· Fachbeitrag · Rechnungslegung
Jahresabschlusserstellung nach HGB und IFRS: Die wichtigsten Unterschiede im Überblick
von Dipl-Finw. (FH) Christof Maurer, Senden
| In der Praxis findet sich auch bei kleineren, mittelständischen Unternehmen (KMU) vermehrt die Überlegung, freiwillig IFRS-Abschlüsse zu erstellen. Dabei stellt sich die Frage, welche Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung nach HGB und IFRS bestehen. Antworten gibt die folgende Zusammenstellung. |
1. Gründe für die Umstellung auf IFRS
Durch die in 2002 verabschiedete IAS-Verordnung sollte ein einheitliches, international anerkanntes Regelwerk für kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU erreicht werden. Neben der Transparenz und Vergleichbarkeit der Rechnungslegung sollte damit die Gewinnung internationaler Investoren erleichtert werden.
Aber auch nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen stellen ihre Rechnungslegung zunehmend auf IFRS um. Die Hauptgründe sind:
- Globalisierung der Wirtschaft,
- Informationsbedürfnisse internationaler Kapitalgeber und
- bessere Vergleichbarkeit von in- und ausländischen Tochtergesellschaften bzw. Beteiligungen.
Zudem kann der Wunsch der Finanzierungspartner eine Rolle spielen, wenn sich z. B. ausländische Banken an Finanzierungsrunden beteiligen.
Für die Konzernabschlüsse von nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen besteht ein Wahlrecht, entweder nach HGB- oder aber freiwillig nach den IFRS-Vorschriften zu bilanzieren. Hinsichtlich der Einzelabschlüsse besteht das Wahlrecht des § 325 Abs. 2a HGB aber ausschließlich für Offenlegungszwecke. Parallel dazu müssen weiterhin Handels- und Steuerbilanzen für Zwecke der Kapitalerhaltung und Ausschüttungsbemessung sowie für steuerliche Zwecke erstellt werden.
2. Grundsätzliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS
Unterschiede zwischen HGB und IFRS bestehen auch nach den HGB-Reformen durch BilMoG und BilRUG. Dies liegt an den unterschiedlichen Adressaten und Grundsätzen der Rechnungslegungsnormen:
- Im HGB-Abschluss dominiert das Vorsichtsprinzip, mit dem Ziel der vorsichtigen Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns (Grundsatz des Gläubigerschutzes).
- Nach IFRS ist als übergeordnetes Prinzip der Rechnungslegung die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen („decision usefulness“) für Investitionsentscheidungen zu nennen. Deshalb stehen als Adressaten gegenwärtige und künftige Investoren im Vordergrund. Das dominierende Ziel ist somit eine möglichst tatsachengetreue Darstellung der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens.
3. Grundsätzliche Unterschiede in der Bilanz
Das Handelsrecht bestimmt für Kapitalgesellschaften und gleichgestellte Gesellschaften strenge Vorschriften bezüglich der Gliederung der Bilanz (§§ 265, 266 HGB). Die Aktivseite und die Passivseite beginnen mit dem langfristigen Vermögen bzw. Kapital und enden mit den kurzfristigen Teilen.
Detailliierte Gliederungsvorschriften wie das HGB kennen die IFRS nicht, nennen aber in IAS 1.54 einen Mindestumfang der darzustellenden Posten. Für diese Posten ist ein getrennter Ausweis (ggf. zusätzlich nach Fristigkeit) erforderlich. Zusätzliche Posten oder Zwischensummen sind aufzunehmen, wenn dies ein IFRS verlangt oder es notwendig ist, um die Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen. Untergliederungen können in der Bilanz oder auch in den Notes vorgenommen werden.
Die Bilanzgliederung der Aktiv- und Passivseite hat nach Fristigkeiten zu erfolgen (IAS 1.60 und 1.61). Die Schulden werden nicht nach ihrer Qualität (Rückstellungen als unsichere und Verbindlichkeiten als sichere Schulden), sondern nach ihrer Fristigkeit gegliedert. Erst auf der folgenden Gliederungsebene erfolgt die Unterscheidung zwischen Rückstellungen und Verbindlichkeiten.
PRAXISHINWEIS | Im Anhang zum „DRSC Interpretation 1 (IFRS)“ hat das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (DRSC) einen Vorschlag für die Gliederung der Bilanz veröffentlicht. |
4. Aktiv- und Passivposten im Überblick
Der nachfolgende Überblick zeigt den Ansatz und die Bewertung wichtiger Bilanzposten nach beiden Rechnungslegungsnormen, wobei jeweils zuerst die Behandlung nach IFRS vorgestellt wird.
4.1 Erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
Nach IAS 38.24 sind erworbene immaterielle Vermögensgegenstände im Zugangszeitpunkt mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Hinsichtlich der Folgebewertung sind zwei Alternativen zu unterscheiden.
Folgebewertung mit fortgeführten Anschaffungskosten (cost model)
Vermögensgegenstände mit begrenzter Nutzungsdauer sind planmäßig über deren Nutzungsdauer abzuschreiben, solche mit unbestimmter Nutzungsdauer, wie z. B. der Goodwill, nicht. Letztere sind nach IAS 36.10 mindestens jährlich auf Werthaltigkeit („Impairment“) zu untersuchen.
Bezüglich der Abschreibungsmethode ist nach IAS 38.97 eine Methode zu wählen, die dem erwarteten Verbrauch des zukünftigen Nutzens aus dem betreffenden Vermögensgegenstand entspricht. Kann dieser Verbrauch nicht verlässlich bestimmt werden, ist die lineare Abschreibungsmethode anzuwenden, was in der Praxis oft der Fall ist.
Die zugrunde gelegten Abschreibungsmethoden und Nutzungsdauern sind mindestens zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres zu überprüfen (IAS 38.104). Eine Änderung ist als Schätzungsänderung zu behandeln, wonach die Auswirkungen gemäß IAS 8.36 prospektiv zu erfassen sind. D. h., die Änderungseffekte sind in der betroffenen Periode erfolgswirksam zu erfassen.
Nach IAS 36.10 sind die aktivierten Vermögensgegenstände jährlich auf Anzeichen einer Wertminderung hin zu untersuchen. Liegen derartige Anzeichen vor, ist ein Impairment-Test durchzuführen. Eine Abwertung (außerplanmäßige Abschreibung) ist demnach erforderlich, wenn der Fair Value bzw. der Nutzungswert des Anlagegutes unter dem Buchwert liegt (IAS 36.59). Die Abwertung erfolgt erfolgswirksam (IAS 36.60); genauso wie eine später notwendig werdende Wertaufholung (IAS 36.119). Für den Goodwill ist eine Wertaufholung allerdings nicht zulässig (IAS 36.117).
Folgebewertung mit der Neubewertungsmethode (revaluation model)
Alternativ zur Bewertung zu fortgeführten AHK ist gemäß IAS 38.75ff eine Neubewertung von immateriellen Vermögensgegenständen zulässig, wenn für diese ein aktiver Markt besteht. Die Neubewertungsmethode sieht dabei eine grundsätzlich erfolgsneutrale Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vor. Allerdings findet die Neubewertungsmethode in der Praxis kaum Anwendung, da i. d. R. kein aktiver Markt für immaterielle Vermögensgegenstände vorhanden ist.
