· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Fälle aus der Praxis: Wann sind öffentliche Zuschüsse umsatzsteuerpflichtig?
| Sind öffentliche Zuschüsse umsatzsteuerpflichtig? Diese Frage ist für Ihre gemeinnützige Organisation als Empfänger eines Zuschusses von essenzieller Bedeutung. Denn es geht darum, ob Sie 19 bzw. 16 Prozent der Zahlung behalten oder an den Fiskus abführen müssen. Ob der Zuschuss steuerpflichtig ist, hängt wesentlich vom Tätigkeitsbereich Ihrer Einrichtung ab. Erfahren Sie nachfolgend anhand eines Prüfschemas und einer Übersicht über relevante Praxisfälle, welche Zuschüsse betroffen sein können und welche steuerlichen Folgen das für Ihren Verein hat. |
Prüfschema für die Steuerpflicht von Zuschüssen
Der BFH hat für die Steuerbarkeit von Einnahmen eine Liste von Kriterien aufgestellt, die alle erfüllt sein müssen, damit umsatzsteuerliche Folgen eintreten (BFH, Beschluss vom 18.12.2019, Az. XI R 31/17, Abruf-Nr. 214979).
Kriterium | Hinweise |
Es muss ein Rechtsverhältnis zwischen Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehen. | Das ist ausnahmslos der Fall, weil sich das Rechtsverhältnis aus dem Zuwendungsvertrag ergibt. |
Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. | Das wäre nur dann nicht der Fall, wenn sich die Leistungen an eine unbestimmte Öffentlichkeit richten. |
Die Zahlung muss der Gegenwert für die erbrachte Leistung sein. | Das ist bei einem Leistungstausch regelmäßig der Fall, weil es nicht darauf ankommt, ob Leistung und Gegenleistung wirtschaftlich äquivalent sind. |
Es müssen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. | Bei einem gegenseitigen Vertrag (Zuwendungsvertrag) liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor, wenn der Vertrag entsprechende Leistungen festlegt. |
Die Leistung muss derart mit der Zahlung (Zuschuss) verknüpft sein, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet. | Das ist bei einem gegenseitigen Vertrag (Zuwendungsvertrag) grundsätzlich der Fall. |
Der Zahlende erhält einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil, aufgrund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung angesehen werden kann. | Die öffentliche Hand als Zuwendungsgeber zieht insofern individuelle Vorteile aus den Leistungen, als sie die jeweiligen Leistungen nicht selbst erbringen bzw. externe Dienstleister damit kostenpflichtig beauftragen muss. |
Sonderfall: Entgelt von dritter Seite | Die Höhe des Zuschusses wird nach Leistungseinheiten bemessen (z. B. Teilnehmerzahl oder -stunden, Anzahl ausgegebener Essen etc.). |
Da Zuschüsse nie ohne Zuwendungsvertrag gewährt werden, in dem Art und Umfang der geförderten Tätigkeit festgelegt sind, geht es bei der umsatzsteuerlichen Bewertung fast immer um die Frage, ob es zu einem Leistungstausch zwischen Zuwendungsgeber und -empfänger kommt. Eine Rolle spielt daneben, ob es überhaupt einen identifizierbaren Leistungsempfänger gibt. Ein Sonderfall ist der Zuschuss als Entgelt von dritter Seite (s. u.). Wer der Zuschussgeber ist, spielt für die steuerliche Behandlung meist keine Rolle.
Einen Sonderfall stellen hier allenfalls EU-Mittel dar. Ein Leistungstausch mit dem Zuwendungsgeber ist hier in der Regel ausgeschlossen. Allerdings kann es sich auch bei EU-Mitteln um ein Entgelt von dritter Seite handeln.
Zuschuss als Entgelt von dritter Seite
Nach § 1 Abs. 1 UStG gehört „zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt“. Das ist ein Finanzierungsmodell, das für den gemeinnützigen Sektor sehr typisch ist. Die Leistungen sind für den Leistungsempfänger unentgeltlich oder er zahlt nur einen Teil der Kosten, während der Rest aus Zuschüssen finanziert wird. Das gilt z. B. für Kinderbetreuungseinrichtungen, Schülermensen und Studentenwerke, Bildungseinrichtungen oder Jugendhilfeorganisationen.
