· Fachbeitrag · Neuregelung des Personengesellschaftsrechts
Das neue „MoPeG“: Konkrete Auswirkungen auf die Nachfolgeplanung und die Besteuerung
von Dr. Thomas Stein, RA/StB, Ulm
| In der Januar- und Februar-Ausgabe wurden die zivilrechtlichen Vorgaben und die ertragsteuerlichen Konsequenzen bei der Nachfolge in Personengesellschaftsanteile beleuchtet ( ErbBstg 21, 19 ff. u. 36 ff.). Im Hinblick auf die voraussichtlich zum 1.1.23 anstehenden Änderungen durch das MoPeG (Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts) bietet es sich an, die geplanten Neuerungen bereits in aktuelle Gestaltungsüberlegungen mit einzubeziehen. Der folgende Beitrag skizziert mit Blick auf die Nachfolgeplanung die relevanten Aspekte aus dem Referentenentwurf. |
1. Gesellschaftsregister/Rechtsfähigkeit
Die GbR soll künftig in drei unterschiedlichen Arten ausgestaltet werden können. Durch Vereinbarung kann festgelegt werden, ob eine GbR rechtsfähig oder nicht rechtsfähig ist (§ 705 Abs. 2 BGB-E). Für nicht rechtsfähige GbR regelt § 740 BGB den Umfang der auf diese GbRs anwendbaren Vorschriften.
Für rechtsfähige GbRs wird zudem zwischen der eingetragenen GbR (eGbR) und der nicht eingetragenen GbR unterschieden. Eine eingetragene GbR ist im Gesellschaftsregister nach § 707 BGB-E zu registrieren, was insbesondere für grundbesitzhaltende GbRs bedeutsam wird. Insofern wird sich für bestimmte Rechtsgeschäfte ein faktischer Eintragungszwang einstellen. Das hierzu neu eingeführte Gesellschaftsregister wird ausschließlich GbRs betreffen und tritt neben das Handels-, Vereins- und Partnerschaftsregister.
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Die ausdrückliche Rechtsfähigkeit einer GbR wird an deren schenkungsteuerlicher Transparenz nichts verändern. Die bisherige Rechtsprechung hierzu (BFH 5.2.20, II R 9/17, BStBl II 2020, 658) findet unverändert Anwendung. Zuwendungen an die GbR gelten ebenso wie Zuwendungen durch disquotale Einlagen als Zuwendung an die Gesellschafter der Personengesellschaft. |
§ 705 Abs. 2 BGB-E sieht für eine rechtsfähige GbR vor, dass diese im Hinblick auf die Rechtsfähigkeit einer OHG oder KG gleichgestellt ist. Zukünftig kann daher eine rechtsfähige GbR auch zum Erben eingesetzt werden, was aus der Gleichstellung zur OHG und KG folgt.
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Aufgrund der schenkungsteuerlichen Transparenz der GbR werden auch im Falle der Erbeinsetzung einer GbR die Gesellschafter der GbR als Erwerber nach § 3 ErbStG anzusehen sein. |
2. Übertragung von Gesellschaftsanteilen
Für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts findet eine Abkehr vom bisherigen Grundprinzip des § 727 BGB statt, wonach die GbR mit dem Tod eines Gesellschafters aufgelöst wurde. § 711 BGB-E regelt zudem ausdrücklich die Übertragung und den Übergang von Gesellschaftsanteilen.
2.1 Lebzeitige Übertragungen ‒ § 711 Abs. 1 BGB-E
Unverändert bleibt, dass die Übertragung von Gesellschaftsanteilen dem allseitigen Zustimmungserfordernis der Gesellschafter unterworfen ist und im Wege der Sonderrechtsnachfolge vollzogen wird. Vom Zustimmungserfordernis aller Gesellschafter kann der Gesellschaftsvertrag weiterhin Abweichungen vorsehen, was einer antizipierten Zustimmung gleichkommt.
Weiterhin ist kein Formerfordernis für den Gesellschaftsvertrag und die Übertragung von GbR-Anteilen vorgesehen, selbst wenn zum Gesellschaftsvermögen Gegenstände gehören, bei denen die Übertragung oder die hierauf gerichtete Verpflichtung ‒ wie bei Grundstücken (§ 311b Abs. 1 S. 1, § 925 BGB) ‒ für sich genommen formbedürftig ist.
