer-recht differenziert dagegen zwischen zwei Varianten,
- die über Versicherungen rückgedeckte Unterstützungskassen und
- solchen mit freier Vermögensanlage (pauschaldotierte oder reservepolsterfinanzierte Unterstützungskasse genannt).
Die rückgedeckte Unterstützungskasse steht nicht im Fokus der vorliegenden Ausführungen, da hierbei eine vollständige Ausfinanzierung der Pensionsverpflichtungen über den Versicherungsvertrag möglich ist und die Beiträge dafür auch steuerlich geltend gemacht werden können. Ebendies ist bei der Variante mit freier Vermögensanlage (nachfolgend pauschaldotierte Unterstützungskasse genannt) unklar.
2. Steuerlicher Rahmen der Unterstützungskasse
Unterstützungskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen und unterliegen als Steuersubjekt auch grundsätzlich der Besteuerung. Unter ganz bestimmten Voraussetzungen werden Unterstützungskassen aber von der Besteuerung freigestellt (§§ 5 und 6 KStG i. V. m. §§ 1 bis 3 KStDV). Neben anderen Bedingungen wird insbesondere vorausgesetzt, dass es sich bei der Kasse nach Art und Höhe der Leistungen um eine soziale Einrichtung im steuerlichen Sinne handelt und das Kassenvermögen ausschließlich satzungskonform verwendet werden darf.
3. Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit lt. § 4d EStG
Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse sind im Rahmen des § 4d EStG als Betriebsausgabe steuerlich abzugsfähig. Dabei wird zwischen der über Versicherungen rückgedeckten (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1c EStG) Unterstützungskasse und der Kasse, die ihre Mittel nicht in eine qualifizierte Rückdeckungsversicherung investiert, differenziert. Diese Unterstützungskassen stehen im Vordergrund der vorliegenden Abhandlung.
Es bleibt dem Trägerunternehmen überlassen zu entscheiden, ob, wann und in welchem Umfang es der Kasse Beiträge zuwendet. Mit wenigen Ausnahmen ist auch die Mittelanlage frei, z. B. auch in Wertpapiere.
Die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zuwendungen ist allerdings limitiert. Das Gesetz differenziert in § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a und b und Nr. 2 EStG zwischen Zusagen mit lebenslänglich laufenden und mit nicht lebenslänglich laufenden Leistungen. Bei Zusagen, die Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenrenten gewähren, handelt es sich um lebenslänglich laufende Leistungen.
Im Hinblick auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zuwendungen zum Aufbau eines Kassenvermögens wird gemäß § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG zwischen Zuwendungen für Leistungsempfänger und Zuwendungen für Anwärter unterschieden.
Bei Anwärtern ist eine Zuwendung bis zu 25 % der zugesagten Altersleistung steuerlich abzugsfähig. Bei einer Zusage über z. B. 1.000 EUR Altersleistung p. a. können mithin jährlich 250 EUR mit steuerlicher Wirkung an die Kasse gezahlt werden. Allerdings koppelt § 4d EStG die Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an das Kassenvermögen. Wird das steuerlich zulässige Kassenvermögen überschritten, ist eine weitere Dotierung der Unterstützungskasse zwar möglich, aber nicht steuerlich abzugsfähig (§ 4d Abs. 1 S. 2 EStG). Das zulässige Kassenvermögen in Bezug auf Anwärter beläuft sich auf das Achtfache der grundsätzlich abzugsfähigen Zuwendung. Im Beispiel mit einer Anwartschaft auf 1.000 EUR p. a. können somit maximal 8 × 250 EUR = 2.000 EUR steuerlich geltend gemacht werden.
Bei laufenden Leistungen gelten andere Maßstäbe. Das steuerlich zulässige Kassenvermögen für laufende Leistungen ergibt sich aus der Tabelle in Anlage 1 zum EStG. Diese Tabelle enthält altersabhängige Faktoren, differenziert nach Mann und Frau. Durch die Multiplikation der Altersrente mit den Faktoren ergibt sich bei gegebenem Alter das zulässige Kassenvermögen für die betreffende Altersleistung.
