· Fachbeitrag · Nachfolgeplanung
Nachfolgen in Gesellschaftsanteile ‒ zivilrechtliche Vorgaben und steuerliche Konsequenzen
von Dr. Thomas Stein, Rechtsanwalt/Steuerberater, Ulm
| Im deutschen Zivilrecht gilt der Grundsatz: „Gesellschaftsrecht bricht Erbrecht“; demnach können Vermögenswerte nur auf den letztwillig bestimmten Nachfolger übergehen, soweit dies gesellschaftsrechtlich zulässig ist. Oberstes Gebot in der Nachfolgeplanung ist daher, die Nachfolgefähigkeit der jeweiligen Gegenstände zu überprüfen. Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen ist besondere Vorsicht geboten, vor allem bei Personengesellschaftsanteilen lauern einige Fallstricke. Dieser Beitrag beleuchtet die zivilrechtlichen Möglichkeiten in diesem Bereich und deren steuerliche Konsequenzen. |
1. Nachfolge in Gesellschaftsanteile
Zunächst muss man im Blick haben, dass die Nachfolge in Kapital- und Personengesellschaftsanteile unterschiedlichen Prinzipen folgt:
- bei Kapitalgesellschaftsanteilen gilt die freie Nachfolgefähigkeit,
- bei Personengesellschaftsanteilen gilt hingegen das „Türsteherprinzip“: Die Nachfolgefähigkeit ist nur im Rahmen der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen gewährleistet.
1.1 Kapitalgesellschaftsanteile
Kapitalgesellschaftsanteile sind gesetzlich als nachfolgefähig ausgestaltet. Der Erbe rückt daher in die Gesellschafterstellung des Erblassers ein. Erbengemeinschaften am Kapitalgesellschaftsanteil sind überdies möglich. Unliebsame oder ungewollte Nachfolger können durch die Vereinbarung von Einziehungs- oder Zwangsabtretungsklauseln in der Satzung ausgeschlossen werden. Mithilfe solcher Klauseln kann ein Ausscheiden des Nachfolgers bewirkt werden. Möglich sind dabei auch weitere Einschränkungen, etwa zur Stimmrechtsausübung der Nachfolger (= einheitliches Abstimmungsverhalten aller Nachfolger in einem Anteil). Bei rechtsgeschäftlichen Übertragungen kann der Gesellschaftsvertrag gemäß § 15 Abs. 5 GmbHG Zustimmungserfordernisse vorsehen. Bis zur Erteilung der Zustimmung sind die Abtretungen schwebend unwirksam (Bayer in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 15 Rz. 76).
1.2 Personengesellschaft
Personengesellschaftsanteile unterliegen zivilrechtlich der Sonderrechtsnachfolge. In eine solche Beteiligung kann nur derjenige nachfolgen, der im Gesellschaftsvertrag zum berechtigten Personenkreis bestimmt wird. Es bedarf daher stets des Dualismus aus erbrechtlicher Nachfolge und gesellschaftsrechtlicher Zulässigkeit des Eintritts der jeweiligen Person in die Personengesellschaft. Bei der BGB-Gesellschaft ist zu beachten, dass diese gem. § 727 Abs. 1 BGB mit dem Tod eines Gesellschafters aufgelöst werden, wenn nichts anderes vertraglich geregelt ist. Eine Erbengemeinschaft am Personengesellschaftsanteil ist aufgrund der Sonderrechtsnachfolge nicht möglich. Die Teilanteile eines Personengesellschaftsanteils sind unmittelbar aufgrund der Sonderrechtsnachfolge den nachfolgenden Personen mit den Nachfolgequoten zuzuweisen.
Soll Testamentsvollstreckung über den Personengesellschaftsanteil angeordnet werden, sollte der Gesellschaftsvertrag die Zulässigkeit der Testamentsvollstreckung regeln bzw. die Person des Testamentsvollstreckers benennen, damit dieser auch die Rechte aus dem Anteil ausüben kann (Klein/Lindemeier, MüHBGesR, § 42 Rn. 53). Bei der GmbH ist die Zulässigkeit einer Testamentsvollstreckung an den Anteilen hingegen unbestritten (BGH, NJW 1959, 1820).
