02.10.2015 · Fachbeitrag · Ordnungsgemässe Kassenführung

Die elektronische Kassenführung im Einklang mit der Betriebsprüfung (Teil 2)

von Dipl. Finw. Tobias Teutemacher, Greven

| Für eine ordnungsgemäße Kassenführung ist von Bedeutung, dass der Unternehmer und sein Steuerberater wissen, welche Art von Kasse bzw. Kassensystem der Unternehmer in seinem Betrieb zur Erfassung von Geschäftsvorfällen einsetzt. Je nach eingesetztem Kassentyp sind unterschiedliche Aufzeichnungs- bzw. Aufbewahrungspflichten zu beachten. Dieser Teil der Beitragsserie befasst sich speziell mit der offenen Ladenkasse. |

1. Anzuwendende BMF-Schreiben

In der Praxis gibt es eine Vielzahl von Begrifflichkeiten für Kassensysteme, z.B. Offene Ladenkassen, EDV-Registrierkassen, PC-(Kassen-)Systeme, Waagen mit Registrierkassenfunktionen, Taxameter, etc.

Steuerberater stellen sich oftmals die Frage, welche BMF-Schreiben bei welcher Kassenform anzuwenden sind. Die folgende Übersicht (s. Teutemacher, Handbuch zur Kassenführung, Herne 2015, S. 95 ff.) soll als praktischer Leitfaden helfen:

Kassenformen und die anzuwendenden BMF-Schreiben
Kassenform	Anzuwendende BMF-Schreiben
Offene Ladenkasse	Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
EDV-Registrierkassen (proprietäre Kassensysteme) ohne Einzelaufzeichnung und Datenexportmöglichkeit Nach BMF nur noch einsetzbar bis 31.12.16!	BMF-Schreiben (26.11.10, V A 4 - S 0316/08/10004-07, BStBl I, 1342) zur Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften Härtefallregelung: d.h. nicht aufrüstbar BMF-Schreiben (9.1.96, IV A 8 - S 0310 - 5/95, BStBl I, 34) zum Verzicht auf die Aufbewahrung von Kassenstreifen bei Einsatz elektronischer Registrierkassen
EDV-Registrierkassen (proprietäre Kassensysteme) mit Einzelaufzeichnung und Datenexportmöglichkeit	BMF-Schreiben (26.11.10, V A 4 - S 0316/08/10004-07, BStBl I, 1342) zur Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften
PC-(Kassen-)Systeme	BMF-Schreiben (7.11.95, IV A 8 - S 0316 52/95, BStBl I, 738), GoBS BMF-Schreiben (16.7.01, IV D 2 - S 0316 - 136/01, BStBl I, 415), GDPdU Anmerkung: Beide Schreiben anwendbar bis zum 31.12.14 BMF-Schreiben (14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I, 450), GoBD

2. Offene Ladenkasse

Eine bestimmte Form der Kassenführung schreiben weder der Gesetzgeber noch die Gerichte vor. Somit besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, eine sogenannte „offene Ladenkasse“ zu führen. In der Praxis findet man diese Form überwiegend in Kleinstbetrieben oder bei Außer-Haus-Veranstaltungen (Bier- und Weinstände auf Volks- und Stadtfesten, Außer-Haus-Verkauf in Eisdielen oder Wurst- und Getränkestände in Fußballstadien). Dabei werden als Behältnisse Schubladen in der Ladentheke, herkömmliche Geldkassetten, Zigarrenkisten o.Ä. Aufbewahrungsutensilien genutzt.

Grundsätzlich müssen auch bei dieser Form der Kassenführung Bareinnahmen einzeln aufgezeichnet werden (s. Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht). Dies bedeutet, dass eine rechnerische Ermittlung der Tageseinnahmen mithilfe eines retrograd aufgebauten Kassenberichtformulars bei der Kassenführung per „offener Ladenkasse“ nur dann zulässig ist, wenn die Voraussetzungen für eine Einzelaufzeichnungspflicht nicht vorliegen.

Beachten Sie | In Geschäftszweigen mit Massenabfertigungen von Kundenbestellungen kann es dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden, dass er Einzelaufzeichnungen führt.