Abweichende Regelungen nach HGB
Abwertungen im Rahmen von Impairment-Tests sind nach IFRS und im Gegensatz zum HGB auch dann vorzunehmen, wenn sie voraussichtlich nicht von Dauer sind. Eine Neubewertung über die Anschaffungskosten hinaus ist nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB unzulässig.
PRAXISHINWEIS | Wesentliche Unterschiede ergeben sich in der Praxis beim Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill). Dieser wird, im Gegensatz zur Handelsbilanz, nach IFRS nicht abgeschrieben, sondern jährlich einem Impairment-Test unterworfen. Somit liegt der Ansatz in der IFRS-Bilanz in der Regel über dem der Handelsbilanz. |
4.2 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
Bezüglich der Ermittlung der nach IFRS für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivierenden Kosten ist der Erstellungsprozess nach IFRS 38.52 in die Forschungs- und die Entwicklungsphase aufzuspalten.
Forschungsphase (IAS 38.8)
Diese ist die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht zu neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen zu gelangen. Hierunter fällt z. B. die Suche nach Alternativen für Materialien oder Produkte. Ausgaben für Forschung sind in der Periode als Aufwand zu behandeln, in der sie entstanden sind (IAS 38.54).
Entwicklungsphase (IAS 38.8)
Dies ist die Anwendung der Forschungsergebnisse auf einen Plan oder Entwicklung für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen. Im Rahmen der Entwicklungsphase werden z. B. Prototypen entworfen.
Nach IAS 38.52 i. V. m. IAS 38.57 sind die Kosten aus der Entwicklungsphase eines immateriellen Vermögensgegenstandes zwingend zu aktivieren, sofern die Erfüllung der grundsätzlichen Aktivierungskriterien gegeben und darüber hinaus die in IAS 38.57 genannten Kriterien kumulativ erfüllt sind. Allerdings sind die Kriterien sehr allgemein formuliert, sodass ein erheblicher Spielraum für Gestaltungen vorliegt und damit ein faktisches Wahlrecht gegeben ist.
Nicht aktiviert werden dürfen ein selbst geschaffener Goodwill (IAS 38.48), selbst geschaffene Markennamen, Kundenlisten und ihrem Wesen nach ähnliche Werte (IAS 38.63) sowie Ausgaben für die Gründung und Ingangsetzung eines Geschäftsbetriebs, Aus- und Weiterbildungskosten, Werbeaktivitäten und Reorganisationen (IAS 38.69).
Für die Folgebewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen sind die oben genannten Regelegungen für die Folgebewertung von entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen entsprechend anzuwenden.
PRAXISHINWEIS | Die Aktivierung von Entwicklungskosten kann Auskunft über den zu erwartenden F&E-Erfolg geben, da eine Aktivierung nur möglich ist, wenn die Erfolgsaussichten hoch sind. Diese Signalwirkung sollte beachtet und durch das Reporting transparent dargestellt werden. |
Abweichende Regelungen nach HGB
Durch das BilMoG wurde das bis dahin bestehende Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände abgeschafft und durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt (§ 248 Abs. 2 HGB). In der Praxis sollten sich die Bilanzansätze für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände weitestgehend entsprechen. Im HGB ist die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB zu beachten.
PRAXISHINWEIS | Wird in der Handelsbilanz das Aktivierungswahlrecht nicht wahrgenommen, so ist sowohl das Anlagevermögen als auch das Jahresergebnis niedriger als in der IFRS-Bilanz. Sofern bilanzpolitisch gewünscht, kann in der IFRS-Bilanz aber gestaltet werden, dass keine Aktivierung erfolgt. |
4.3 Sachanlagen
Sachanlagen sind gemäß IAS 16.6 Vermögenswerte, die für Zwecke der Herstellung oder Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden und erwartungsgemäß länger als ein Jahr genutzt werden.
Nach IAS 16.7 sind die AHK einer Sachanlage zu aktivieren. Die Anschaffungskosten umfassen alle Kosten, die erforderlich sind, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Bezüglich des Anschaffungspreises gibt es eine Besonderheit bei Kaufpreisstundungen. Räumt der Verkäufer dem Erwerber ein langfristiges Zahlungsziel ein und erfolgt dies ohne marktübliche Verzinsung, ist das erworbene Anlagengut nach IAS 16.23 und die Lieferantenverbindlichkeit nach IAS 39.43 i. V. m. IAS 39.A64 mit dem Barwert der zukünftig fälligen Zahlungen zu bewerten. Der Barwert der Verbindlichkeit ist über den Zeitraum der Kaufpreisstundung auf den Rückzahlungsbetrag aufzuzinsen, womit geringeren Abschreibungen erhöhte Zinsaufwendungen gegenüberstehen.
Zu den Herstellungskosten gehören nach IAS 16.16 alle direkt zurechenbaren Kosten, wobei damit nicht gemeint ist, dass Kostenumlagen von der Aktivierung ausgeschlossen sind. Vielmehr muss ein nachvollziehbarer Zusammenhang zwischen Kosten und Herstellung bestehen, um eine Aktivierung zu ermöglichen.
PRAXISHINWEIS | Hinsichtlich der Definition der zur Herstellung gehörenden Kosten hat das Unternehmen einen umfangreichen Gestaltungsspielraum, der bei der Implementierung des Kostenrechnungssystems bzw. der Umlagen ausgenutzt werden sollte. Dieser Gestaltungsspielraum sollte durch das Controlling genutzt werden, um bilanzpolitische Vorgaben umzusetzen. |
Aktivierung von Fremdkapitalkosten
Für während des Anschaffungs- oder Herstellungszeitraums angefallene Fremdfinanzierungskosten sieht IAS 23.8 eine Aktivierungspflicht vor, wenn der Zeitraum für die Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand einen beträchtlichen Zeitraum in Anspruch nimmt.
Komponentenansatz und Kosten der Generalüberholung
Nach IFRS sind die AHK für Vermögensgegenstände für Zwecke der Folgebewertung grundsätzlich in mehrere Komponenten aufzuteilen, sofern die jeweiligen Komponenten von erheblichem Wert sind und unterschiedliche Nutzungsdauern aufweisen (vgl. IAS 16.43ff). Als Beispiele sind eine Hochleistungsverkabelung oder spezielle Klimaanlagen in einem Gebäude zu nennen.
Sofern einzelne Komponenten in bestimmten Zeitabständen generalüberholt werden und die Generalüberholung Bedingung für die weitere Nutzung dieser Komponenten ist (z. B. Dieselmotoren bei Lokomotiven oder Triebwerke beim Flugzeug), sind die Kosten der Generalüberholung gesondert zu aktivieren und über den Zeitraum bis zur nächsten Generalüberholung abzuschreiben (IAS 16.13f).
PRAXISHINWEIS | Unternehmen, die derartige Generalüberholungen durchführen, erreichen über die IFRS eine Ergebnisglättung und vermeiden Ergebnissprünge durch die gleichmäßige Verteilung der Kosten. |
Abweichende Regelungen nach HGB
Bei den AHK besteht der Unterschied insbesondere in dem nach HGB geltenden Aktivierungsverbot von Abbruch-, Abräum-, Wiederherstellungs- und/oder Rückbauverpflichtungen, womit diese Kosten im Gegensatz zu den IFRS (IAS 16.16c und IAS 16.18) nicht aktiviert werden dürfen.