Im Beispiel bleibend: Würde ein 65-jähriger männlicher Begünstigter über eine Unterstützungskasse i. H. v. 1.000 EUR p. a. versorgt, so ergäbe sich ein zulässiges Kassenvermögen von 11.000 EUR (1.000 EUR × Faktor 11). Mit zunehmendem Alter reduziert sich der Faktor. Durch die Anbindung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an das Vermögen der Unterstützungskasse ergibt sich somit auch für Leistungsempfänger eine Limitierung der Betriebsausgaben zum Aufbau eines Deckungskapitals in der Kasse. Die Faktoren sind das Ergebnis von versicherungsmathematischen Umrechnungen auf Basis einer Zinsannahme von 5,5 %. Sie berücksichtigen weder die Lebenserwartung unterschiedlicher Generationen, noch Hinterbliebenenleistungen und wurden seit 1974 nicht mehr angepasst (vgl. Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Stand: 20. EL Juli 2018, Rn. 90).
4. Das steuerliche Dilemma bei pauschaldotierten Unterstützungskassen
Die Limitierung des § 4d EStG infolge der Begrenzung des zulässigen steuerlichen Kassenvermögens orientiert sich an veralteten Lebenserwartungen und differenziert nicht zwischen Generationen. Die steuerlichen Regelungen zum Betriebsausgabenabzug sind somit nicht mehr realitätsnah.
Viele Unternehmen nutzen daher eine weitere steuerliche Gestaltungsform, indem sie mit der Kasse eine Darlehensvereinbarung eingehen und den daraus resultierenden Zinsaufwand gemäß § 4 Abs. 4 EStG steuerlich geltend machen. Die Erfahrung zeigt, dass dies allerdings auch nicht genügt, um steuerlich effizient ein ausreichendes Deckungsvermögen zur Finanzierung künftiger Renten zu generieren.
In dem Zusammenhang ist zu beachten, dass ein Arbeitgeber gemäß § 1 Abs. 1 S. 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) bei finanzieller Unterdeckung eines externen Versorgungsträgers (subsidiär) haftbar ist. Mit anderen Worten: Verfügt die Kasse nicht mehr über ausreichende Deckungsmittel, ist das Unternehmen gleichwohl verpflichtet, die Versorgungsleistungen zu zahlen. Daraus resultiert die Frage, ob Handlungsalternativen bestehen, die ein höheres bzw. sichereres Maß an steuerlicher Geltendmachung von Aufwendungen aus der Finanzierung betrieblicher Unterstützungskassenleistungen gewährleisten.
5. Potenzielle Handlungsstrategien zur Aufrechterhaltung der steuerlichen Abzugsfähigkeit
Tatsächlich stehen einem Trägerunternehmen verschiedene Lösungen zur Verfügung, wie nachfolgend erläutert wird.
5.1 Fortsetzung als Unterstützungskassenzusage
Bei dieser Variante werden die Versorgungsleistungen vom Arbeitgeber gezahlt. Da Pensionszusagen aus Anlass des Arbeitsverhältnisses erteilt werden, ist nach der hier vertretenen Ansicht davon auszugehen, dass diese Zahlungen steuerlich geltend gemacht werden können, da betrieblich veranlasst.
Es erfolgt kein Aufbau von Kassenvermögen, sondern die Erfüllung der Subsidiärhaftung. Gleichwohl ist in diesem Fall die Unterstützungskassenzusage weiterhin existent und die Kasse würde als leere Hülle verbleiben.
Fraglich ist, ob für die künftigen Zahlungen in Erfüllung der Subsidiärhaftung durch das Trägerunternehmen eine Rückstellung gebildet werden kann. Eine Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG kommt nicht in Betracht, da die Unterstützungskassenzusage fortbesteht. Gemäß § 6a Abs. 1 EStG setzt eine Pensionsrückstellung aber unter anderem einen Rechtsanspruch gegen den Arbeitgeber voraus. Dies ist bei einer Unterstützungskassenzusage eben nicht gegeben.