Bei Fällen der Barzahlungsbranche ist es nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in einen Kassenbericht eingetragen werden. In diesen Fällen muss der Steuerpflichtige täglich den Kassenbestand am Ende des Tages auszählen (auf EUR und Cent). In einem retrograd aufgebauten Kassenbericht muss er seine bar gezahlten Betriebsausgaben und bar vereinnahmten Betriebseinnahmen darstellen und die Tageslosung ermitteln. Ein separates Kassenbuch muss nicht mehr geführt werden.

Auch Grundbuch(einzel-)aufzeichnungen müssen nicht aufbewahrt werden, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen wird (BFH 26.2.04, XI R 25/02, BStBl II, 599) und diesen Einzelaufzeichnungen nur eine „Überbringerfunktion“ zukommt.

Besteht dagegen eine Einzelaufzeichnungspflicht und die vorgenannte „Unzumutbarkeit“ ist nicht gegeben, dann müssen sämtliche baren Betriebseinnahmen und -ausgaben in einem Kassenbuch aufgezeichnet und einzeln nachgewiesen werden, z.B. wenn ein Friseurgeschäft in der Rechtsform einer GmbH geführt wird. Auch Apotheken müssen generell von einer Einzelaufzeichnungspflicht ausgehen (Bernd Rätke, Digitaler Zugriff des Finanzamts auf Einzelverkaufsdaten einer PC-Kasse, BBK Heft 10 vom 15.5.15, S. 459).

Die im Kassenbuch ausgewiesenen Kassenbestände müssen überprüft werden, d.h., die jederzeitige Kassensturzfähigkeit muss gegeben sein.

PRAXISHINWEIS | Bei fehlender Kassensturzfähigkeit ist die Buchführung eines Betriebes, in dem die Einnahmen ganz überwiegend über die Barkasse vereinnahmt werden, sowohl formell als auch materiell nicht ordnungsgemäß! (FG Münster 16.5.13, 2 K 3030/11 E, U, EFG 2014, 86-90)

In Kassenberichten und Kassenbüchern dürfen nur bare Geschäftsvorfälle dokumentiert werden. Unbare Geschäftsvorfälle, z.B. EC- oder Kreditkartenumsätze dürfen in diesen Grundbüchern nicht erfasst werden (Teutemacher, Buchung von EC-Karten-Umsätzen in der Kassenführung, BBK Nr. 16 vom 21.8.15, S. 768 ff).

2.1 Zählprotokoll

Nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 146 Abs. 1 S. 2 AO) sollen Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden. Dem Gesetzeswortlaut ist nicht zu entnehmen, dass ein Zählprotokoll Voraussetzung für die tägliche ordnungsgemäße Kassenführung ist. Im Rahmen von Betriebsprüfungen können diese jedoch als weiterer Nachweis dafür vorlegt werden, dass der Bargeldbestand tatsächlich ausgezählt und nicht rechnerisch ermittelt wurde, was Voraussetzung für die Dokumentation der baren Geschäfte im retrograd aufgebauten Kassenbericht ist.

Ein solches Zählprotokoll könnte wie folgt aufgebaut sein:

Zählprotokoll
Zählprotokoll
Scheine			Münzen
Wert	Anzahl	Betrag	Wert	Anzahl	Betrag
500,00 EUR			2,00 EUR
200,00 EUR			1,00 EUR
100,00 EUR			0,50 EUR
50,00 EUR			0,20 EUR
20,00 EUR			0,10 EUR
10,00 EUR			0,05 EUR
5,00 EUR			0,02 EUR
	Summe:		0,01 EUR
				Summe:

2.2 Retrograd aufgebaute Kassenberichte

Bei einer offenen Ladenkasse ist es ausreichend, wenn eine summarische Ermittlung der täglichen Kasseneinnahmen aus dem ausgezählten Kassenbestand erfolgt (retrograde Methode).