Des Weiteren sieht das HGB in § 255 Abs. 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht für Fremdkapitalkosten nur bei Herstellungsvorgängen vor. Für Anschaffungsvorgänge dürfen Fremdkapitalkosten nicht aktiviert werden.
Bezüglich des Komponentenansatzes sieht das Institut der Wirtschaftsprüfer eine handelsrechtliche Übernahme für zulässig an, sofern die Komponenten physisch separierbar sind (vgl. IDW RH HFA 1.016). Somit kommt eine Aktivierung von Generalüberholungskosten nach nationalem Recht nicht in Betracht.
Folgebewertung nach IFRS
Die Folgebewertung von Sachanlagen entspricht den Regelungen zur Folgebewertung von entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern. Nennenswerte Abweichungen zu den nationalen Regelungen sollten sich nach BilMoG nicht mehr ergeben.
Die Möglichkeit zur Neubewertung von Anlagevermögen auch über die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus besteht gemäß IAS 16.29 bzw. IAS 40.30 als Wahlrecht. Mangels Praxisrelevanz wird hierauf nicht weiter eingegangen, da dieses Wahlrecht nahezu ausschließlich nur von Immobiliengesellschaften angewandt wird.
PRAXISHINWEIS | Grundsätzlich ergeben sich somit nach IFRS wesentlich höhere Bilanzansätze im Sachanlagevermögen als in der Handelsbilanz. Wird im Rahmen der IFRS-Bilanzierung die Möglichkeit der Neubewertungsmethode gewählt, führt dies zu einer erheblichen Steigerung des Sachanlagevermögens und damit auch der Bilanzsumme - mit einer entsprechenden Auswirkung auf die Kennzahlen, die sich auf diese Werte (Gesamtkapital) beziehen. |
4.4 Leasing
Sowohl nach IFRS als auch nach HGB sind alle Anlagegüter zu bilanzieren, die einem Unternehmen wirtschaftlich zuzurechnen sind. Um für geleaste Vermögensgegenstände prüfen zu können, ob wirtschaftliches Eigentum vorliegt, wurden Abgrenzungskriterien geschaffen, anhand derer dies untersucht werden kann. Die IFRS sehen hierfür den Standard IAS 17 vor, der die Vermögensgegenstände unter die beiden Bereiche „Operating Lease“ und „Finance Lease“ subsumiert.
Liegt ein Operating Lease vor, so ist der Vermögensgegenstand beim Leasingnehmer nicht zu bilanzieren, sondern beim Leasinggeber. Die Leasingzahlungen stellen beim Leasingnehmer laufenden Aufwand dar. Dementsprechend sind Vermögensgegenstände, die unter den Bereich Finance Lease subsumiert werden, beim Leasingnehmer und nicht beim Leasinggeber zu bilanzieren. In diesem Fall stellen die Leasingzahlungen keinen laufenden Aufwand dar und sind in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuspalten (IAS 17.25).
Die Kriterien für die Annahme eines Finance Lease sind in IAS 17.10 enthalten. Allerdings ist auch hier auf den immensen Gestaltungs- und Interpretationsspielraum bei der Anwendung in der Praxis hinzuweisen. Dies kann dazu führen, dass ein Leasinggegenstand in beiden Bilanzen oder in gar keiner Bilanz erfasst wird, was laut IAS 17.9 zulässig ist.
Beachten Sie | Der neue Standard IFRS 16 „Leasingverhältnisse“ wird ab 2019 gelten und sieht eine Qualifizierung nach dem Right-of-use-Model vor. Demnach ist das Leasinggut immer in Form einer Aktivierung des Nutzungsrechts und einer entsprechenden Passivierung der Leasingverbindlichkeit in der Bilanz des Leasingnehmers zu erfassen. Korrespondierend erfassen Leasinggeber eine entsprechende Leasingforderung. D. h. Leasinggüter werden dann immer auf beiden Seiten bilanziert. Auf die Auswirkungen des neuen Standards sollten sich alle Unternehmen, die Abschlüsse nach IFRS erstellen, frühzeitig einstellen, da dies immense Auswirkungen sowohl auf das Rechnungswesen aber vor allem auch auf das Controlling haben wird.
Abweichende Regelungen nach HGB
Im HGB gibt es keine expliziten Regelungen zur Behandlung von Leasingverhältnissen, wobei die steuerlichen Regelungen (Leasingerlass) mittlerweile auch als handelsrechtliche GoB übernommen wurden. Im Gegensatz zu den IFRS werden nach HGB demnach Leasinggegenstände häufiger als Operating Lease klassifiziert.
PRAXISHINWEIS | Durch die Aktivierung eines Vermögensgegenstandes im Rahmen eines Finance Lease steigt die Anlagenintensität und aufgrund der Passivierung der zukünftigen Zahlungen als Verbindlichkeit erhöht sich zudem der Verschuldungsgrad. Deshalb wird in der Regel versucht, einen Finance Lease zu vermeiden. |
Sale-and-lease-back
Sogenannte Sale-and-lease-back Transaktionen werden nach IFRS als einheitliche Transaktionen behandelt, indem der Gewinn aus dem Verkauf und die anschließenden Kosten in Form von Mietzahlungen als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden. Der beim Verkauf entstehende Gewinn ist nach IAS 17.59 daher als Passivposten abzugrenzen und über die Laufzeit des anschließenden Mietvertrages ertragswirksam zu vereinnahmen.
PRAXISHINWEIS | D. h. nach IFRS ist durch eine Sale-and-lease-back Transaktion keine Ergebnisoptimierung im Transaktionsjahr möglich. Vielmehr führt die Regelung dazu, dass die Bilanzsumme durch die Passivierung des realisierten Gewinns deutlich über und das Ergebnis im Transaktionsjahr deutlich unter dem der Handelsbilanz liegen. |
4.5 Vorräte
Die Bilanzierung des Vorratsvermögens ist in IAS 2 geregelt. Gemäß IAS 2.10 fließen in die AHK alle Kosten des Erwerbs und der Herstellung sowie sonstige Kosten ein, die angefallen sind, um die Vorräte in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
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Erwerbspreis | |
+ | Anschaffungsnebenkosten |
./. | Anschaffungspreisminderungen |
= | Anschaffungskosten |
Bei den Anschaffungskosten ergibt sich, korrespondierend zu den Sachanlagen, die Besonderheit bei längeren Kaufpreisstundungen ohne marktübliche Verzinsung (IAS 2.18). Auf die Ausführungen wird hier verwiesen und diese sind entsprechend anzuwenden.
