· Fachbeitrag · Reisekosten
BMF aktualisiert Spielregeln der steuerlichen Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern
von StB Dipl.-Finw. (FH) Susanne Weber, WTS Steuerberatungsges. mbH, München
| Das BMF hat sein Schreiben zum steuerlichen Reisekostenrecht aktualisiert und an die BFH-Rechtsprechung angepasst. Es umfasst stolze 65 Seiten und gilt für alle offenen Fälle. LGP stellt Ihnen die wichtigsten Neuerungen vor. |
Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte durch Zuordnung
Nach § 9 Abs. 4 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1. typischerweise arbeitstäglich oder
- 2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder
- 3. mindestens an einem Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
Der BFH hat im Jahr 2019 in Fällen, in denen der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet war, die Auffassung der Finanzverwaltung zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte bestätigt. Diese Urteile wurden nun in das BMF-Schreiben eingearbeitet. Da diese Rechtsprechung die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt hat, ergeben sich hier keine wesentlichen Neuerungen (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Az. IV C 5 ‒ S 2353/19/10011 :006, Abruf-Nr. 219558):
Tätigkeitsstätte
Tätigkeitsstätte ist eine „von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung, die „räumlich zusammengefasste Sachmittel umfasst, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden“ (BFH, Urteil vom 11.04.2019, Az. VI R 12/17, Abruf-Nr. 210002; BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 3).
(Großräumige) erste Tätigkeitsstätte
Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbstständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Daher kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet in Betracht. Das gilt z. B. für Werksanlagen, Betriebsgelände, Zechengelände, Bahnhof oder Flughafen (BFH, Urteile vom 11.04.2019, Az. VI R 40/16, Abruf-Nr. 210003; Az. VI R 17/17, Abruf-Nr. 209988; BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 3).
- Der Heimatflughafen kann für Flugbegleiter und Piloten erste Tätigkeitsstätte sein, wenn der Arbeitgeber sie dort zugewiesen hat (BFH, Urteile vom 11.04.2019, Az. VI R 40/16, Abruf-Nr. 210003; Az. VI R 17/17, Abruf-Nr. 209988).
- Sicherheitspersonal an täglich wechselnden Kontrollstellen hat am Flughafen die erste Tätigkeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer dort dauerhaft zugeordnet ist (BFH, Urteil vom 11.04.2019, Az. VI R 12/17, Abruf-Nr. 210002).
Anforderungen an die Zuordnung
Bei der Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte anhand der Zuordnung ist zu beachten: Eine allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z. B. Personalaktenführung) getroffene Zuordnung ist keine Zuordnung im steuerlichen Sinn, wenn der Arbeitnehmer an dieser betrieblichen Einrichtung nicht tätig werden soll. Eine Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung ist mit steuerlicher Wirkung aber möglich, wenn der Arbeitnehmer dort zumindest in ganz geringem Umfang Tätigkeiten erbringen soll, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Es genügen z. B. Hilfs- und Nebentätigkeiten, Auftragsbestätigungen, Stundenzettel abgeben (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 9).
Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es ‒ anders als bei der Bestimmung anhand der zeitlichen Kriterien ‒ nicht an. Auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung können ausreichend sein (BFH, Urteil vom 04.04.2019, Az. VI R 27/17, Abruf-Nr. 209985; BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 7).
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Der Vertriebsmitarbeiter V für die Region München soll einmal wöchentlich an den Firmensitz nach Ingolstadt fahren, dem er zugeordnet ist. Dort soll er die anfallenden Bürotätigkeiten erledigen und an Dienstbesprechungen teilnehmen. Ergebnis: Ingolstadt ist erste Tätigkeitsstätte aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung. Dabei ist unerheblich, dass V überwiegend in der Region München und nicht in Ingolstadt tätig werden soll.
Abwandlung: V ist nicht dem Firmensitz Ingolstadt zugeordnet. Ergebnis: V hat keine erste Tätigkeitsstätte, weil auch anhand der quantitativen Kriterien keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt. |
Die Zuordnung durch den Arbeitgeber kann außerhalb des Dienst- oder Arbeitsvertrags erfolgen (auch mündlich oder konkludent) und ist unabhängig davon, ob sich der Arbeitgeber der steuerlichen Folgen bewusst ist. Die Finanzverwaltung folgt der Rechtsprechung des BFH, nach der die Zuordnungsentscheidung nicht dokumentiert werden muss. Es genügt, wenn sie sich aus Regelungen im Arbeits- oder Tarifvertrag ergibt, aus Protokollnotizen, dienstrechtlichen Verfügungen, Einsatzplänen, Reiserichtlinien, Reisekostenabrechnungen, dem Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder vom Arbeitgeber als Nachweis seiner Zuordnungsentscheidung vorgelegten Organigrammen (BFH, Urteil vom 30.09.2020, Az. VI R 11/19, Abruf-Nr. 219779, BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 11).
