· Fachbeitrag · Grunderwerbsteuer
Stiftungslösungen und die Grunderwerbsteuer ‒ Grundsätze kennen und Steuern vermeiden
von Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuer- und Sozialrecht Gabriele Ritter, Ritter&Partner mbB, Rechtsanwälte und Steuerberater, Wittlich
| Stiftungen, insbesondere gemeinnützige Stiftungen, werden steuerlich begünstigt bzw. sind von vielen Steuerarten befreit. Dies kann auch für die Grunderwerbsteuer gelten. Allerdings ist nicht jede Übertragung von Immobilien privilegiert, auch nicht die Übertragung auf gemeinnützige Stiftungen. Die Einbringung von Immobilienvermögen bedarf daher bei Stiftungen stets der sorgfältigen steuerlichen Analyse. SB macht Sie mit den steuerlichen Regeln anhand von Beispielen vertraut. |
Die Grundsätze der Grunderwerbbesteuerung
Nach § 1 Abs. 1 GrEStG unterliegen Erwerbsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen, der Grunderwerbsteuer. Der Status der Gemeinnützigkeit ist für die Grunderwerbsteuer unbeachtlich. Gemeinnützige Körperschaften unterliegen daher im Grundsatz genauso der Grunderwerbsteuer wie erwerbswirtschaftliche Unternehmen.
Die relevanten Befreiungsregelungen
Allerdings sieht das Gesetz Ausnahmetatbestände vor, die auch für Stiftungen gelten; keine Rolle spielt, ob es sich um gemeinnützige Stiftungen oder um Familienstiftungen handelt. Hier kommen § 3 Nr. 2 GrEStG und § 4 Nr. 1 GrEStG in Betracht.
Befreiung für Grundstücksschenkungen unter Lebenden
Von der Grunderwerbsteuer ausgenommen ist der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschafts- und Schenkungsteuergesetzes (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Als letztere gelten
- jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG);
- der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG als besondere Ausprägung der Befreiung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; BFH, Urteil vom 09.12.2009, Abruf-Nr. 100787));
- was bei Aufhebung einer Stiftung erworben ist (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG).
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Ein Stifter beabsichtigt, zur Gründung seiner Stiftung als Stiftungskapital ein Mehrfamilienhaus einzubringen.
Ergebnis: Für die Einbringung des Hauses in die Stiftung fällt keine Grunderwerbsteuer an. Es handelt sich um den Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden (§ 3 Nr. 2 GrEStG, § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). |
Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt eine objektive Bereicherung des Beschenkten aus dem Vermögen des Schenkers und subjektiv den einseitigen Willen des Schenkers zur Unentgeltlichkeit voraus. Sprich: Der Schenker muss in dem Bewusstsein handeln, zu der Vermögenshingabe rechtlich nicht verpflichtet zu sein und seine Leistung ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer gleichwertigen Gegenleistung erbringen zu wollen.
Wichtig | Soweit Grundstückseinbringungen z. B. in Familienstiftungen von der Grunderwerbsteuer befreit werden, fällt ‒ anders als bei gemeinnützigen Stiftungen ‒ für diese Einbringungen in der Regel allerdings Schenkungsteuer an. Denn eine Befreiung von der Schenkungsteuer ist in § 13 Abs. 1 Nr. 16 b ErbStG nur für gemeinnützige Körperschaften vorgesehen, soweit die Zuwendung in den begünstigten Bereich geleistet wird.
Bei der Zuwendung an gemeinnützige Stiftungen gilt diese Befreiung sogar rückwirkend. Wird das Vermögen innerhalb von 24 Monaten nach der Schenkung oder Erbschaft an eine gemeinnützige Stiftung weitergegeben, entfällt die Steuerschuld des Erben oder des Beschenkten rückwirkend und die Übertragung bleibt insgesamt steuerfrei (§ 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Auch die Einbringung jenes Vermögens in eine unselbstständige Stiftung fällt unter diese Steuerbefreiung (Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 18.09.2019, Az. S 3840.1.1 ‒ 3/5 St 34, Abruf-Nr. 213630).