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Materialeinzel- und -gemeinkosten | |
+ | Fertigungseinzel- und -gemeinkosten |
+ | Sondereinzelkosten der Fertigung |
+ | Werteverzehr des Anlagevermögens |
+ | Produktionsbezogene Verwaltungskosten |
+ | Produktionsbezogene soziale Kosten |
= | Herstellungskosten |
PRAXISHINWEIS | Soll bei den Herstellungskosten eine einheitliche Bewertung des Vorratsvermögens erreicht werden, ist vorab ein Maßstab zur Aufteilung der Verwaltungskosten zu bestimmen, damit auch nach HGB nur die produktionsbezogenen Verwaltungskosten in die Herstellungskosten einbezogen werden. |
Nach IFRS besteht eine Ansatzpflicht für Fremdkapitalkosten, sofern die Herstellung der Vorräte zwingend eine längere Zeit in Anspruch nimmt (IAS 23).
Verbrauchsfolgeverfahren
Für das Vorratsvermögen gilt wie nach HGB grundsätzlich der Einzelbewertungsgrundsatz (IAS 2.9 i. V. m. IAS 2.23f). Abweichend davon ist nach IAS 2.25 die Bewertung einer Gruppe von Vorratsvermögen nach der Durchschnittsmethode und dem Fifo-Verfahren zulässig.
Abwertung von Vorratsvermögen
Nach IFRS besteht die Verpflichtung, auf den niedrigeren Nettoveräußerungswert abzuwerten (IAS 2.9). Sofern möglich ist dieser am Absatzmarkt zu ermitteln (IAS 2.6). Eine Ausnahme von der Abwertung besteht nur für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn diese in ein Endprodukt einfließen, welches noch zumindest kostendeckend am Markt veräußert werden kann.
Ist der Grund für die Abwertung weggefallen, so besteht nach IAS 2.33 eine Pflicht zur Wertaufholung.
Abweichende Regelungen nach HGB
Nach HGB besteht ein Wahlrecht zur Aktivierung von Verwaltungsgemeinkosten, wobei das HGB grundsätzlich alle Kosten der Verwaltung für eine Aktivierung zulässt. Im Gegensatz dazu umfasst der Pflichtansatz der IFRS nur die produktionsbezogenen Verwaltungsgemeinkosten.
Abweichend zu den IFRS sieht § 256 HGB neben der Durchschnitts- und der Fifo-Methode auch das Lifo-Verfahren als zulässig an.
PRAXISHINWEIS | Analysten bevorzugen die Vorratsbewertung nach der Fifo-Methode, da dies eine Bestandsbewertung zu aktuellen Preisen liefert. Andererseits wird bei der Verbrauchsbewertung die Lifo-Methode bevorzug, da diese den Effekt der Preisentwicklung in der abgelaufenen Periode ausblenden (Haller, Schultze Coenenberg in Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Aufl., S. 1030). |
Nach § 253 Abs. 4 HGB besteht die Pflicht zur Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert, welcher je nach Art des Vorratsvermögens absatzmarkt- oder beschaffungsmarktorientiert zu ermitteln ist.
PRAXISHINWEIS | Wurden nach HGB die Verwaltungskosten nicht aktiviert, liegen die Werte für das Vorratsvermögen unter denen nach IFRS. Wurden dagegen die kompletten Verwaltungskosten bei der Umlage auf die Herstellungskosten berücksichtigt, liegt das Vorratsvermögen über den IFRS-Werten.
Insbesondere im Bereich der RHB-Stoffe kann es nach HGB zu Abwertungen kommen, die nach IFRS nicht vorzunehmen sind, weil das Endprodukt, in welche die RHB einfließen, zumindest kostendeckend veräußert werden kann. Auch dies hat Auswirkungen auf das Vorratsvermögen. |
4.6 Fertigungsaufträge
Ein Sonderfall der unfertigen Leistungen sind Fertigungsaufträge (IAS 11). Die IFRS sehen hier die Percentage-of-Completion-Method (PoC-Methode) vor. Dabei erfolgen Umsatz- und Gewinnrealisierung anteilig zum Fertigstellungsgrad des Projektes (IAS 11.22). Der Fertigstellungsgrad wird dabei nach dem Verhältnis der zum Bewertungszeitpunkt insgesamt angefallenen Kosten im Vergleich zu den Gesamtkosten ermittelt (IAS 11.30 a).
PRAXISHINWEIS | Unternehmen, welche die PoC-Methode anwenden möchten, müssen ein zuverlässiges Projektcontrolling implementieren und die wirtschaftliche Entwicklung von Fertigungsaufträgen durchgehend überwachen (IAS 11.29). Andernfalls wären nicht nur die grundsätzlichen Kostenrisiken aus einem unzureichenden Projektcontrolling vorhanden sondern darüber hinaus noch die Anwendung der PoC-Methode unzulässig. |
Die Anwendung der PoC-Methode ist verpflichtend, wenn die oben genannten Voraussetzungen erfüllt sind (IAS 11.22). Allerdings liegt hier wieder einmal ein faktisches Wahlrecht vor, da das Unternehmen es selbst in der Hand hat zu beurteilen, ob es die Ergebnisse eines Fertigungsauftrages zuverlässig ermitteln kann oder eben nicht. Projektverluste sind, genauso wie nach HGB, sofort als Aufwand zu behandeln (IAS 11.36).
Abweichende Regelungen nach HGB
Nach HGB erfolgt die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der Completed-Contract-Method, wonach Umsatz- und Gewinnrealisierung erst nach Abschluss des Gesamtprojektes erfolgt. Bis zum Abschluss des Projektes werden die aktivierungsfähigen Herstellungskosten als unfertige Leistungen berücksichtigt.
PRAXISHINWEIS | Bei Unternehmen mit regelmäßigen, wesentlichen Fertigungsaufträgen kommt es im IFRS-Abschluss nicht zu ständigen Umsatz- und Ergebnisschwankungen, weil die Umsätze im Gegensatz zum HGB-Abschluss zeitanteilig und nicht erst bei Abschluss des Projekts realisiert werden können. Aufgrund dessen sollten Unternehmen mit umfangreichen Fertigungsaufträgen sicherstellen, dass sie die Voraussetzungen für die Anwendung der PoC-Method erfüllen. |
4.7 Forderungen
Forderungen gehören zu den finanziellen Vermögensgegenständen i. S. d. IAS 32/IAS 39. Forderungen werden im Zugangszeitpunkt mit ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet. Die Folgebewertung erfolgt nach IAS 39.46 a zu fortgeführten Anschaffungskosten.
Einzelbewertungen als auch pauschale Wertberichtigungen sind nach IAS 39.63f und IAS 39 Anhang A87f zulässig. Allerdings ist die übliche und auch steuerlich zulässige Pauschalwertberichtigung nach IFRS nicht zulässig, da sich diese nicht auf Vergangenheitswerten oder Einzelkriterien stützt. D. h. prozentuale Abwertungen können erfolgen, müssen sich aber auf Vergangenheitswerte stützen. Bei den Forderungen besteht sowohl nach IFRS als auch nach HGB ein Wertaufholungsgebot.
PRAXISHINWEIS | Die in HGB-Abschlüssen oftmals vorzufindende pauschale Wertberichtigung auf Forderungen ist nach IFRS nicht zulässig. Vielmehr müssen pauschale Wertberichtigungen nach IFRS mit Vergangenheitswerten belegt sein und zudem müssen die Forderungen in Gruppen nach gleicher Charakteristika (z. B. Kundengruppen) etc. aufgeteilt werden. |
4.8 Finanzielle Vermögenswerte - Wertpapiere
Wertpapiere sind finanzielle Vermögenswerte und stellen damit Finanzinstrumente i. S. d. IAS 32 und IAS 39 dar.