GESTALTUNGSTIPP | Bei Personengesellschaften besteht gestalterisch eine effektive Ausschlussmöglichkeit unerwünschter Personen von der Nachfolge von Todes wegen. Diese wird auch bei der Implementierung von Familien-KGs vielfach genutzt. Rückt kein nachfolgeberechtigter Gesellschafter in die Gesellschafterstellung des Erblassers nach, soll nach der Rechtsprechung des BGH sogar ein Abfindungsausschluss zulässig sein, wenn dies gesellschaftsvertraglich vereinbart ist (BGHZ 22, 189, 194). |
Für Personengesellschaftsanteile gilt im Hinblick auf die Sonderrechtsnachfolge das Türsteherprinzip. Danach kommt als Neugesellschafter nur derjenige in Betracht, der durch letztwillige Verfügung bedacht ist und zusätzlich nach dem Gesellschaftsvertrag zum nachfolgeberechtigten Personenkreis zählt.
2. Steuerliche Folgen der Nachfolge in Personengesellschaftsanteile je nach gewählter Nachfolgeklausel
Die steuerrechtliche Bedeutung der Sonderrechtsnachfolge und des Türsteherprinzips umfasst verschiedene Aspekte. Während Sonderbetriebsvermögen (SBV), etwa Grundbesitz, zweifelsohne von einer Erbengemeinschaft übernommen werden kann, gilt dies nicht für Personengesellschaftsanteile. Es kann zu Zwangsentnahmen aus dem SBV kommen.
Beachten Sie | In deklaratorischer Hinsicht sollte man wissen, dass der Mitunternehmeranteil nicht in die Feststellungserklärung der Erbengemeinschaft wg. der Sonderrechtsnachfolge einzubeziehen ist. Zivilrechtlich folgt die Erbengemeinschaft eben gerade nicht in diesen Personengesellschaftsanteil nach. Dennoch sind in der Praxis immer wieder Fälle zu beobachten, in denen ein solches Vorgehen (unrichtigerweise) steuerlich verfolgt wird, auch wenn dies unter pragmatischen Gesichtspunkten wünschenswert sein mag.
Vor diesem Hintergrund ist im Verhältnis Erbe/Vermächtnisnehmer wichtig, dass die einzelnen Nachfolgeschritte und Vollzugsschritte konsequent durchdacht werden, insbesondere in ertragsteuerlicher Hinsicht. Die unterschiedlichen Arten der Nachfolgeklauseln sind steuerlich zu würdigen.
2.1 Typ 1: Einfache Nachfolgeklausel für Nachfolge in einen PersG-Anteil
Die Gesellschaft wird mit denjenigen Erben fortgeführt, die der Erblasser durch letztwillige Verfügung bestimmt. Die verbleibenden Mitgesellschafter erhalten dann denjenigen als nachfolgenden Mitgesellschafter, den der Erblasser bestimmt hat. Die Folge ist: „Jeder darf rein!“ Mehrere Erben folgen wegen des Grundsatzes der Sonderrechtsnachfolge nie als Erbengemeinschaft, sondern als einzelne Personen in den Personengesellschaftsanteil nach; dies gilt auch für die anderen Nachfolgeklauseln.
Ein Sonderfall gilt für Freiberuflersozietäten, für die die gewerbliche Durchsäuerung zu beachten ist. Im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 14.3.06 (Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen, BStBl I 06, 253) kann ein Ausscheiden des Nicht-Freiberuflers binnen sechs Monaten überlegt werden.
2.2 Typ 2: Qualifizierte Nachfolgeklausel für Nachfolge in eine PersG
In der qualifizierten Nachfolgeklausel zeigt sich die Wirkweise des Türsteherprinzips. Nur der Miterbe kann in die Gesellschaft nachrücken, der die Qualifikationskriterien des Gesellschaftsvertrags erfüllt (Abkömmling, abgeschlossene Ausbildung …). Dabei wird der (Mit-)Erbe, der die Qualifizierung erfüllt, Gesellschafter ‒ und zwar unabhängig von seiner Erbquote. Unter Umständen erhält dieser Miterbe so mehr, als seiner Erbquote entspricht.