Muster retrograder Kassenbericht
Kassenbericht		Datum:		28.5.15	Nr.	121
Kassenbestand bei Geschäftsschluss¹⁾				EUR	Ct.	Vermerke zur Verbuchung
Kassenbestand bei Geschäftsschluss¹⁾				2.850	55⁶⁾
Betriebsausgaben im Laufe des Tages:	Vorsteuer	Netto-/Brutto-Betrag
1. Wareneinkäufe (inkl. Nebenkosten)		357	00
				357	00
2. Sonstige Ausgaben		113	00
				113	00
3. Bankeinzahlungen²⁾³⁾		600	00
				600	00
4. Privatentnahmen⁴⁾ (lt. Eigenbeleg)		400	00
				400	00
		Vorsteuer bei Nettobetrag ->
	Summe			4.320	55
	minus Kassenbestand vom Vortag			1.280	30	²⁾
	Kasseneingang			3.040	25
Sonstige Betriebseinnahmen im Laufe des Tages
1. Privateinlagen⁵⁾ (lt. Eigenbeleg)		250	00
				250	00
2. Sonstige
	Einnahmen: (Tageslosung)			2.790	25	⁷⁾
Unterschrift: Max Mustermann

Was ist bei einem retrograd aufgebauten Kassenbericht in der Praxis besonders zu beachten:

1) Der Kassenbestand bei Geschäftsschluss muss tatsächlich vom Unternehmer, Geschäftsführer bzw. von Beauftragten täglich ausgezählt werden. Dabei sind sowohl die Geldscheine als auch das Hartgeld (inkl. Centmünzen) zu zählen. Als weiterer Nachweis für das tatsächliche Auszählen dient das Zählprotokoll. Es ist darauf zu achten, dass nicht zu hohe Bargeldbestände ausgewiesen werden. Diese sind oft ein Indiz für die reine rechnerische Führung eines Kassenberichts.

Beachten Sie | In einigen Bereichen, z.B. bei Discotheken, sind Bargeldbestände in fünfstelliger Höhe aber durchaus als normal anzusehen.

Auch wird von der Betriebsprüfung kritisch hinterfragt, wenn hohe Kassenbestände bei gleichzeitiger hoher Überziehung des Bankkontos vorliegen.

2) In der Praxis kommt es vielfach zu untertägigen Kassenfehlbeträgen, weil vor Betriebseröffnung höhere Geldbeträge bei der Bank eingezahlt werden, als lt. Kassenbericht am Vortag als Bargeldbestand ausgezählt wurden.

3) Unbare Geschäftsvorfälle, z.B. EC-Karten-Zahlungen, dürfen nicht im Kassenbericht miterfasst und dokumentiert werden. Der Kassenbericht stellt das Grundbuch für die Bargeldumsätze dar (s. Teutemacher, BBK Heft 16, S. 768).

4) Privatentnahmen müssen zwingend durch Eigenbelege nachgewiesen werden. Fehlende Eigenbelege eröffnen der Betriebsprüfung die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach, weil fehlende Belege einen materiellen Mangel darstellen. Auch müssen Privatentnahmen laufend im Kassenbericht eingetragen werden (und nicht nur am Monatsende).

Beachten Sie | Privatentnahmen sollten nachträglich nicht geändert werden, wenn diese zu Kassenfehlbeträgen führen sollten! (Stichwort: Beihilfe zur Steuerhinterziehung).

5) Auch Privateinlagen müssen zwingend durch Eigenbelege nachgewiesen werden. Die Bareinlagen müssen alle nachvollziehbar sein, d.h., ungeklärte Einlagen in nicht unerhebliche Höhe sind zu vermeiden.

Beachten Sie | Nachträgliche Einbuchungen von Einlagen zur Verhinderung von Kassenfehlbeträgen sollten vermieden werden. (Stichwort: Beihilfe zur Steuerhinterziehung).

6) Eine ordnungsmäßige Kassenführung erfordert, dass die Kasseneingänge und -ausgänge - soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls - in einem Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, dass es jederzeit möglich ist, den Sollbestand nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen („Kassensturzfähigkeit” der Aufzeichnungen).

Die Kassensturzfähigkeit ist zum einen dadurch herzustellen, dass jeder Bargeldgeschäftsvorfall einzeln aufgezeichnet und die Belege den Kassenunterlagen beigefügt werden. In einem solchen Fall ist es zwar nicht erforderlich, dass der Kassenbestand täglich ermittelt wird; es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen aufbewahrt werden. Die Kassensturzfähigkeit muss für jede Kasse gegeben sein! Bei fehlender Kassensturzfähigkeit ist die Buchführung eines Betriebs, sowohl formell als auch materiell nicht ordnungsgemäß (FG Münster 16.5.13, 2 K 3030/11 E, U).