Wertpapiere werden im Zeitpunkt des Zugangs mit ihrem beizulegenden Zeitwert (Marktwert) bewertet (IAS 39.43). Dieser entspricht i. d. R. den Anschaffungskosten. Die Folgebewertung von Wertpapieren hängt davon ab, welcher Bewertungskategorie diese zugeordnet werden. IAS 39.9 unterscheidet folgende Bewertungskategorien:
- 1. Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete Wertpapiere / Fair Value through Profit or Loss
- 2. Bis zur Endfälligkeit gehaltene Wertpapiere / Held-to-maturity
- 3. Kredite und Forderungen / Loans and Receivables
- 4. Zur Veräußerung verfügbare Wertpapiere / Available-for-sale.
Die Zuordnung von Wertpapieren zu einer dieser Bewertungskategorien erfolgt im Zugangszeitpunkt und ist insbesondere abhängig von der Absicht, mit der die Wertpapiere gehalten werden. Die Zuordnung erfolgt gemäß den nachfolgend dargestellten Grundsätzen:
- Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete Wertpapiere
- Hierunter fallen insbesondere zu Handelszwecken gehalten Wertpapiere, also solche Wertpapiere, die mit Spekulationsabsicht erworben werden. Diese Kategorie findet man in der Praxis insbesondere bei Banken, weshalb hier nicht weiter darauf eingegangen werden soll.
- Zur Veräußerung verfügbare Wertpapiere
- Hierunter fallen alle Wertpapiere, die keiner der anderen Kategorien zugeordnet wurden, weshalb dieser Kategorie in der Praxis die größte Relevanz zukommt.
- Diese Wertpapiere werden zum Bilanzstichtag mit ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet. Allerdings erfolgt die Bewertung gemäß IAS 39.55 b erfolgsneutral in einer separaten Position im Eigenkapital (im „sonstigen Ergebnis“). Hintergrund ist, dass die IFRS zwar die Wertpapiere zu Marktpreisen bewerten möchten, aufgrund der Kategorisierung als „zur Veräußerung verfügbare Wertpapiere“ aber nicht mit einer kurzfristigen Realisierung der Gewinne zu rechnen ist. Deshalb erfolgt die Bewertung erfolgsneutral. Erst im Verkaufszeitpunkt sind die Gewinne oder Verluste erfolgswirksam zu erfassen.
- Im Falle von nachhaltigen Wertverlusten (vgl. IAS 39.58f und IAS 39.61), die im Rahmen von Impairment-Tests festgestellt wurden, erfolgt die Bewertung erfolgswirksam. Dies ist im Falle von signifikanten oder länger andauernden Wertminderungen gegeben (KPMG sieht dies bei 20 % oder 9 Monaten als gegeben an; vgl. KPMG Insights into IFRS, 11th edition 2014-15).
- Bei nicht börsennotierten Anteilen erfolgt die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts durch eine Unternehmenswertung. Ist diese nicht zuverlässig durchführbar, erfolgt die Bewertung gemäß IAS 39.46 c zu Anschaffungskosten.
PRAXISHINWEIS | Hier kommt dem Controlling eine gewichtige Rolle zu, in dem dort durch geeignete Aufbereitung des Zahlenmaterials sowie durch Unternehmensbewertungen die Werthaltigkeit von Wertpapieren und Anteilen sichergestellt werden kann. |
Bis zur Endfälligkeit gehaltene Wertpapiere
Hierunter fallen die Wertpapiere, bei denen das Unternehmen die Absicht und die Fähigkeit hat, die Wertpapiere bis zur Endfälligkeit zu halten. Die Laufzeit bis zur Endfälligkeit ist dabei unbedeutend. Naturgemäß fallen hierunter nur Wertpapiere, die eine Endfälligkeit beinhalten, wie z. B. Anleihen.
PRAXISHINWEIS | Als Nachweis für die Fähigkeit zum dauerhaften Halten dieser Wertpapiere muss das Unternehmen eine Liquiditätsplanung erstellen, aus der hervorgeht, dass die Wertpapiere nicht bis zur Endfälligkeit verkauft werden müssen. |
Das Unternehmen hat allerdings die Möglichkeit, solche Wertpapiere freiwillig der Kategorie „Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete Wertpapiere“ oder „Zur Veräußerung verfügbare Wertpapiere“ zuzuordnen, was in der Praxis die Regel ist.
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Anschaffungskosten | |
./. | Tilgungen |
+/- | Amortisation einer Differenz zwischen AK und dem Nominalwert (Auf- oder Abgeld) |
./. | Wertberichtigungen |
= | Fortgeführte Anschaffungskosten |
Liegt bei diesen Wertpapieren eine Wertminderung vor, z. B. wegen erheblicher Bonitätsverschlechterung beim Schuldner, gelten die Regelungen des IAS 39.58f entsprechend.
Abweichende Regelungen nach HGB
Das Handelsrecht sieht, mit Ausnahme von Kreditinstituten (§ 340e Abs. 3 HGB), keine Möglichkeit vor, Wertpapiere mit einem über den Anschaffungskosten liegenden Marktwert zu bewerten. Somit können die Ansätze von Wertpapieren bei steigenden Kursen/Werten deutlich über denen der Handelsbilanz liegen.
4.9 Schulden
Die IFRS unterscheiden folgende Arten von Schulden:
- Schulden im eigentlichen Sinne (liabilities)
- Diese liegen vor, wenn der Zeitpunkt der Inanspruchnahme und die Höhe der Verpflichtung sicher bestimmbar sind.
- Abgegrenzte Schulden (accruals)
- Hierbei handelt es sich gemäß (IAS 37.11b) um Schulden, bei denen der Zeitpunkt der Inanspruchnahme und/oder die Höhe nicht sicher, aber mit hohem Grad an Sicherheit bestimmbar sind - z. B. noch nicht genommener Urlaub von Arbeitnehmern.
- Rückstellungen (provisions)
- Rückstellungen sind analog zu § 249 Abs. 1 HGB Schulden, deren Fälligkeit und/oder Höhe ungewiss ist (IAS 37.10).
Verbindlichkeiten werden im Zugangszeitpunkt mit ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet (IAS 39.43). In der Folgezeit sind diese mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten (IAS 39.47). Langfristige Verbindlichkeiten, die nicht marktgerecht verzinst werden, müssen bei der Erstbewertung abgezinst werden.
Bezüglich des Ansatzes von Schulden ergeben sich m. E. nur für die Rückstellungen teilweise Schwierigkeiten und zwar dann, wenn die Inanspruchnahme und/oder Höhe der künftigen Verpflichtung mit erheblichen Unsicherheiten behaftet sind. Grundsätzlich erfolgt der Ansatz auf Basis von historisch belegten Erfahrungs- oder Vergleichswerten. Liegen solche Werte nicht vor, ist nach IFRS der wahrscheinlichste Wert für die Rückstellung zu wählen, also der Wert, der über die höchste Eintrittswahrscheinlichkeit verfügt (IAS 37.40). Langfristige Rückstellungen sind gemäß IAS 37.45 abzuzinsen, sofern der Zinseffekt wesentlich ist.