Dem ist unter Ausgleichsgesichtspunkten gegenüber den nicht nachfolgenden Erben Rechnung zu tragen (allerdings nicht auf Ebene der Gesellschaft); eine Ausgleichsverpflichtung an die nicht nachfolgenden Miterben ist eine Sache der Erbauseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach dem verstorbenen Gesellschafter. Zu beachten ist, dass insoweit Ausschlussmöglichkeiten bestehen (Baumbach/Hopt, HGB, § 177 Rn. 3).
2.2.1 Mitunternehmeranteil mit SBV
Die qualifizierte Nachfolgeklausel bedarf einer sorgfältigen Prüfung nicht nur im Hinblick auf das Türsteherprinzip. Problemlagen treten auch bei der Nachfolge in einen Mitunternehmeranteil mit SBV auf. Der Personengesellschaftsanteil geht dabei insgesamt unmittelbar auf den qualifizierten Erben über. Allerdings fällt das SBV in die Erbengemeinschaft, da abseits von Personengesellschaftsbeteiligungen keine Nachfolge auf Basis der Sonderrechtsnachfolge zivilrechtlich vorgesehen ist. Gegebenenfalls erwerben auf diese Weise Personen das SBV von Todes wegen in Erbengemeinschaft, die nicht bzw. zu anderen Quoten in den Personengesellschaftsanteil nachfolgen.
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A, B, C sind Erben des E zu 1/3. Nur A hat die Meisterprüfung bestanden, was lt. Gesellschaftsvertrag Voraussetzung für die Nachfolge in die X-KG ist. Keiner ist bislang an der X-KG beteiligt.
Lösung: A folgt als Sonderrechtsnachfolger alleine und unmittelbar in die Gesellschafterstellung des Erblassers in der X-KG nach. Das im SBV des Erblassers geführte Betriebsgrundstück bei der X-KG fällt in die Erbengemeinschaft. Es ist damit zu je 1/3 B und C zuzurechnen, die nicht Mitunternehmer der X-KG sind bzw. werden. |
PRAXISTIPP | Die Entnahmehandlung durch die Zuweisung von je 1/3 des Betriebsgrundstücks an B und C (mittels Erbengemeinschaft) kann nicht durch ein Vermächtnis über das Betriebsgrundstück an A rechtssicher vermieden werden. B und C folgen unmittelbar nach dem Tod des E als Erben über die Erbengemeinschaft in das Betriebsgrundstück nach. Da B und C keine Mitunternehmer der Gesellschaft werden, wird das Grundstück insoweit zwangsentnommen. Der Vermächtnisvollzug bedarf eines Vermächtnisvollzugsvertrags, der erst mit zeitlichem Versatz abgeschlossen werden kann. |
2.2.2 Gescheiterte Nachfolgeklausel
Vor dem Hintergrund der Verknüpfung von Erb- und Gesellschaftsrecht ist auch der Fall der gescheiterten Nachfolgeklausel zu beleuchten und steuerlich zu würdigen. Diese Konstellation tritt in der Praxis immer wieder auf.
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Es besteht ein Berliner Testament mit Alleinerbschaft des überlebenden Ehegatten. Der Erblasser war an der Familien-KG beteiligt, deren Gesellschaftsvertrag nur eine Nachfolge von Todes wegen durch Abkömmlinge und Mitgesellschafter zulässt. Die Tochter des Erblassers wird erst nach dem Tod des Längerlebenden der Eheleute bedacht.