PRAXISTIPP | Arbeitgeber sollten die Zuordnungsentscheidung dokumentieren, auch wenn es nach der BFH-Rechtsprechung und Ansicht der Finanzverwaltung nicht erforderlich ist. So lassen sich später Diskussionen über die Zuordnung z. B. im Rahmen von Steuerprüfungen vermeiden. |
Dauerhafte Zuordnung
Eine Zuordnung „bis auf Weiteres“ ist eine Zuordnung ohne Befristung und damit dauerhaft. Denn eine Zuordnung ist unbefristet, wenn die Dauer der Zuordnung nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 14).
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Arbeitnehmer Z ist als technischer Zeichner ausschließlich für ein Projekt beim Arbeitgeber A befristet eingestellt worden. Das Arbeitsverhältnis von Z soll vertragsgemäß nach Ablauf der Befristung enden.
Ergebnis: Z hat ab dem ersten Tag der Tätigkeit aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung beim Arbeitgeber A seine erste Tätigkeitsstätte. |
Auch der Umstand, dass der Arbeitnehmer jederzeit einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet werden könnte ‒ wie dies z. B. bei Beamtenverhältnissen der Fall ist ‒, führt nicht zur Annahme einer befristeten Zuordnung (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 14, 22).
Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses
Eine unbefristete Zuordnung liegt auch in dem Fall vor, in dem der Arbeitnehmer für die Dauer des befristeten Dienstverhältnisses einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet wird.
Verlängert der Arbeitgeber ein befristetes Beschäftigungsverhältnis vor Ablauf der Befristung schriftlich durch bloßes Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts bei sonst unverändertem Vertragsinhalt, liegt ein einheitliches Beschäftigungsverhältnis vor. Für die Frage, ob eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses erfolgt, ist auf das einheitliche Beschäftigungsverhältnis abzustellen. Sprich: Wird der Arbeitnehmer im Laufe des befristeten Beschäftigungsverhältnisses einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, hat er ab dem Zeitpunkt der geänderten Zuordnung keine erste Tätigkeitsstätte mehr (BFH, Urteil vom 10.04.2019, Az. VI R 6/17, Abruf-Nr. 209989, BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 20).
Tätigkeitsstätte bei Vollzeitstudium oder -bildungsmaßnahme
Eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses für ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, wird zur ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 S. 8 EStG). Die Dauer einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme ist für die Einordnung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte unerheblich, es ist auch keine zeitliche Mindestdauer erforderlich.
Eine Bildungseinrichtung gilt daher auch dann als erste Tätigkeitsstätte, wenn sie der Auszubildende oder Studierende im Rahmen einer nur kurzzeitigen Bildungsmaßnahme aufsucht. Davon ist auszugehen, wenn die Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig zeitlich befristeten Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d. h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufgesucht wird (BFH, Urteil vom 14.05.2020, Az. VI R 24/18, Abruf-Nr. 218202; BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 33).
Verpflegungspauschalen
Um tatsächlich entstandene, beruflich veranlasste Mehraufwendungen abzugelten, kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 4a EStG eine Verpflegungspauschale steuerfrei erstatten. Seit 01.01.2020 gelten für Inlandsreisen die folgenden Verpflegungspauschalen:
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| 14 Euro |
| 14 Euro |
| 28 Euro |
Die Pauschalen für Auslandsreisen im Jahr 2021 ergeben sich aus dem BMF- Schreiben vom 03.12.2020 (Az. IV C 5 ‒ S 2353/19/10010 :002, Abruf-Nr. 219372).
Kürzung der Verpflegungspauschalen bei Mahlzeitengestellung
Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird, sind diese
- für Frühstück um 20 Prozent und
- für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent
der jeweiligen Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag zu kürzen. Die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.
Der BFH hat entschieden, dass die Verpflegungspauschalen auch dann zu kürzen sind, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mahlzeiten zur Verfügung stellt, die dieser gar nicht einnimmt. Die Kürzung der Verpflegungspauschalen ist unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer die Mahlzeit auch tatsächlich zu sich nimmt bzw. aus welchen Gründen er die vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt (BFH, Urteil vom 07.07.2020, Az. VI R 16/18, Abruf-Nr. 218800). Das BMF hat das Urteil in das BMF-Schreiben aufgenommen (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 75).
Wichtig | Die gesetzlich vorgeschriebene pauschale Kürzung unterbleibt nur, wenn der Arbeitgeber keine Mahlzeit zur Verfügung stellt, z. B. weil er die entsprechende Mahlzeit abbestellt oder der Arbeitnehmer die Mahlzeit selbst veranlasst und bezahlt (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 75).
Diese „Mahlzeiten“ führen zur Kürzung der Verpflegungspauschalen
Der BFH hat im „Brötchenurteil“ entschieden, dass Aufmerksamkeiten vorliegen, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmern unbelegte Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot nebst Heißgetränken zum sofortigen Verzehr im Betrieb bereitstellt. Solche unbelegten Backwaren stellen auch kein Frühstück dar, das mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten wäre. Dafür bräuchte es zusätzlich eines Aufstrichs oder Belags (BFH, Urteil vom 03.07.2019, Az. VI R 36/17, Abruf-Nr. 211195).