Abweichende Regelungen nach HGB
Im Gegensatz zum HGB wird ein Disagio nach IAS 39.43 direkt von der Verbindlichkeit abgezogen und die Verbindlichkeit wird über die Darlehenslaufzeit erfolgswirksam bis zum Nominalbetrag aufgezinst.
Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr verpflichtend abzuzinsen.
Bei den Pensionsrückstellungen kann es zu Abweichungen kommen, da nach HGB sowohl nach dem Teilwertverfahren als auch nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren bewertet werden darf, wobei die IFRS nur das Anwartschaftsbarwertverfahren zulassen. Des Weiteren wird es zu Abweichungen beim Diskontierungszinssatz kommen, der bei IFRS-Abschlüssen i. d. R. niedriger sein wird. Die nach HGB sofort ergebniswirksam zu berücksichtigenden versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste werden nach IFRS über die Restdienstzeit der betreffenden Pensionsberechtigten verteilt und erfolgsneutral erfasst.
PRAXISHINWEIS | Die IFRS sehen keine Rechnungsabgrenzungen vor. Aufgrund dessen sind entsprechende Sachverhalte nach den grundsätzlichen Ansatzkriterien der IFRS zu behandeln und werden in der Praxis unter den sonstigen Vermögenswerten bzw. Verbindlichkeiten ausgewiesen. |
4.10 Eigenkapital und Latente Steuern
Das Eigenkapital ist nach IFRS wie auch nach HGB eine Residualgröße aus dem Betrag, der nach Abzug der Schulden von den Vermögensgegenständen eines Unternehmens verbleibt.
PRAXISHINWEIS | In der IFRS-Bilanz kann das Eigenkapital nicht realisierte Ergebnisbestandteile aus dem Ansatz von Marktwerten beinhalten (other comprehensive income, OCI), was wiederum Auswirkungen auf Kennzahlen mit Bezug zum Eigenkapital hat. |
Die Schwierigkeiten liegen in diesem Bereich in der Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital. Eine Schuld liegt vor, wenn das Unternehmen dem Kapitalgeber gegenüber verpflichtet ist irgendwann in der Zukunft das Kapital zurückzubezahlen (IAS 32.11). Ist eine solche Rückzahlungsverpflichtung nicht gegeben, liegt Eigenkapital vor.
Um zu vermeiden, dass aufgrund des unabdingbaren Kündigungsrechts des § 131 Abs. 3 HGB, das über § 161 Abs. 2 HGB bzw. § 234 HGB auch für die KG und die stille Gesellschaft gilt, eben diese Gesellschaft kein Eigenkapital nach IFRS besitzen, sieht IAS 32 zwei Ausnahmen vor. Diese sind „kündbare Finanzinstrumente“ und „Finanzinstrumente, aus denen im Liquidationsfall eine Zahlungspflicht resultiert“. Darunter fallen insbesondere Anteile an Personengesellschaften sowie die Geschäftsguthaben von Genossenschaften, die grundsätzlich Schulden nach der Definition der IFRS darstellen, unter den Voraussetzungen des IAS 32.16A aber verpflichtend als Eigenkapital zu qualifizieren sind.
Bei sogenannten mezzaninen Finanzierungsformen wie z. B. Wandelschuldverschreibungen ist eine Einzelfallbeurteilung vorzunehmen. Tendenziell dürfte nach IFRS 32 eher Fremdkapital vorliegen, wobei im Falle der Wandelschuldverschreibung eine Aufteilung in Eigenkapital (Wandlungsrecht) und Fremdkapital (potentielle Rückzahlungspflicht der Anleihe) vorzunehmen ist.
PRAXISHINWEIS | Die korrekte Zuordnung zum Eigenkapital oder Fremdkapital ist von erheblicher Bedeutung für die Eigenkapitalquote aber auch für das Ergebnis. Denn Ausschüttungen an Eigenkapitalgeber sind erfolgsneutral (IAS 32.35) wohingegen Ausschüttungen an Fremdkapitalgeber erfolgswirksam unter den Zinsaufwendungen zu erfassen sind. |
Latente Steuern (IAS 12)
Aktive latente Steuern ergeben sich dann, wenn das handelsrechtliche Ergebnis niedriger ist als das steuerliche Ergebnis, also z. B. Erträge handelsrechtlich später anfallen oder Aufwendungen früher zu berücksichtigen sind als nach dem Steuerrecht.
Passive latente Steuern ergeben sich dann, wenn das handelsrechtliche Ergebnis höher ist als das steuerliche Ergebnis, also z. B. Erträge handelsrechtlich früher anfallen oder Aufwendungen später zu berücksichtigen sind als nach dem Steuerrecht.
Latente Steuern (aktiv und passiv) sind nach IAS 1.56 stets unter den langfristigen Vermögenswerten bzw. Schulden zu erfassen, unabhängig davon, wann mit dem Umkehreffekt zu rechnen ist.
Abweichende Regelungen nach HGB
Die Ermittlung und Behandlung von latenten Steuern ist seit BilMoG weitestgehend an die Regelungen des IFRS angeglichen worden, weshalb nur noch Unterschiede im Detail bestehen. So sind nach IFRS sowohl aktive als auch passive latente Steuern verpflichtend anzusetzen, wobei nach HGB ein Aktivierungswahlrecht für einen Überhang an aktiven latenten Steuern gilt. Des Weiteren sind nach IFRS latente Steuern immer so zu bilden, wie die zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle. Handelt es sich also um einen ergebniswirksamen Bewertungsunterschied (z. B. unterschiedliche Abschreibungsmethoden oder Nutzungsdauern), sind auch die latenten Steuern ergebniswirksam zu erfassen. Sind die Differenzen jedoch erfolgsneutral entstanden (z. B. Marktbewertung bei der Position „zur Veräußerung verfügbare Wertpapiere“), so ist auch die latente Steuer erfolgsneutral zu erfassen. Dasselbe gilt für die Folgebewertung von latenten Steuern.
5. Unterschiede in der Ergebnisrechnung
5.1 Aufbau der Ergebnisrechnung
Nach HGB und nach IFRS (IAS 1.99) hat das bilanzierende Unternehmen das Wahlrecht, die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV) oder nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) aufzustellen.
Das GKV ist auf die Leistung des Unternehmens ausgerichtet und stellt die gesamten Kosten einer Periode den Umsatzerlösen sowie den Bestandsveränderungen gegenüber.
Das UKV ist auf den Umsatz ausgerichtet und ordnet diesem die für die Erzielung des Umsatzes anfallenden Kosten zu. Im Gegensatz zum GKV werden in der Ergebnisrechnung somit nur die Aufwendungen ausgewiesen, die im Geschäftsjahr zur Erzielung von Umsatzerlösen beigetragen haben. Aufgrund dessen ist das UKV eher an der Controlling-Struktur als an der Finanzbuchhaltung ausgerichtet.