Lösung: Eine Nachfolge der Ehefrau in die Familien-KG scheitert an der Nachfolgeklausel. Eine Nachfolge der Tochter ist testamentarisch nicht vorgesehen auf den Tod des Erblassers als erstversterbenden Ehegatten. Somit folgt die Tochter nicht in die Gesellschafterstellung nach. Es liegt eine gescheiterte Nachfolgeklausel vor, da keine qualifizierte Person Erbe wurde. In Ansehung des Gesellschaftsvertrags ist zu bestimmen, ob und in welchem Umfang der nicht in den Gesellschaftsanteil nachfolgende Erbe eine Abfindung erhält, wenn kein Erbe in den Anteil nachrückt. |
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Es besteht ein Berliner Testament mit Alleinerbschaft des überlebenden Ehegatten; wie im Ausgangsfall; qualifizierter Nachfolger wäre die Tochter. Die Tochter erhält den Personengesellschaftsanteil aber testamentarisch durch Vermächtnis zugewiesen.
Lösung: Wiederum handelt es sich im Grundsatz um eine gescheiterte Nachfolge. Eine unmittelbare Nachfolge durch Sonderrechtsnachfolge durch Erbschaft scheidet aus; der Vermächtnisnehmer tritt nicht unmittelbar in die Gesellschafterstellung ein, da es eines Vermächtnisvollzugsvertrags bedarf.
Es besteht aber eine Umdeutungsmöglichkeit der gesellschaftsvertraglichen qualifizierten Nachfolgeklausel und damit ein rechtsgeschäftliches Eintrittsrecht (BGH, NJW 1978, 264) für den Fall, dass eine Personengesellschaftsbeteiligung auf einen Vermächtnisnehmer übergehen soll. Insgesamt ist zu beachten, dass eine Nachfolge durch Vermächtnis eine Art der rechtsgeschäftlichen Nachfolge darstellt, die im Gesellschaftsvertrag daher separat adressiert und zugelassen sein sollte (Klein/Lindemeier, MüHBGesR, PersG, Bd. 2, § 42 Rn. 20, 23). |
2.2.3 Umgang mit Darlehenskonten
In der Nachfolgeplanung ist dem SBV bei qualifizierten Nachfolgeklauseln nicht nur im Hinblick auf die Absicherung der Buchwertneutralität gemäß § 6 Abs. 3 EStG Rechnung zu tragen. Eine einheitliche Betrachtung von SBV und Gesellschaftsanteil ist auch zur Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit der Gesellschaft zweckmäßig. Zur Absicherung der Finanzierungsstruktur ist deshalb die Nachfolge in die Darlehenskonten ‒ als Teil des Mitunternehmeranteils ‒ mit abzuklären. Anderenfalls erwirbt der nachfolgeberechtigte Erbe zwar den Gesellschaftsanteil, nicht aber die im Rahmen der Finanzierungsstruktur wesentlichen Darlehenskonten bei dieser Personengesellschaft. Daraus resultiert das praktische Problem, dass außenstehende Personen, die nicht in den Personengesellschaftsanteil nachfolgen, im Hinblick auf dauerhafte darlehensweise Überlassung der auf den Darlehenskonten gebuchten Mittel andere Intentionen haben können als die Gesellschaft.
Mit zu beachten ist, dass schuldrechtliche Ansprüche, einschließlich Darlehen und damit auch die auf Darlehenskonten verbuchten Werte, vertraglich Abtretungsbeschränkungen unterworfen werden können. Entsprechende Abtretungsbeschränkungen, die eine Übertragung alleinig auf Gesellschafter bzw. nachfolgende Gesellschafter vorsehen, sind zweckmäßig. Erwerbe von Todes wegen durch Erbschaft sind allerdings keine Abtretungen, sodass entsprechende abtretungsbeschränkende Klauseln hier keine Abhilfe schaffen können, da die Erbfolge keine Abtretung des Darlehensanspruchs darstellt.