Befreiung für Stiftungen öffentlichen Rechts
Eine weitere Befreiung von der Grunderwerbsteuer ist in § 4 Nr. 1 GrEStG für juristische Personen des öffentlichen Rechts vorgesehen ‒ somit auch für Stiftungen öffentlichen Rechts. Demnach ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch eine solche juristische Person des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person des öffentlichen Rechts übergeht.
Gemischte Schenkungen/Schenkungen unter einer Auflage
Das Gesetz sieht eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer nur insoweit vor, als die Stiftung bereichert ist. Soweit der Stiftung Verpflichtungen/Auflagen auferlegt werden, liegt insoweit gerade keine Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor.
Wichtig | Vorsicht ist somit geboten, wenn die (vermeintlich) unentgeltliche Übertragung zugleich mit der Übernahme von Verbindlichkeiten durch die Stiftung wie etwa mit der Übernahme von auf den Immobilien lastenden Darlehen verbunden ist. In diesem Zusammenhang fällt oft der Begriff der gemischten Schenkung. Gleiches gilt, wenn die Stiftung Auflagen erfüllen soll.
- Von einer gemischten Schenkung spricht man, wenn der Bedachte seine Gegenleistung aus dem eigenen Vermögen erbringen muss.
- Von Auflage spricht man, wenn die Leistung aus der Schenkung selbst zu erbringen ist.
Gesellschaftsrechtlich veranlasste Grundstückschenkungen
Nicht per se von der Grunderwerbsteuer befreit sind die unentgeltlichen Übertragungen von Immobilien etwa im Konzernverbund, auch wenn an dessen „Spitze“ eine Stiftung steht. Denn nach § 3 Nr. 2 GrEStG i. V. m. § 7 Abs. 1 ErbStG sind Schenkungen zwar von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Diese setzen aber freigebiges Handeln voraus, was bei gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen in der Regel zu verneinen ist.
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Eine grundbesitzende Stiftung hält Beteiligungen an mehreren GmbH. Das bei ihr angesiedelte Immobilienvermögen soll auf die Tochtergesellschaften unentgeltlich übertragen werden.
Ergebnis: Es liegt aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen keine freigebige Zuwendung vor. Bei den Übertragungen fällt Grunderwerbsteuer an. |
Explizit hat der BFH ein freigebiges Handeln für die Vermögensübertragung durch einen Gesellschafter auf seine Tochter-Kapitalgesellschaft verneint. Übertragen Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft, dient dies nach Ansicht des BFH dem Gesellschaftszweck. Eine solche Vermögensübertragung ist daher als gesellschaftsrechtlicher Vorgang zu beurteilen ‒ und nicht als Schenkung oder freigebige Zuwendung an die Gesellschaft, die zur Grunderwerbsteuerfreiheit führt. Keine Rolle spielt, ob der Gesellschaftszweck auf Gewinnerzielung gerichtet ist, ob die Kapitalgesellschaft gemeinnützige Ziele verfolgt oder ob der Vermögensübertragung auf die Kapitalgesellschaft eine Erhöhung des Werts des Gesellschaftsanteils des übertragenden Gesellschafters gegenübersteht (BFH, Urteil vom 17.10.2007, Az. II R 63/05, Abruf-Nr. 080107).
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Eine Stiftung ist Alleingesellschafterin an mehreren grundbesitzenden GmbH. Zur Implementierung eines einheitlichen Immobilienmanagements soll das gesamte Immobilienvermögen der Tochtergesellschaften unentgeltlich auf die Stiftung übertragen werden.
Ergebnis: Es liegt keine freigebige Zuwendung und damit keine Grunderwerbsteuerfreiheit vor. Es fehlt u. E. an dem subjektiven Element. Die Schenkung erfolgt in aller Regel, weil dies durch den Gesellschafter, hier die Stiftung als Alleingesellschafterin, so veranlasst wurde. |
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Ein e. V. überträgt unentgeltlich Immobilienvermögen auf eine Stiftung. Die Vorstände des e. V. und der Stiftung sind personenidentisch.