Das BMF hat das Urteil veröffentlicht (BStBl. 2000 II, 788). Entsprechend wird auch der Begriff der Mahlzeiten, die zur Kürzung der Verpflegungspauschalen führen, angepasst (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 74):
- Die Finanzverwaltung geht wie bisher davon aus, dass auch ein vom Arbeitgeber gestellter Imbiss, z. B. belegte Brötchen, Kuchen und Obst, zur Kürzung der Verpflegungspauschale führt.
- Die z. B. auf Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder bei anderen Anlässen zur Verfügung gestellte vergleichbare Knabbereien und unbelegte Backwaren erfüllen hingegen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit. In diesen Fällen wird die Verpflegungspauschale nicht gekürzt.
Anforderungen an vom Arbeitgeber veranlasste Gestellung einer Mahlzeit
Bisher hat die Finanzverwaltung bei Abgabe einer Mahlzeit verlangt, dass die Rechnung im Original vorliegt bzw. vor dem Einscannen im Original vorgelegen hat. Dies konnte in Zeiten zunehmender Digitalisierung, z. B. bei Nutzung von Foto-Apps im Rahmen von Reisekostenerstattungen, nicht immer gewährleistet werden.
Das BMF hat deshalb nachjustiert: Bei Abgabe einer Mahlzeit durch einen Dritten liegt eine vom Arbeitgeber veranlasste Gestellung einer Mahlzeit vor,
- wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Verpflegungskosten dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet und
- die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist oder es sich um eine Kleinbetragsrechnung handelt, die als Beleg zur Buchführung des Arbeitgebers vorliegt oder vorgelegen hat und gesichert wurde (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 64).
Essensmarken bei Auswärtstätigkeiten
Erhält der Arbeitnehmer für Tage mit Auswärtstätigkeiten Essensmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks), handelt es sich nicht um eine vom Arbeitgeber gestellte Mahlzeit, solange die Dreimonatsfrist noch nicht abgelaufen ist. Das BMF geht davon aus, dass der Arbeitnehmer in diesen Fällen die Mahlzeit selbst veranlasst. Die Essensmarke verbilligt die Mahlzeit nur. Der Wert der Essensmarke kann als Verpflegungszuschuss bis zur Höhe der Verpflegungspauschale von 14 Euro/28 Euro steuerfrei bleiben. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist sind die Essensmarken mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten. Das setzt voraus, dass die übrigen Voraussetzungen vorliegen, unter denen die Essensmarken zu einer Gestellung von arbeitstäglichen Mahlzeiten führen (R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 a LStR, BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 76).
Reisenebenkosten bei Berufskraftfahrern
Seit 2020 können Arbeitnehmer, die ihre berufliche Tätigkeit vorwiegend auf Kraftfahrzeugen ausüben (z. B. Berufskraftfahrer), eine Pauschale anstelle der bisherigen Einzelnachweise für Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Übernachtung im Fahrzeug geltend machen. Die Pauschale gilt für jeden Kalendertag, an dem sie eine Verpflegungspauschale nach § 9 Abs. 4a S. 3 Nr. 1 und 2 EStG beanspruchen können und beträgt acht Euro täglich (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5b EStG). Die Pauschale deckt die Aufwendungen ab, die üblicherweise während einer mehrtägigen auswärtigen beruflichen Tätigkeit im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Fahrzeug entstehen. Das sind z. B. Gebühren für die Benutzung der sanitären Einrichtungen (Toiletten sowie Dusch- oder Waschgelegenheiten) auf Raststätten und Autohöfen, Park- oder Abstellgebühren auf Raststätten und Autohöfen und Aufwendungen für die Reinigung der eigenen Schlafkabine. Der Arbeitgeber darf dem Arbeitnehmer die Pauschale nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei zahlen.
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Fernfahrer F startet am 15.01. gegen 20:00 Uhr seine Tour. Er kommt am 20.01. früh morgens gegen 05:00 wieder zuhause an. Er übernachtet an den einzelnen Tagen in einer Schlafkabine des Lkw.
Der Arbeitgeber kann F für den An- und Abreisetag und für die Tage dazwischen täglich acht Euro, in Summe 48 Euro (6 x 8 Euro) steuerfrei erstatten. Daneben kann er die Verpflegungspauschale von 140 Euro zahlen (2 x 14 Euro + 4 x 28 Euro). |
Die Finanzverwaltung gewährt die Acht-Euro-Pauschale auch mitfahrenden Arbeitnehmern, die im Fahrzeug übernachten; und zwar wenn der Arbeitgeber keine weiteren Erstattungen für Übernachtungskosten leistet oder der Arbeitnehmer keine weiteren Übernachtungskosten als Werbungskosten geltend macht und die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung des Acht-Euro-Pauschbetrags erfüllt sind (BMF, Schreiben vom 25.11.2020, Rz. 131). Der Arbeitgeber darf dem mitfahrenden Arbeitnehmer die Pauschale nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei zahlen.
Weiterführender Hinweis
- Beitrag „Zweitwohnung/doppelte Haushaltsführung eines Arbeitnehmers - diese Aufwendungen können Arbeitgeber erstatten“ → Abruf-Nr. 47047953