PRAXISTIPP | Ratsam ist es daher, die Darlehenskonten zumindest durch Vermächtnis den Sonderrechtsnachfolgern in den Personengesellschaftsanteil zuzuweisen, um diese so mit den Gesellschaftsanteilen wieder zusammenfallen zu lassen. |
Solange die Darlehenskonten keine funktional wesentlichen Grundlagen der Mitunternehmerschaft darstellen (in der Regel nein, außer strategische Bedeutung; s. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, § 20 Rz. 38), wird durch den zwischenzeitlichen Übergang auf eine Erbengemeinschaft die Buchwertneutralität nach § 6 Abs. 3 EStG nicht vereitelt. Vermächtnisse sind vor diesem Hintergrund gangbar, um zumindest nach dem Vermächtnisvollzug die Darlehenskonten vollständig vom Erblasser auf die nachfolgeberechtigten Erben übergehen zu lassen.
MERKE | Bei qualifizierten Nachfolgeklauseln ist die Abstimmung zwischen Gesellschaftsvertrag und Testament elementar! |
2.2.4 Beachtung zukünftiger Erwerbe im Rahmen der Nachfolgeplanung
Testamentsgestaltungen stellen selbstverständlich nur einen Ausschnitt dar, der die Situation zum Planungszeitpunkt berücksichtigt. Dennoch sollten zukünftige Übertragungen, sofern diese möglich erscheinen, mitbedacht werden. Schließlich können auch zukünftige Erwerbe den Umfang des Mitunternehmeranteils verändern und damit Wechselwirkungen auf die Buchwertneutralität der Übertragung im Todesfall gemäß § 6 Abs. 3 EStG haben. Hieraus ergibt sich folgendes steuerliches Folgeproblem bei der qualifizierten Nachfolgeklausel:
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Erblasser E hat ein Testament errichtet, das seinen Sohn S und seine Ehefrau F zu hälftigen Erben beruft. Zum Zeitpunkt der Testamentserrichtung bestand E´s Vermögen aus einem KG Anteil im Wert von 1 Mio. EUR und 1 Mio. EUR Barvermögen. Später erwarb E von seiner Mutter das der KG überlassene Betriebsgrundstück durch Schenkung. In die KG können nur Abkömmlinge von Gesellschaftern, nicht aber deren Ehegatten nachfolgen. |
Problem: Die Buchwertneutralität erfordert gem. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG die Übertragung des Mitunternehmeranteils einschließlich des funktionell wesentlichen SBV. Da S alleiniger nachfolgeberechtigter Erbe ist, tritt er im Wege der Sonderrechtsnachfolge insgesamt in die Gesellschafterstellung von E in der KG ein. Das Betriebsgrundstück wird von beiden Erben, S und F, in Erbengemeinschaft übernommen. Da F nicht in den KG-Anteil nachfolgt, käme es zumindest in Höhe des 50%igen Grundstücksanteils zu einer Entnahme. Überdies kann die Buchwertneutralität nach § 6 Abs. 3 EStG wegen der zumindest hälftigen Nichtmitübertragung des funktional- wesentlichen SBV infrage gestellt werden.
Lösung: Eine mögliche Reaktion mag dann die Ausschlagung der Erbschaft durch F innerhalb der Ausschlagungsfrist sein. Gegebenenfalls könnte auch eine Ausschlagung gegen Abfindung zu erwägen sein, um entsprechende ertragsteuerliche Entnahmefolgen vermeiden zu können. Diese bedarf allerdings weiterer steuerlicher und zivilrechtlicher Würdigungen (Stein/Stein, ErbBStG 13, 41 ff.). Nicht gänzlich außer Betracht bleiben sollte auch die Variante einer Auslegung des Testaments als vorrangige Herangehensweise, wenn nach dem testamentarischen Willen das gesamte SBV, einschließlich des Grundbesitzes, auf den in den Personengesellschaftsanteil nachfolgenden Erben allein mit übergehen soll. |
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E bekam das Betriebsgrundstück nicht von seiner Mutter geschenkt, sondern im Wege der Vorerbschaft zugewandt. Nacherbe ist der Dritte D, der kein Mitunternehmer der KG ist.