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Um isolierte Zuwendungen von Sonder-BV mit etwaigen steuerlichen Entnahmefolgen oder Nachsteuerfristen nach § 6 Abs. 5 S. 4 ff. EStG zu vermeiden, muss in steuerlicher Hinsicht die Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils weiterhin abgesichert werden (Stein, ErbBstg 21, 19). Dies umfasst auch den Übergang und die Übertragungsfähigkeit des Personengesellschaftsanteils, um isolierte Übertragungen von Sonder-BV zu vermeiden (vgl. zur Schenkungsteuer: BFH 17.6.20, II R 38/17, DStR 20, 2539; und zur Ertragsteuer: BFH 11.12.90, VIII R 14/87, BStBl II 91, 510). |
2.2 Todesfallregelungen: § 711 Abs. 2 BGB-E, § 723 Abs. 1 Nr. 1 BGB-E
§ 727 BGB, der die Auflösung der GbR beim Tod eines Gesellschafters anordnete, soll durch § 723 Abs. 1 Nr. 1 BGB-E ersetzt werden. Dieser ist dem Gedanken des § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB nachgebildet, wonach gesetzlich die Fortsetzungsklausel für die GbR gilt. Demzufolge scheidet der Verstorbene aus der Gesellschaft aus, die übrigen Gesellschafter führen die GbR fort.
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Durch die Vermeidung der Zwangsauflösung einer GbR werden zugleich Auflösungstatbestände nach § 16 EStG bezogen auf alle Gesellschafter vermieden. Lediglich für den ausscheidenden Gesellschafter können Besteuerungsfolgen nach § 16 EStG eintreten. |
Beachten Sie | Ein Manko der aktuellen Regelung des § 727 BGB ist, dass in den Liquidationsanspruch einer gem. § 727 BGB mit dem Tod eines Gesellschafters aufgelösten GbR faktisch dessen Erben in freier Nachfolge nachrücken. Diese zwingende Konsequenz wird mit der gesetzlich angeordneten Fortsetzungsklausel unterbunden; der verstorbene Gesellschafter scheidet unbeschadet abweichender Regelungen im Gesellschaftsvertrag aus der Gesellschaft aus.
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Ist ein Gesellschaftsanteil vererblich gestellt, drohen weiterhin gewerbliche Besteuerungsfolgen, falls nicht Berufsträger in die Gesellschafterstellung nachfolgen. Bleibt es bei der gesetzlichen Regelung der Fortsetzungsklausel nach § 723 BGB-E, wird dies vermieden. |
Die Gesellschafter können durch eine erbrechtliche Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag bei Tod eines Gesellschafters dessen Anteil an der werbenden Gesellschaft für den oder die als Nachfolger in Betracht kommenden Personen vererblich stellen. Auch die qualifizierte Nachfolgeklausel steht der Gestaltungspraxis weiterhin offen. Ein GbR-Anteil kann damit nach der Neufassung aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung vererblich gestellt werden, was aus § 711 Abs. 2 BGB-E folgt.
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Unter Beachtung der Voraussetzungen von § 6 Abs. 3 EStG, wonach die Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils gefordert wird, wird die Buchwertfortführung abgesichert. In der Praxis war dies allerdings bislang kaum ein Problem, sodass die gesetzliche Klarstellung der Erwerbsfähigkeit von GbR-Anteilen steuerlich eher untergeordnete Bedeutung haben wird. |
Erbengemeinschaften können zugleich weiterhin nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft werden (§ 711 Abs. 2 BGB-E). Die Vorschrift findet über § 105 Abs. 2 HGB-E, § 161 Abs. 2 HGB-E und § 1 Abs. 4 PartGG-E auf die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft und die Partnerschaftsgesellschaft entsprechend Anwendung. Es treten stets die Erben in Sonderrechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil ein.
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Wie im bisherigen Recht ist es daher erforderlich, dass Gesellschaftsvertrag und Testament aufeinander abgestimmt werden. Andernfalls drohen Brüche und die Versagung der Buchwertneutralität nach § 6 Abs. 3 EStG, wenn aufgrund des Übergangs von Sonder-BV auf andere Personen dem Nachfolger in den Gesellschaftsanteil kein gesamter Mitunternehmeranteil mitsamt dem funktional-wesentlichen Sonder-BV zugewandt wird. |
Bei Todesfällen ist für eingetragene GbRs mit § 707 Abs. 4 S. 2 BGB-E eine Vereinfachungsregelung vorgesehen, um Registerblockaden nach Erbfällen zu vermeiden. Zwar gilt nach § 707 Abs. 4 S. 1 BGB-E der Grundsatz, dass Anmeldungen zum Gesellschaftsregister von sämtlichen Gesellschaftern zu bewirken sind. Scheidet ein Gesellschafter aber durch Tod aus, kann nach § 707 Abs. 4 S. 2 BGB-E die Anmeldung dieser Änderung ohne Mitwirkung der Erben erfolgen, sofern einer solchen Mitwirkung besondere Hindernisse entgegenstehen.