Der BFH bestätigt in seinem Urteil vom 16.12.02 (R VIII 14/01) diese Einschätzung mit dem Hinweis, dass weiterhin eine mittelbare Pensionszusage existierte, für die handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht und mithin steuerlich ein Passivierungsverbot existiert. Zudem führte der BFH aus, dass eine Rückstellungsbildung nur in Betracht kommen könnte, wenn der Arbeitgeber die Verpflichtungen unmittelbar übernehmen würde oder gegenüber der Unterstützungskasse eine Garantieerklärung abgebe, aus der hervorgeht, dass er für die künftigen Zahlungen einstehen würde. Über die Form dieser Garantieerklärung, die letztlich eine Bestätigung der gesetzlich vorliegenden Subsidiärhaftung darstellt, hat sich der BFH nicht ausgelassen.
5.2 Übertragung auf einen Pensionsfonds
Alternativ zur Fortführung der Rentenzahlungen durch das Trägerunternehmen kann die Pensionsverpflichtung gem. § 4d Abs. 3 EStG auf einen Pensionsfonds übertragen werden.
Übernimmt ein Pensionsfonds die erreichten Unterstützungskassenverpflichtungen, so sind die hierfür insgesamt erforderlichen Zuwendungen des Trägerunternehmens der Unterstützungskasse steuerlich abzugsfähig. Sie werden aber gleichmäßig über zehn Wirtschaftsjahre, beginnend ab dem Folgejahr der Übertragung, verteilt. Voraussetzung hierfür ist ein Antrag auf diese Verteilung durch das Trägerunternehmen. Der Antrag ist in der Praxis unumgänglich, da nur auf dieser Basis eine lohnsteuerfreie Übertragung auf den Pensionsfonds gemäß § 3 Nr. 66 EStG realisierbar ist.
An einem Beispiel vereinfacht dargestellt, würde dieser Vorgang folgendermaßen ablaufen:
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Bei dieser Gestaltung ist aus Sicht der Unterstützungskasse auf die Formalien zur Beibehaltung der Steuerfreiheit zu achten. Hierzu gehört u. a. die Einbindung der Mitarbeitervertretung und/oder des Beirats der Unterstützungskasse, ggf. auch mit dem zuständigen Finanzamt (je nach konkreter Ausgestaltung der vertraglichen Grundlagen der Kasse).
5.3 Übertragung auf eine Direktzusage
Manche Unternehmen möchten die Unterstützungskasse aus administrativen Gründen nicht fortführen. Eine Übertragung auf einen Pensionsfonds wird ebenfalls nicht selten gescheut, da damit der endgültige Abfluss liquider Mittel in Form des Beitrags an den Pensionsfonds verbunden ist.
Für diese Fälle könnte der Wechsel zu einer unmittelbaren Pensionszusage eine Lösungsalternative darstellen. Auch hierfür sind Besonderheiten zu beachten, insbesondere ist anzuraten, die Formalien der Steuerfreiheit der Unterstützungskasse im Auge zu behalten, um eine rückwirkende Steuerpflicht der Kasse zu vermeiden:
- In einem ersten Schritt erklärt das Trägerunternehmen die unmittelbare Übernahme der Pensionsverpflichtungen. Dies sollte in Schriftform erfolgen, sodass klar zum Ausdruck kommt, welche Leistungen übernommen werden und dass der im Leistungsplan fehlende Rechtsanspruch der Begünstigten auf die Leistungen zugunsten eines Rechtsanspruchs gegen das Trägerunternehmen ersetzt wird. Letzteres ist erforderlich, um im Nachgang zu der Übernahme eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nach den Vorschriften des § 6a EStG abbilden zu können.
- Im zweiten Schritt erklärt die Unterstützungskasse, dass sie nicht mehr für die Leistungen laut Leistungsplan zuständig ist, soweit diese vom Trägerunternehmen unmittelbar übernommen wurden. Hierfür ist ein interner Beschluss der Unterstützungskasse erforderlich.
Damit sinkt das zulässige Kassenvermögen auf null (die vollständige Übernahme durch das Trägerunternehmen vorausgesetzt).
Geht man davon aus, dass die Unterstützungskasse noch über tatsächliches Kassenvermögen verfügt, kann dieses nun frei übertragen werden. Dies ergibt sich aus § 6 Abs. 6 KStG. Im Vorfeld dieser Übertragung sind auf Ebene der Unterstützungskasse Beschlüsse einzuholen und es ist zudem die Mitwirkung der Begünstigten gemäß § 3 Nr. 2 KStDV zu beachten.