Lösung: Wiederum folgt S als Miterbe im Hinblick auf die qualifizierte Nachfolgeklausel zivilrechtlich alleine in den KG-Anteil nach. Das funktional-wesentliche SBV, das beim Vorerben E Teil seines Mitunternehmeranteils wurde, geht aufgrund der Nacherbfolge auf D insgesamt über. S erhält keinen Teil des funktional-wesentlichen SBV von E´s Mitunternehmeranteil an der KG. Damit würde auf S kein gesamter Mitunternehmeranteil übertragen. § 6 Abs. 3 EStG und die darin geregelte Buchwertneutralität des Vorgangs kann damit infrage gestellt werden. |
Eine denkbare Reaktion kann in diesem Fall die Vorabausgliederung des Grundstücks auf eine GmbH & Co. KG vor dem Tod des E sein, um auf Basis einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bzw. einer reinen Zugehörigkeit zu einer separaten Mitunternehmerschaft (Grundstücks-GmbH & Co. KG) die Eigenschaft als funktional-wesentliches SBV bei der operativen KG aufzulösen. Begleitend mag eine Abstimmung mit dem Nacherben sinnvoll sein, um den Übergang des Surrogats (Anteile an der Grundstücks-GmbH & Co. KG anstatt Grundstück) mit diesem abzustimmen. Dabei sollte auch bedacht werden, ob der Vorerbe berechtigt ist, aufgrund einer Befreiung von den Verboten gemäß § 2113 BGB, über das Grundstück entsprechend zu verfügen.
2.2.5 Fazit zur qualifizierten Nachfolgeklausel für Nachfolge in eine Personengesellschaft
Bei qualifizierter Nachfolgeklausel sollte der Sachverhalt steuerrechtlich eingehender gewürdigt werden. Insgesamt gilt dabei:
- Wegen möglicher Vermögensänderungen sind Testamente regelmäßig zu überprüfen.
- Alleinerbschaft der nachfolgeberechtigten Person und Vermächtnisse zugunsten anderer Personen über nicht betriebliches Vermögen verhindern steuerliche Brüche.
- Erbeneinsetzung mit Teilungsanordnungen sind reinen Vermächtnissen vorzuziehen. Ggf. kann ein Vermögensausgleich zwischen den Erben wegen teilungsanordnungsbedingter Mehrzuwendungen durch Vermächtnis erlassen werden.
- Zum Erhalt flexiblerer Ausschlagungsoptionen kann überlegt werden, dass der Erbe gemäß § 1951 BGB auf mehrere Erbteile eingesetzt wird. Zusätzliche Vorausvermächtnisse über nicht betriebliches Vermögen können ebenfalls flexiblere Handlungsoptionen schaffen, da diese einzeln ausgeschlagen werden könnten.
2.3 Typ 3: Eintrittsklausel für Nachfolge in eine Personengesellschaft
Charakteristisch für die Eintrittsklausel ist, dass der verstorbene Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, seine Nachfolger allerdings nicht gänzlich von einer Nachfolge in den Personengesellschaftsanteil ausgeschlossen sind. Wenngleich ein temporäres Ausscheiden vorliegt, kann der gemäß Gesellschaftsvertrag Eintrittsberechtigte durch entsprechende Erklärung später in den Anteil des Erblassers eintreten. Die Modalitäten für den Eintritt unterscheiden sich nach der
- Abfindungsvariante, bei der der Eintrittsberechtigte einen etwaigen Abfindungsanspruch in die Gesellschaft einbringt, um den ursprünglich dem Erblasser zustehenden Gesellschaftsanteil zurückzuerhalten, bzw. der
- Treuhandvariante, in der die Mitgesellschafter den Anteil des verstorbenen Gesellschafters so lange treuhänderisch halten, bis über die Ausübung des Eintrittsrechts entschieden ist bzw. ‒ sofern vorgesehen ‒ die Zeit für die Erklärung des Eintritts abgelaufen ist.
Zivilrechtlich ist beides möglich, was sich entweder durch ausdrückliche Regelung im Gesellschaftsvertrag bzw. durch dessen Auslegung ergibt.