Die IFRS geben gemäß IAS 1.82 für den Aufbau der Ergebnisrechnung, wie schon bei der Bilanzgliederung, nur Mindestposten vor:
- Umsatzerlöse
- Finanzierungsaufwendungen
- Ergebnis aus Equity-Beteiligungen und Joint-Ventures, die at equity bilanziert werden
- Steueraufwand
- Ergebniseffekte aus der Aufgabe von Geschäftsbereichen (nach Steuern)
- Ergebnis (IAS 1.81A).
Nach IAS 1.82A sind die im sonstigen Ergebnis und damit im Eigenkapital auszuweisenden Posten in zwei Gruppen aufzuteilen. Die erste Gruppe enthält die niemals in die Ergebnisrechnung umzugliedernden Posten; die zweite Gruppe jene Posten, welche, sofern bestimmte Bedingungen erfüllt sind, in die Ergebnisrechnung umgegliedert werden.
Nach IAS 1.85 sind zusätzliche Posten und Zwischensummen einzufügen, wenn diese der besseren Verständlichkeit dienen.
PRAXISHINWEIS | Bei Einführung des UKV ergeben sich für das Controlling zahlreiche Aufgaben, da oftmals die vorhandene Kostenstellenstruktur anzupassen und sämtliche Posten der GKV den entsprechenden Konten des UKV zuzuordnen sind (Mapping). Darüber hinaus müssen Auswertungen neu erstellt und die historische Vergleichbarkeit eben dieser sichergestellt werden. |
5.2 Umsatzrealisierung
Die Grundsätze der Umsatzrealisierung nach IFRS sind in IAS 18 enthalten. Vorrangiger Zweck der Vorschrift ist die Definition der Voraussetzungen für eine Erlösrealisation. Dabei differenziert IAS 18.1 zwischen den folgenden Arten von Geschäftsvorfällen:
- Verkauf von Gütern,
- Erbringung von Dienstleistungen,
- Nutzungsüberlassung von Vermögenswerten.
Gemäß IAS 18.14 ist ein Umsatz aus dem Verkauf von Produkten dann zu realisieren, wenn
- die wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen von dem bilanzierenden Unternehmen auf den Erwerber übertragen wurden;
- das bilanzierende Unternehmen weder die wirtschaftliche Verfügungsmacht noch die wesentlichen Verfügungsrechte über die verkauften Güter behält;
- die Höhe des Umsatzes sich hinreichend verlässlich bestimmen lässt;
- es ausreichend wahrscheinlich ist, dass die Gegenleistung dem Unternehmen zufließt und
- die dem Verkäufer entstandenen und noch entstehenden Kosten im Zusammenhang mit dem Verkauf sich verlässlich bestimmen lassen.
D. h. nach IFRS wird weder eine Forderung noch ein Umsatz angesetzt, wenn die Gegenleistung aus dem Verkauf dem bilanzierenden Unternehmen nicht wahrscheinlich zufließen wird. D. h. das Ausfallrisiko wird nicht wie im HGB im Rahmen der Bewertung durch Wertberichtigungen berücksichtigt, sondern direkt bei Realisation des Umsatzes.
Bei der Realisierung von Umsatzerlösen aus Dienstleistungen ist nach IAS 18.20, zusätzlich zu den oben genannten Kriterien, sicherzustellen, dass sich der Fertigstellungsgrad am Abschlussstichtag hinreichend sicher bemessen lässt.
Beachten Sie | Mit Wirkung zum 1.1.18 (wobei eine frühere Anwendung empfohlen wird) wird IAS 18 durch den neuen Standard IFRS 15 Revenue from Contracts with customers ersetzt. Hierin werden die bisherigen Standards und Interpretationen, die bislang Regelungen zur Umsatzrealisierung enthielten, zusammengeführt. Es wird empfohlen sich rechtzeitig mit den Auswirkungen des neuen Standards auseinander zu setzen.
5.3 Mehrkomponentenverträge
Von erheblicher praktischer Bedeutung sind sog. Mehrkomponentenverträge, also Geschäfte bei denen dem Kunden eine aus mehreren Elementen bestehende Leistung angeboten wird. Beispielhaft sei die Einführung eines SAP-ERP-Systems inklusive Lieferung der SAP-Lizenzen, des Customizing und der Wartung genannt. Nach IFRS können Lizenz und Customizing als einheitliche Leistung gesehen und im Wege der PoC-Method nach anteiligem Projektfortschritt realisiert werden. Bei den Wartungserlösen besteht kein Unterschied zum HGB.
PRAXISHINWEIS | Durch die Anwendung der PoC-Method kann bei Unternehmen mit Mehrkomponentenverträgen eine gleichmäßigere Verteilung der Gewinne erzielt werden. Das Controlling muss sicherstellen, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der PoC-Method erfüllt werden. |
5.4 Außerordentliche Posten
Ein Ausweis von außerordentlichen Erträgen oder Aufwendungen ist nach IAS 1.87 untersagt, dem das HGB seit BilRUG gefolgt ist. Nach IAS 1.97 sind jedoch bei wesentlichen Ertrags- oder Aufwandsposten Art und Betrag dieser Posten gesondert anzugeben. Beispiele hierfür sind nach IAS 1.98:
- Abwertung von Vorräten
- Abwertung von Anlagevermögen auf den niedrigeren erzielbaren Betrag
- Wertaufholungen nach erfolgten Abwertungen
- Restrukturierungsrückstellungen und deren Auflösung
- Gewinne oder Verluste aus Anlagenabgang
- Ergebnis aus dem Verkauf langfristiger Investments
- Zahlungen aus Prozessen und Vergleichen.
5.5 Sonstiges Ergebnis nach IFRS
Im IFRS gibt es Gewinne und Verluste, die nicht im Periodenergebnis, sondern direkt im Eigenkapital erfasst werden. Man spricht dann vom „sonstigen Ergebnis“ (other comprehensive income, OCI). Dazu gehören z. B. Fair Value-Änderungen.
Das Gesamtergebnis, bestehend aus Periodenergebnis und den erfolgsneutral erfassten Gewinnen und Verlusten, kann nach IAS 1.10a wahlweise in einem Abschlussbestandteil „Gesamtergebnisrechnung“ oder in zwei Abschlussbestandteilen „Gewinn- und Verlustrechnung und Gesamtergebnisrechnung“ dargestellt werden. Die Summe aus Periodenergebnis und sonstigem Ergebnis ist dann das Gesamtergebnis.
In der Praxis überwiegt die Darstellung in zwei Abschlussbestandteilen mit separater GuV und anschließender Gesamtergebnisrechnung. Die in diesem Fall zwingend unmittelbar an die GuV anschließende Gesamtergebnisrechnung startet dabei mit dem Periodenergebnis aus der GuV. Im Anschluss daran werden alle erfolgsneutralen Positionen des sonstigen Ergebnisses (OCI) dargestellt.
PRAXISHINWEIS | Generell deuten die im OCI erfassten Beträge auf Ergebnispotentiale hin, die im realisierten Ergebnis noch keinen Niederschlag gefunden haben. Damit können sie Informationen über Veränderungen der erwarteten Ertragskraft liefern, worauf das Controlling hinweisen sollte. |
Darüber hinaus ergeben sich zahlreiche Differenzen in der Ergebnisrechnung, die aus den unterschiedlichen Erst- bzw. Folgebewertungsregelungen entstehen und auf die im ersten Teil bereits hingewiesen wurden.