Ergebnis: Hier dürfte Freigebigkeit zu bejahen sein. Grunderwerbsteuer fällt nicht an. Die Stiftung ist eine zivilrechtliche Rechtsform, die weder außenstehende |
Eigentümer noch Mitglieder oder Gesellschafter hat; sie gehört quasi sich selbst. Ein gemeinsam verfolgter Gesellschaftszweck ist ebenso wenig anzunehmen wie eine besondere Veranlassung durch ein etwaiges Gesellschaftsverhältnis. Die personenidentische Geschäftsleitung ist dazu nicht ausreichend. Auch eine identische Zweckverfolgung ist unschädlich. Maßgeblich ist allein, dass diese beiden Körperschaften zueinander in keinem gesellschaftsrechtlichen Verbund stehen. |
Übertragungen durch Kommunen
Unentgeltliche Übertragungen von Grundstücken von Gebietskörperschaften an von ihr gegründete Stiftungen des öffentlichen Rechts sind regelmäßig keine freigebigen Zuwendungen im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Das sieht der BFH so (BFH, Urteil vom 01.12.2004, Az. II R 46/02, Abruf-Nr. 050869, Urteil vom 29.03.2006, Az. II R 68/04, Abruf-Nr. 061973). Und auch die Finanzverwaltung ist zwischenzeitlich auf diese Rechtsprechung eingeschwenkt.
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist in solchen Fällen nicht verwirklicht. Denn § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt u. a. den subjektiven Tatbestand einer freigebigen Zuwendung voraus (so auch koordinierter Ländererlass vom 11.12.2013, Az. 34 ‒ S 3806 ‒ 053 ‒ 45 458/13). Dieser Tatbestand ist nicht erfüllt. Der Träger öffentlicher Verwaltung handelt bei der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks in Erfüllung einer rechtlichen Verpflichtung ‒ und somit nicht freigebig. Mangels Freigebigkeit ist es keine Schenkung unter Lebenden. Nach Ansicht des BFH gilt dies auch, wenn ein Träger öffentlicher Verwaltung Vermögen auf eine Stiftung überträgt; und zwar unabhängig davon, ob der Vermögensübergang aufgrund Stiftungsgeschäfts unter Lebenden oder durch Zustiftung erfolgt (BFH, Urteil vom 27.11.2013, Az. II R 11/12, Abruf-Nr. 140926).
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Eine Kommune gründet eine Stiftung, auf die sie ein Grundstück zum Zwecke des Betriebs eines Krankenhauses überträgt.
Ergebnis: Grunderwerbsteuer fällt an. Denn die Kommune handelt im Falle der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks nicht freigebig. |
Eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer kommt bei Körperschaften des öffentlichen Rechts daher in der Regel nur bei Vorliegen einer der in § 4 GrEStG geregelten Fälle in Betracht.
Grunderwerbsteuer im gesellschaftsrechtlichen Verbund
Mit dem Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes hat das GrEStG bereits seit längerem diskutierte Änderungen erfahren, die auch die Grunderwerbsteuer im gesellschaftsrechtlichen Verbund betreffen.
- Die Beteiligungsgrenzen wurden von 95 Prozent auf 90 Prozent abgesenkt (§ 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG).
- Verlängert wurde der in § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG genannte Betrachtungszeitraum von fünf auf zehn Jahre.
- Neu ist ein Tatbestand (§ 1 Abs. 2b GrEStG) zur Besteuerung eines Anteilseignerwechsels in Höhe von mindestens 90 Prozent im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft innerhalb von zehn Jahren.
- Eine Ersatzbemessungsgrundlage wird auf Grundstücksverkäufe im umwandlungsteuerlichen Rückwirkungszeitraum bei Umwandlungen und Einbringungen angewendet.
- Verlängert wurden die Behaltensfristen von fünf auf zehn Jahre in § 5 Abs. 3, § 6 Abs. 3 S. 2, § 6 Abs. 4 Nr. 1 und 2 sowie § 7 Abs. 3 GrEStG.
- Verlängert wurde auch die Vorbehaltensfrist von fünf auf 15 Jahre in § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG.