Zahlungen gehören unabhängig von der Bezeichnung als „Zuschuss“ zum Entgelt, wenn
- der Leistungsempfänger einen Rechtsanspruch auf die Leistung hat,
- der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,
- der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und
- der Zuschuss erst dann fällig wird, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (UStAE Abschn. 10.2. Abs. 3).
Der Rechtsanspruch des Leistungsempfängers kann sich aus einem Vertrag ergeben (z. B. Betreuungsvertrag mit dem Kindergartenverein) oder aus dem Gesetz (z. B. Sach- und Personalkostenzuschüsse für die Betreuung und Ausbildung von behinderten Menschen).
Anders als bei institutionellen oder projektbezogenen Zuschüssen ist der Zuschuss nur steuerbar, wenn er an die tatsächliche Erbringung der Leistung gebunden ist. Es muss sich außerdem um konkrete Leistungen handeln.
Als Entgelt von dritter Seite gilt auch ein preisauffüllendes Entgelt. Dabei ergänzt die Zuschusszahlung die Entgeltzahlung des Leistungsempfängers. Letzterer zahlt also nur einen Teil des Gesamtpreises. Beispiele dafür sind Zuschüsse für Schülermensen pro ausgegebenem Essen oder Zuschüsse des Jugendamts zu Kinderfreizeiten, die das Amt pro Teilnehmer gewährt.
Einzelfälle aus Praxis und Rechtsprechung
Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben sich mit einer Vielzahl von Einzelfällen beschäftigt. VB stellt Ihnen diese Fälle vor und zeigt, wann trotz einer Steuerbarkeit der Zuschüsse Steuerbefreiungsregelungen greifen.
Betriebskostenzuschuss für den Betrieb von Schwimmbädern
Überträgt die öffentliche Hand Schwimmbäder an einen privaten Träger und zahlt diesem aufgrund eines Vertrags Betriebskostenzuschüsse für die Aufrechterhaltung des Badebetriebs, liegt darin ein steuerbarer Leistungsaustausch (BFH, Urteil vom 19.11.2009, Az. V R 29/08, Abruf-Nr. 104269).
Der BFH argumentiert hier, dass sich der Schwimmbadbetreiber verpflichtet hat, die Betriebsführung der Bäder zu übernehmen und dafür bezahlt wird. Es besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der konkreten Leistung und der vereinbarten Zahlung. Dass die Aufrechterhaltung des Badebetriebs im öffentlichen Interesse ist, und die Auftraggeber die Leistungen im Gemeinwohlinteresse bezogen haben, ist für den BFH ohne Bedeutung.
Wichtig | Eine Steuerbefreiungsregelung nach deutschem oder EU-Recht greift hier nicht. Der Betriebskostenzuschuss für den Betrieb von Schwimmbädern wird aber nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßigt besteuert.
Überlassung kommunaler Sportanlagen mit Auflagen
Vielfach überlassen Städte und Gemeinden ihre Sportanlagen Vereinen gegen Zahlung eines Zuschusses mit der Auflage, Anlagen und Gebäude zu unterhalten, zu pflegen und an andere Vereine oder Schulen weiter zu überlassen. Das FG Niedersachsen sieht hier ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen den vertraglich geschuldeten und erbrachten Bewirtschaftungsleistungen und den Zahlungen der Stadt. Das ergäbe sich aus dem Vertrag, wonach die Stadt die Zahlung des Zuschusses einstellen oder aussetzen kann, wenn die Vertragsbestimmungen nicht eingehalten werden (FG Niedersachsen, Urteile vom 07.10.2010, Az. 5 K 68/09, Abruf-Nr. 112238 und 07.11.2013, Az. 5 K 79/12, Abruf-Nr. 141658).