Die fehlende Kassensturzfähigkeit stellt einen so gewichtigen Mangel dar, dass die sachliche Richtigkeit der ausgewiesenen Ergebnisse zweifelhaft ist. Dieser gravierende Mangel berechtigt die Finanzverwaltung schon für sich genommen auch ohne Nachweis einer konkreten materiellen Unrichtigkeit zu Hinzuschätzungen (BFH 25.3.15, X R 20/13).

7) Die Richtigkeit der Eintragungen im Kassenbericht lassen sich rechnerisch - wie folgt - überprüfen:

Überprüfung
Kassenendbestand am Schluss des Tages:	28.5.15	2.850,55 EUR
Private Barentnahmen (lt. Beleg)		+ 400,00 EUR
Private Bareinlagen (lt. Beleg)		./. 250,00 EUR
Barausgaben:	Wareneinkäufe Sonstige	+ 357,00 EUR + 113,00 EUR
zzgl. Einzahlungen auf dem Bankkonto abzgl. Einzahlungen vom Bankkonto		+ 600,00 EUR ./. 0,00 EUR
Kassenendbestand am Schluss des Vortags	27.5.15	./. 1.280,30 EUR
Bareinnahme		2.790,25 EUR

Der handschriftlich zu führende retrograd aufgebaute Kassenbericht entspricht der Rechtsprechung des BFH (1.10.69, I R 73/66, BStBl 70 II, 45). Diese besagt, dass die tägliche Berechnung der Tageseinnahmen durch Rückrechnung aus dem ausgezählten Tageskassenbestand erfolgen muss.

Das Erfordernis, einen Kassenbericht handschriftlich zu führen, ergibt sich indirekt aus § 145 Abs. 4 AO (Grundsatz der Unveränderbarkeit), denn bei Kassenberichten die z.B. mit dem Tabellenkalkulationsprogramm Excel geführt werden, können Änderungen nicht mehr nachvollzogen werden.

Im Übrigen ersetzt ein Kassenbuch auch dann nicht den Kassenbericht, wenn in einer gesonderten Spalte Bestände ausgewiesen werden. Es würde an einer vorgeschalteten Berechnung fehlen. Da der Kassenendbestand ausgezählt wird, käme es bei lediglicher Führung eines Kassenbuches zu einer doppelten Berücksichtigung der Ausgaben.

PRAXISHINWEIS | Das Fehlen von Kassenberichten bei einer offenen Ladenkasse stellt für sich genommen einen gravierenden formellen Mangel dar, der grundsätzlich zu einer Hinzuschätzung berechtigt (BFH 25.3.15, X R 20/13).

2.3 Kassenbücher

Das Kassenbuch (= Grundbuch) dient der buchmäßigen Darstellung und Erfassung des gesamten Bargeldverkehrs einschließlich der Bestände. Es erfüllt bei buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen die Grundbuchfunktion.

PRAXISHINWEIS | Werden neben der Hauptkasse Sonderkassen geführt, erfordert die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung das Vorliegen von Nebenkassenbüchern für jede einzelne Sonderkasse.

Form

Ein Kassenbuch kann

handschriftlich als gebundenes Kassenbuch in Buchform (BFH 13.7.71, VIII 1/65, BFHE 103, 34, BStBl II 71, 729) oder

als Loseblattsammlung in Form aneinandergereihter, retrograd aufgebauter Kassenberichte oder

mithilfe spezieller „Kassenbuch“-Software (mit täglicher Festschreibung der Daten, sodass diese unveränderbar sind) geführt werden.

Jeder Kaufmann und buchführungspflichtige Unternehmer muss grundsätzlich ein Kassenbuch führen. Eine Ausnahme gibt es nur dann, wenn keine Bareinnahmen und nur wenige Barausgaben getätigt werden.

PRAXISHINWEIS |

Elektronische Kassenbücher:

Beispiele:

DATEV,

Agenda

Lexware

etc.