Absenkung der Beteiligungsgrenze und Verlängerung des Zeitraums
Ziel der Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes war die Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen mittels Share Deals in der Grunderwerbsteuer. Deshalb wurden der Schwellenwert zum 01.07.2021 auf 90 Prozent herabgesetzt und sämtliche Erwerbe innerhalb eines Betrachtungszeitraums von zehn Jahren (statt bisher fünf Jahre) in die Ermittlung der übertragenen Anteile einbezogen. Wie sich das auswirkt, zeigt folgendes Beispiel:
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Die Stiftung A ist zu 50 Prozent an einer im Jahre 2017 gegründeten grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligt. Mit weiteren 44 Prozent ist der Verein B und mit sechs Prozent der Verein C beteiligt. Der Verein B beabsichtigt, aus der Gesellschaft auszuscheiden; die Stiftung A ist bereit, dessen Anteile zu übernehmen.
Ergebnis: Vor dem 01.07.2021 konnte die Stiftung A die Anteile des Vereins B von 44 Prozent grunderwerbsteuerfrei erwerben. Es galt als Schwellenwert für die sog. Anteilsvereinigung in einer Hand die Grenze von 95 Prozent. Seit 01.07.2021 gilt ein Schwellenwert von 90 Prozent und ein um fünf Jahre verlängerter Behaltenszeitraum von zehn Jahren. Die Stiftung A kann die Anteile des Vereins B von 44 Prozent seit 01.07.2021 nicht mehr grunderwerbsteuerfrei erwerben. |
Wichtig | Sofern vor dem 01.07.2021 eine Beteiligung von mindestens 90 Prozent, aber weniger als 95 Prozent bestand, gilt die alte Rechtslage ohne zeitliche Begrenzung fort. Wird aber eine Beteiligung nach dem 30.06.2021 von bislang mindestens 90 Prozent, aber weniger als 95 Prozent, auf 95 Prozent oder mehr aufgestockt, gelten die neuen Regeln. Insofern ist auf § 23 Abs. 19 bis 24 GrEStG mit seinen umfangreichen Übergangsregelungen hinzuweisen.
Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern
Für bestimmte steuerbare Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung im Sinne des Umwandlungsgesetzes, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage wird die Grunderwerbsteuer nicht erhoben (§ 6a GrEStG). Diese Befreiung gilt allerdings nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind.
Abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen
- innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und
- innerhalb fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang
unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 Prozent ununterbrochen beteiligt ist. Diese Regelung in § 6a GrEStG gilt unverändert fort.
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Eine Stiftungs-GmbH ist seit mehr als fünf Jahren zu je 95 Prozent an der GmbH 1 und der GmbH 2 beteiligt. Die GmbH 1 soll 2021 auf die GmbH 2 verschmolzen werden. Im Jahr 2023 soll die GmbH 2 auf die Stiftungs-GmbH verschmolzen werden.
Ergebnis:
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Wichtig | § 6a GrEStG unterscheidet als begünstigungsfähige Erwerbsvorgänge bestimmte Vorgänge nach dem Umwandlungsgesetz sowie u. a. Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Von den möglichen Umwandlungsvorgängen nach dem UmwG ist die Stiftung als Rechtsform ausgeschlossen. Eine Stiftung kann z. B. (anders als die in dem Beispielsfall gewählte Stiftungs-GmbH) kein „übernehmender Rechtsträger“ im Sinne des § 3 UmwG sein. Bei der Stiftung ist daher der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG begrenzt auf die Alternativen, die sich außerhalb des UmwG vollziehen, z. B. der Übergang eines Grundstücks auf eine Stiftung im Zuge der Auflösung bzw. Liquidation einer Beteiligungsgesellschaft.
FAZIT | Das Grunderwerbsteuerrecht ist komplex und undurchsichtig. Hinzu kommt, dass bei gesellschaftsrechtlichen Gestaltungsmodellen durch die Änderungen des GrEStG zum Teil erhebliche Restriktionen gelten. Es empfiehlt sich daher eine sorgfältige Prüfung, ggf. sogar verbunden mit einem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft. |