2.3 Gestaltungshinweis zur Absicherung von § 6 Abs. 3 EStG
Sowohl im aktuellen Recht wie auch nach dem MoPeG kann die Ausgliederung von Sonder-BV auf Schwestergesellschaften eine Gestaltungsmaßnahme zur Sicherung der steuerlichen Vorteile sein.
Vorabausgliederungen von Sonder-BV sind für die Gewährung der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG unschädlich (BFH 2.8.12, IV R 41/11, DStR 12, 2118). Ertragsteuerlich ist allerdings zu beachten, dass die Finanzverwaltung das „Vorabausgliederungsmodell“ zwar grundsätzlich billigt, auch bei Zusammentreffen von Ausgliederung und Übertragung, allerdings für tag- bzw. zeitgleiche Ausgliederungen von Sonder-BV an der Versagung der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG festhalten möchte, sofern eine Betriebszerschlagung durch die Vorabausgliederung eintritt (BMF 20.11.19, BStBl I 19, 1291, Tz. 12).
Schenkungsteuerlich gilt: Ob vor der schenkweisen Übertragung wesentliches Betriebsvermögen oder Sonder-BV dem Betrieb entnommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt wurde, ist für die Gewährung der Steuerbegünstigung unbeachtlich, solange es sich bei dem übertragenen Anteil um einen Mitunternehmeranteil handelt (BFH 17.6.20, II R 33/17, DStR 20, 2725; zur Schenkung von KG-Anteilen ohne Sonder-BV und zum Zusammenspiel von § 6 Abs. 3 EStG und § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG siehe ausführlich Brüggemann, ErbBstg 21, 68 ff.).
3. Besonderheiten der Fortsetzung der GbR mit den Erben
Eine weitere Neuregelung im Hinblick auf die Einbindung der Erben sieht § 724 Abs. 1 BGB-E vor. Geht der Anteil eines verstorbenen Gesellschafters auf seine Erben über und erfüllt die Gesellschaft die Voraussetzungen nach § 107 Abs. 1 HGB-E, um in das Handelsregister eingetragen zu werden, so kann jeder Erbe gegenüber den anderen Gesellschaftern antragen, dass ihm die Stellung eines Kommanditisten eingeräumt und der auf ihn entfallende Anteil des Erblassers als seine Kommanditeinlage anerkannt wird.
Im Nachfolgeplanungskontext wird dieses Recht insbesondere für vermögensverwaltende GbRs in Betracht kommen, da diesen nach § 105 Abs. 2 HGB die Rechtsformen der OHG bzw. nach § 161 Abs. 2 HGB der KG offenstehen ebenso wie für Freiberufler-GbRs gem. § 107 Abs. 2 HGB-E mit entsprechendem Größenzuschnitt.
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Da die Rechtsform einer KG gegenüber der Rechtsform der GbR an der Natur der Gesellschaft nichts ändert, bleiben insofern steuerliche Folgen aus. Zu beachten werden die weiteren steuerlichen Konsequenzen der Kommanditistenstellung nach § 15a EStG sein, ebenso wie die auftretende handelsrechtliche (nicht aber steuerliche) Buchführungspflicht bei vermögensverwaltenden Gesellschaften (instruktiv zum praktischen Umgang bei vermögensverwaltenden Gesellschaften: Oppermann in: Hannes, Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge, 2. A, 1083). |
Zugleich ist in gestalterischer Hinsicht zu beachten, dass ein Sonderkündigungsrecht der Mitgliedschaft besteht, falls eine entsprechende Umwandlung der Gesellschafterstellung in eine Kommanditgesellschaft auf Antrag von den übrigen Gesellschaftern versagt wird (§ 724 Abs. 2 BGB-E).
4. Vermeidung einer Betriebsaufspaltung durch eine Regel-GbR mit Einstimmigkeit
Nach dem aktuellen Personengesellschaftsrecht gilt gemäß § 709 BGB das Einstimmigkeitsprinzip. D. h., solange gesellschaftsvertraglich keine Abweichung vom gesetzlichen Einstimmigkeitsprinzip vereinbart ist, kann ein einziger Nur-Besitz-Gesellschafter das Entstehen einer Betriebsaufspaltung verhindern. Nach einem Urteil des FG München (24.11.09, 12 K 1094/09, DStRE 11, 1053) soll dies auch für den Fall gelten, dass der Nur-Besitz-Gesellschafter lediglich zu 0 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies ist richtig, da ungeachtet vom Umfang der Beteiligungshöhe das Einstimmigkeitsprinzip auch die Zustimmung des 0 %-Gesellschafters erforderlich macht.