Beachten Sie | Voraussetzung für den Eintritt ist neben der Eintrittsberechtigung laut Gesellschaftsvertrag aber, dass der Eintrittsberechtigte diese Stellung auch durch Erbschaft erhalten hat. Möglich ist auch eine vermächtnisweise Zuwendung des Anteils im Falle einer Eintrittsklausel (Hannes in: Hesselmann u. a., GmbH & Co. KG, § 9 Rn. 174). Ein auf einem Vermächtnisanspruch basierendes Recht ist aber kritischer, insbesondere da das Vermächtnis eines Vollzugs bedarf und damit Eintrittsfristen gefährdet werden können.
Steuerlich sollte man bei der Vereinbarung von Eintrittsklauseln immer noch einen wichtigen Punkt im Blick haben:
PRAXISTIPP | Die steuerneutrale Rechtsnachfolge in einen Mitunternehmeranteil durch Eintrittsklausel wird zwar von der Finanzverwaltung grundsätzlich anerkannt. Die Finanzverwaltung stellt aber für diesen steuerneutralen Übergang ein Fristerfordernis auf. Danach muss das Eintrittsrecht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall ausgeübt werden, damit der unmittelbare Übergang auf den Eintrittsberechtigten gesichert ist (BMF 14.3.06, BStBl I 06, 253 Rz. 70). Bei Versäumnissen können Exit-Argumentationen allenfalls über den Verweis (in Tz. 70) bei der Nachfolge einiger ‒ aber nicht aller ‒ Erben auf die qualifizierte Nachfolgeklausel und deren Handhabung angedacht werden. |
2.4 Typ 4: Fortsetzungsklausel für Nachfolge in Personengesellschaften
Fortsetzungsklauseln finden sich insbesondere in Gesellschaftsverträgen von Freiberuflersozietäten und -praxen häufig wieder, da auf diese Weise sichergestellt werden kann, dass keine außenstehenden Personen in die Gesellschaft nachfolgen. Außenstehende Personen sind dabei solche, die entweder nicht dem jeweiligen Berufsstand angehören, oder solche, die zur Sicherung der Qualitätsstandards noch nicht in die Gesellschaft aufgenommen wurden. Ein verstorbener Gesellschafter soll bei diesen Überlegungen seine Kinder nicht ohne Zustimmung bzw. Mitveranlassung der übrigen Gesellschafter in der Gesellschaft implementieren können. Dies hat zur Folge, dass bei fehlender lebzeitiger Regelung die Kinder des verstorbenen Gesellschafters dann insgesamt nicht in den Gesellschaftsanteil nachfolgen und der Verstorbene damit ausscheidet.
Der Gesellschafterkreis bleibt den bisherigen Gesellschaftern somit vorbehalten. Beim Tod eines Gesellschafters wird die Gesellschaft fortgesetzt, allerdings mit verringertem Gesellschafterbestand. Die ausscheidenden Erben erhalten aber einen Abfindungsanspruch ‒ wie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen. Ein Abfindungsanspruch kann allerdings nach älterer BGH-Rechtsprechung für Übertragungen von Todes wegen im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen werden (BGHZ 22, 189, 194 f.; s. o.).
Einkommensteuerlich entsteht dann ein Entnahmegewinn/Veräußerungsgewinn. Es handelt sich um einen Veräußerungsgewinn des Erblassers nach § 16, 34 EStG (vgl. BMF, BStBI I 06, 253, Tz. 74: zum Entnahmegewinn bei qualifizierter Nachfolgeklausel).
2.5 Typ 5: Auflösungsklausel für Nachfolge in eine PersG
Die Gesellschaft wird mit dem Tod eines Gesellschafters insgesamt aufgelöst und liquidiert, entsprechend der Regelung des § 727 Abs. 1 BGB für die BGB-Gesellschaft.
FAZIT | Die Nachfolge in Gesellschaftsanteile bedarf einer feingliedrigen Unterscheidung mit entsprechenden Differenzierungen. Dies gebietet einerseits das Zivilrecht, um die gewünschte Nachfolge sicherzustellen. Andererseits verlangt auch das Steuerrecht nach dieser Unterscheidung, um keine Brüche bei buchwertneutralen Übertragungen zu bewirken. |