Das übertragene Vermögen der Unterstützungskasse wird vom Trägerunternehmen steuerwirksam vereinnahmt. Dagegen steht die Bildung einer Pensionsrückstellung auf Handels- und Steuerbilanzebene. Damit wird klar, dass die hier vorgestellte Variante insbesondere für solche Unternehmen interessant sein kann, bei denen im handelsrechtlichen Abschluss bereits vom Passivierungswahlrecht des Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB Gebrauch gemacht wurde. Ansonsten wird die erstmalige Erfassung einer Pensionsrückstellung das handelsrechtliche Ergebnis senken. Dies kann ggf. teilweise kompensiert werden durch die Vereinnahmung des Kassenvermögens. Erfolgt ein Wechsel von einer Unterstützungskassen- auf eine unmittelbare Zusage, ergibt sich daraus auch eine Veränderung des Charakters der Zusage, die nun nicht mehr unmittelbar ist. Artikel 28 Absatz 1 S. 2 EGHGB gilt dann nicht mehr. Fraglich ist, ob eine Zusage, die vor dem 1.1.1987 über die Unterstützungskasse erteilt wurde, als Altzusage eingestuft wird, nachdem sie zuvor auf eine Direktzusage umgestellt wurde. Davon ist auszugehen, sodass ein Passivierungswahlrecht gilt. Steuerlich ergibt sich insoweit ebenfalls ein Passivierungswahlrecht (R 6a Abs. 1 Satz 3 EStR).
Im weiteren Verlauf kann die Unterstützungskasse liquidiert werden.
5.4 Weitere Gestaltungsmöglichkeiten
Als weitere Gestaltungsoption gilt die Verschmelzung der Kasse mit dem Trägerunternehmen. Obwohl eine solche Umsetzung ohne Zustimmung der Begünstigten erfolgen kann, ist davon auszugehen, dass die Formalitäten zur Vermeidung einer rückwirkenden Steuerpflicht der Unterstützungskasse auch in einem solchen Fall zu beachten sind. Zudem ist dabei schriftlich zu verdeutlichen, dass mit der Verschmelzung die Unterstützungskassenzusage zugunsten einer Direktzusage untergehen wird.
Allerdings erhöht sich der Gewinn beim Trägerunternehmen durch die insgesamt in der Vergangenheit geleisteten Zuwendungen an die Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG. Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 3 2 Halbsatz i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 4 UmwStG. Zwar werden auch die Buchwerte der Anteile an der Unterstützungskasse erhöht, ein damit verbundener Übernahmeverlust kann aber gemäß § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht geltend gemacht werden. Verkürzt ergibt sich daraus eine Kompensation der Zuführung zur Pensionsrückstellung durch die gewinnerhöhenden Zuwendungen der Vergangenheit. Im Verhältnis zum Wechsel des Durchführungswegs ohne Verschmelzung dürfte dieser Vorgang tendenziell negativer ausfallen.
Schließlich könnte erwogen werden, die pauschaldotierte Unterstützungskasse in eine rückgedeckte Variante umzuwandeln. In einem solchen Fall würden die Vorschriften des § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1c EStG Anwendung finden und der Aufwand würde in Höhe der erforderlichen Ausfinanzierung via Versicherungsprämie als Betriebsausgabe absetzbar sein. Je nach Personenbestand (Anwärter, Leistungsempfänger) und Leistungsspektrum kann eine Übergangsphase entstehen, in der die Kasse teils rückgedeckt und teils pauschaldotiert ist (Paschek, W./D´Souza, P./Duda, B., Möglichkeiten und Klippen beim Übergang von der polsterfinanzierten zur rückgedeckten Unterstützungskasse, BB 98, 93 ff.).
FAZIT | In jedem Fall ist zu empfehlen, dass sich Unternehmen frühzeitig mit der künftigen Gestaltung der Pensionsverpflichtungen auseinandersetzen und die Weichen für eine steuerlich effiziente Fortführung der betrieblichen Altersversorgung stellen. |