Die Einstimmigkeitsabrede soll nach aktueller Entwurfsfassung in § 714 BGB-E fortwährend geregelt bleiben. Daher wird hieraus kein Anpassungsbedarf entstehen, wenn Betriebsaufspaltungen fortwährend vermieden werden sollen.
§ 715 BGB-E sieht überdies eine gemeinschaftliche Geschäftsführung der Gesellschafter vor, die durch die gemeinsame Vertretung aller Gesellschafter nach § 720 BGB-E ergänzt wird. Vertretung und Geschäftsführung werden daher im neuen Recht für die GbR gesondert geregelt werden.
Beachten Sie | Da bislang wirksam abgeschlossene Gesellschaftsverträge wirksam bleiben, werden auch bislang eingegangene Einstimmigkeitsabreden zur gezielten Unterbindung der Betriebsaufspaltung wirksam bleiben.
5. Regelungen zur Einheits-GmbH & Co. KG
In der Gestaltungspraxis erfreut sich die Einheits-GmbH & Co. KG wachsender Beliebtheit, da ein Auseinanderfallen der GmbH-Anteile und der Kommanditbeteiligungen durch diese Ausprägung vermieden wird. Aktuell ist die Einheits-GmbH & Co. KG vornehmlich durch die Rechtsprechung abgesichert. Die inhaltlichen Regelungen sind nur rudimentär geregelt.
Zur Sicherung der praxistauglichen Handhabung der Rechtewahrnehmung der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH in diesen Fällen der Einheits-GmbH & Co. KG wird § 170 Abs. 2 HGB-E eingefügt werden. Demzufolge bedarf es keiner Konstruktionen mehr zur Ausübung der Gesellschafterrechte; wenn die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, an der die KG selbst sämtliche Anteile hält, werden die Gesellschafterrechte von den Kommanditisten wahrgenommen.
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Die ausdrückliche Regelung der Einheits-GmbH & Co. KG im HGB wird als Statuierung dieser Ausprägung der KG anzusehen sein. Steuerrechtliche Zweifel, auch im Hinblick auf eine etwaige gewerbliche Entprägung, werden daher weiter zurückgedrängt werden (keine Entprägung: BFH 13.7.17, IV R 42/14, BStBl II 17, 1126). |
6. In eigener Sache der Freiberufler: die freiberufliche Personenhandelsgesellschaft
Eine Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, ist offene Handelsgesellschaft oder KG, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Dies gilt nach der Neuregelung auch für eine Gesellschaft, deren Zweck die gemeinsame Ausübung Freier Berufe durch ihre Gesellschafter ist, soweit das anwendbare Berufsrecht die Eintragung in das Handelsregister zulässt.
Auf diese Weise wird nunmehr die oHG und KG dem Grunde nach für Freie Berufe geöffnet. Eine gewerbliche Tätigkeit zur Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzung des aktuellen § 105 Abs. 1 HGB entfällt damit für Freiberuflergesellschaften. Dies kann, sofern bislang von Handelsregister und Finanzbehörde die tatsächliche gewerbliche Tätigkeit einer Freiberufler-KG gefordert wurde, eine Besteuerung nach § 18 EStG eröffnen.
FAZIT | Da das MoPeG Zuspruch auf breiter Front erhält, ist davon auszugehen, dass der derzeit vorliegende Referentenentwurf ‒ allenfalls geringfügig modifiziert ‒ Gesetz werden wird. Gerade die Nachfolgeplanung zeichnet sich durch eine vorausschauende, abwägende Betrachtungsweise aus. Daher sollten sich abzeichnende Rechtsänderungen zugleich reflektiert werden. Wenngleich die praktischen Auswirkungen des MoPeG primär im Zivilrecht zu verorten sein werden, darf deren steuerrechtliche Konsequenz nicht unbeachtet bleiben. Die im Beitrag vorgenommenen steuerrechtlichen Würdigungen der einzelnen Regelungen des Gesetzentwurfes belegen dies. |
Weiterführende Hinweise
- Zum Bereich „Nachfolgen in Gesellschaftsanteile“ siehe die beiden Beiträge von Stein in: ErbBstg 21, 19 ff. (zivilrechtliche Vorgaben und steuerliche Konsequenzen) und ErbBstg 21, 36 ff. (Die GmbH & Co. KG als spannender Sonderfall)
- Zur Übertragung von Mitunternehmeranteilen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gilt es zwei spannende BFH-Urteile im Blick zu behalten. Siehe dazu den Beitrag von Brüggemann, „Schenkung von KG-Anteilen ohne Sonder-BV in der Schnittmenge von § 6 Abs. 3 EStG und § 13b ErbStG, ErbBstg 21, 68 ff.