Erfolgt die Belegsicherung oder die Erfassung von Geschäftsvorfällen unmittelbar nach Eingang oder Entstehung mittels EDV-System (= elektronische Grund(buch)aufzeichnungen = EDV-Kassenbücher), so stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität hinsichtlich der zeitgerechten Erfassung und längeren Fristen nicht, z.B. Kasseneinzelaufzeichnungen, Warenwirtschaftssysteme (Einzelhandel, Apotheken).

In diesen Fällen ist eine tägliche Festschreibung erforderlich! Der Mandant darf die Daten nicht mehr ohne Verschlüsselung bzw. Festschreibung an den Steuerberater weiterleiten. Werden im Steuerbüro Änderungen vorgenommen, müssen diese eindeutig erkennbar sein!

2.4 Checkliste „Offene Ladenkasse“

Checkliste /l „Offene Ladenkasse“
1.	Der Mandant ist zur Einzelaufzeichnung verpflichtet?
	Ja		☐
	Nein		☐
	Dies wurde geprüft durch:
	Name, Vorname:
	Steuerberater	☐
	Wirtschaftsprüfer	☐
	Sonstige Person	☐
Beachten Sie \| Ist der Mandant zur Einzelaufzeichnung verpflichtet, sind sämtliche Bareinnahmen und Barausgaben durch Einzelbelege nachzuweisen!
2.	Wer führte die „offene Ladenkasse“, d.h. wer erstellte die täglichen Kassenberichte und war für die Belegsammlung der Kassen(bar-)ausgaben zuständig?
	Inhaber		☐
	Geschäftsführer		☐
	Sonstige Person		☐
	Name, Vorname:
	Stellung im Betrieb:
3.	In welchem Grundbuch wurden die Kasseneinnahmen bzw. Kassenaus-gaben dokumentiert?
	Kassenbuch		☐
	Kassenbericht		☐
	Elektronisches Kassenbuch der Firma:		☐
4.	Wurden die richtigen Formblätter mit retrogradem Aufbau verwendet?
	Ja		☐
	Nein		☐
5.	Wurden die Kassenberichte bzw. Kassenbücher täglich geführt?
	Ja		☐
	Nein		☐
6.	Wurden im Kassenbericht bzw. Kassenbuch nur bare Geschäftsvorfälle dokumentiert?
	Ja		☐
	Nein		☐
Beachten Sie \| Einnahmen aus unbaren Geschäftsvorfällen (Scheck, EC- und Kreditkarten) sind gesondert zu erfassen!
7.	Wurde der Kassenbestand tatsächlich täglich ausgezählt?
	Ja		☐
	Nein		☐
	Letzte Überprüfung der Kassensturzfähigkeit
	am:
	durch:
	Name, Vorname:
	Stellung im Betrieb:
8.	Liegen Zählprotokolle vor?
9.	Wird ein hoher - für die Branche unüblicher - Kassenbestand ausgewiesen?
	Ja		☐
	Nein		☐
10.	Gibt es evtl. Gründe für den unüblich hohen Kassenbestand?
	Erläuterung:

11.	Ergaben sich Kassendifferenzen?
	Ja		☐
	Nein		☐
	Wenn ja, wie wurden diese in der Kassenbuchführung erfasst?


12.	Liegen sämtliche Belege vor?
	Einkaufsbelege		☐
	Bankeinzahlungsbelege		☐
	Eigenbelege über Privatentnahmen und Privateinlagen		☐
13.	Wurden Kassenfehlbeträge (auch untertägige Fehlbeträge) festgestellt?
	Ja		☐
	Nein		☐
14.	Wurden Aushilfslöhne richtig, taggenau im Kassenbericht dokumentiert oder nur am Ende der Periode?
	Täglich		☐
	am Monatsende		☐
15.	Sonstige Auffälligkeiten
	Rechenfehler		☐
	Radierungen		☐
	Nicht tägliche Aufzeichnungen		☐
16.	Der Mandant wurde auf Mängel in der Kassenführung hingewiesen
	am:
	durch (Name, Vorname):

Hinweis der Redaktion

Teil 3 (BBP 11/2015) und Teil 4 (BBP 12/2015) der Beitragsreihe werden sich intensiv mit den Themen EDV-Registrierkassen und PC-(Kassen-)Systeme mit Einzelaufzeichnungs- und Datenexportmöglichkeiten sowie der Kassenführung bei der Einnahmenüberschussrechnung beschäftigen.

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