6. Ergebnisbeeinflussende Bilanzpolitik
Mit den nachfolgenden Maßnahmen lassen sich beispielsweise Ergebnisverbesserungen erzielen (Coenenberg, Haller, Schultze in Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Aufl., S. 1024):
- Inanspruchnahme von Aktivierungswahlrechten (z. B. selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 HGB)
- (Ungewöhnlich) hohe Aktivierungsquoten bei aktivierten Entwicklungskosten (IAS 38.57)
- Bemessung der Herstellungskosten zur handelsrechtlichen Wertobergrenze bei gleichzeitigem Bestandsaufbau
- Festlegung langer Nutzungsdauern
- Vornahme von sale-and-lease-back-Transaktionen in der Handelsbilanz
Einige Maßnahmen wirken sich auch über die aus ihnen resultierende Bilanzverkürzung, die zu einer Erhöhung der Relation Gewinn/Bilanzsumme und damit positiv auf die Rentabilität des Unternehmens aus. Hierzu gehören beispielsweise:
- Operating Lease Transaktionen
- Verrechnung von erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen mit den Vorräten (§ 268 Abs. 5 Satz HGB).
Mit den nachfolgenden Maßnahmen lassen sich wiederum Ergebnisreduzierungen erzielen (Coenenberg, Haller, Schultze in Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Aufl., S. 1024f ):
- Bemessung der Herstellungskosten zur handelsrechtlichen Wertuntergrenze bei gleichzeitigem Bestandsaufbau
- Aufwendungen der Lifo-Methode zur Vorratsbewertung bei gleichzeitigem Preisanstieg in der Periode
- (Ungewöhnlich) hohe Bemessung von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen
- (Ungewöhnlich) hohe Bemessung von Rückstellungen
- (Ungewöhnlich) hohe Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen (impairments) auf Vermögenswerte (z. B. Goodwill, immaterielle Werte, Sachanlagen, Finanzanlagen, Vorräte).
Die Kenntnis der oben beschriebenen Maßnahmen ermöglicht es Unternehmen zum einen die gewünschte Bilanzpolitik der Geschäftsführung umzusetzen und zum anderen auf sich abzeichnende Ergebnisveränderungen „glättend“ zu reagieren.
PRAXISHINWEIS | Anhand der in diesem Beitrag für die Bilanz und die Ergebnisrechnung dargestellten Auswirkungen durch das Handelsrecht bzw. die IFRS können Unternehmen prüfen, welche Rechnungslegung optimal für die Umsetzung der gewünschten Bilanzpolitik ist und ob eine Umstellung des Controllings und Reporting auf IFRS aus diesem Grund zielführend ist. |
7. Hinweis auf besondere Kennzahlen
Auf die allgemein bekannten und in der Praxis regelmäßig angewandten Kennzahlen soll hier nicht weiter eingegangen werden. Die Auswirkungen auf diese Kennzahlen lassen sich einfach durch Auswertung der in diesem Beitrag dargestellten Unterschiede zwischen der nationalen und der internationalen Rechnungslegung eruieren. Deshalb sollen nur wenige, besondere Kennzahlen dargestellt werden, quasi als Anregung zum tiefergehenden Einstieg in diese Materie:
- Mit der Kennzahl Aktivierungsquote (= Aktivierte Entwicklungskosten/Gesamte Forschungs- und Entwicklungskosten) können Erkenntnisse über die „Aktivierungsfreudigkeit“ eines Unternehmens getroffen werden.
- Die Kennzahl Intensität des immateriellen Vermögens (= Immaterielle Vermögenswerte/Gesamtvermögen) gibt Auskunft darüber, wie stark das Unternehmen in seinem Geschäftsprozess auf immaterielle Werte angewiesen ist.
- Die Aussagefähigkeit des „Working Capital“ entspricht derjenigen der Liquidität 3. Grades. Bei der Ermittlung dieser Kennzahlen fließt stets das Vorratsvermögen ein, dessen Bewertung sich nach IFRS stärker als nach HGB am Absatzmarkt orientiert und damit eher am Zeitwert orientiert ist.
- Die Kennzahl Abschreibungsquote (= Abschreibungen auf Sachanlagevermögen / Sachanlagevermögen zu historischen AHK) kann durch bilanzpolitische Maßnahmen beeinflusst werden. Dies ist im IFRS-Abschluss allerdings deutlich eingeschränkt, da IAS 16 die Überprüfung der Abschreibungsmethode, Nutzungsdauer und Restwert zu jedem Bilanzstichtag vorschreibt. Somit entspricht die Kennzahl auf Basis der IFRS eher der Realität und ist deshalb deutlich höher einzuschätzen als die auf Basis der HGB-Bilanz ermittelte Kennzahl.
8. Auswirkungen auf Bilanzposten und Gewinn bei Übergang zu IFRS
Durch den Übergang zur internationalen Rechnungslegung nach IFRS ändern sich somit nicht nur die Jahresabschlüsse, sondern auch die Kennzahlen sind betroffen. Nachfolgend werden die Auswirkungen auf die einzelnen Bilanzpositionen im Vergleich zur Handelsbilanz dargestellt:
IFRS-Bilanzposten | Auswirkung Bilanz | Auswirkung Ergebnis | Ursachen |
Immaterielles Anlagevermögen | ↑ | ↑ |
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Sachanlagevermögen | ↑ | ↑↓ |
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Wertpapiere | ↑ | ↑ |
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Forderungen | ↑ | ↑ |
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Vorräte | ↑ | ↑ |
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Eigenkapital | ↑ | ↓ |
Aber - folgendes reduziert das EK:
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Pensionsrückstellungen | ↑ | ↓ |
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Sonstige Rückstellungen | ↓ | ↑ |
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Verbindlichkeiten | ↓ | ↑ |
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FAZIT | Zusammenfassend lässt sich somit feststellen, dass aufgrund der geringeren Gewichtung des Vorsichtsprinzips, verbunden mit der Möglichkeit des Marktwertansatzes (Fair Value), bei Übergang von HGB auf IFRS in der Regel eine Verbesserung der Bilanzkennzahlen erzielt wird.
Inwieweit sich dies auf eine Verbesserung eines externen Banken-Ratings auswirkt hängt m. E. davon ab, wieviel Erfahrung das durchführende Kreditinstitut mit der Anwendung der IFRS hat und ob dort im Rahmen des Ratings eigene Strukturbilanzen erstellt werden, auf deren Basis modifizierte Kennzahlen berechnet werden, wodurch die Vorteile wieder aufgehoben werden könnten.
Das Controlling ist, bei einer geplanten Umstellung auf IFRS, frühzeitig zu involvieren, um die Auswirkungen der Umstellung eruieren, die Voraussetzungen für sich positiv auswirkende IFRS-Regelungen sicherstellen (z. B. PoC-Method) und notwendige Anpassungen (z. B. in der Kostenrechnung) durchführen zu können.
Das Management kann in der Regel durch eine Umstellung auf IFRS kurzfristig Ergebnisverbesserungen erzielen und für sich nutzen. |