Nach Auffassung des FG liegt hier kein Zweckbetrieb vor. Es gilt also der Regelsteuersatz. Auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22b UStG kommt nicht in Frage, weil es sich bei der Pflege der Anlagen um keine sportliche Veranstaltung handelt. Die Befreiungsvorschrift des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) greift ebenfalls nicht, weil die Leistungen nicht gegenüber den Sportlern, sondern gegenüber der Kommune erbracht werden. Die Zahlungen fallen zudem in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, da die Leistungen auch von gewerblichen Unternehmen im Bereich Garten- und Landschaftsbau erbracht werden. Hier gilt das Konkurrenzverbot des § 65 AO.
Zahlungen der Bundeszentrale für politische Bildung
Die Bundeszentrale für politische Bildung (BpB) unterstüzt Veranstaltungen der politischen Erwachsenenbildung durch Bildungseinrichtungen und -träger. Die Voraussetzungen sind in den Förderrichtlinien der BpB festgelegt. Nach den aktualisierten Förderrichtlinien sind die Zuschüsse nicht umsatzsteuerbar; es handelt sich um echte Zuschüsse (OFD Frankfurt, Schreiben vom 11.10.2012, Az. S 7200 A ‒ 248 ‒ St 111, Abruf-Nr. 132408).
Verpflegung von Schülern und Studenten
Ein typischer Fall für ein Entgelt von dritter Seite sind Zuschüsse zur Schüler- und Studentenverpflegung an Schulfördervereine von der Stadt oder dem Landkreis. Durch die Neuregelung des § 4 Nr. 23 S. 1 Buchst. c UStG (zum 01.01.2020) sind diese Zuschüsse aber in aller Regel steuerbefreit.
Verpflegungsdienstleistungen sind begünstigt, wenn sie gegenüber Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an öffentlichen Schulen und sowie an Ersatzschulen, die nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an (nach den Schulgesetzen der Länder) staatlich anerkannten Ergänzungsschulen erbracht werden. Weil es in Deutschland keine Regelschulen ohne staatliche Anerkennung gibt, gilt das für praktisch alle Schulen.
PRAXISTIPP | Voraussetzung ist aber, dass es sich beim Mensabetreiber um eine Einrichtung handelt, die keine systematische Gewinnerzielung anstrebt. Das ist bei gemeinnützigen Schulfördervereinen ausnahmslos der Fall. Die Befreiung gilt aber nur für Verpflegungsdienstleistungen. Es müssen also über die Lieferung der Verpflegung hinaus Leistungen erbracht werden, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen (z. B. Portionieren, Servieren, Abräumen). Ob die Speisen zubereitet sind oder nicht, spielt keine Rolle (Bundesratsdrucksache 552/19). |
Studienreisen
Bei Zuschüssen zu Studienreisen, die pro Teilnehmer gewährt werden, handelt es sich um ein Entgelt von dritter Seite (OFD Rheinland, Schreiben vom 22.01.2008, Az. S 7419 ‒ 1000 ‒ St 435). Umsatzsteuerbefreit sind die Teilnahmegebühren und damit auch die Zuschüsse in der Regel nur nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG. Das setzt voraus, dass
- der Träger der Weiterbildung gemeinnützig ist,
- die Tagungsinhalte belehrender Art sind und
- die Teilnehmerbeiträge überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Diese Voraussetzung kann bei nicht kostendeckenden Teilnehmerbeiträgen unterstellt werden.
Nach der herrschenden Rechtsprechung wird diese Befreiungsvorschrift eng ausgelegt (z. B. BFH, Urteil vom 27.04.2006, Az. V R 53/04, Abruf-Nr. 062056). Begünstigt sind demnach nur Bildungsinhalte wie sie auch im Schulunterricht vorkommen. Daneben ist nur die akademische Ausbildung und die berufliche Aus- und Weiterbildung befreit.
Studienreisen mit überwiegend freizeitbezogenen Inhalten sind demnach umsatzsteuerpflichtig. Das gilt dann sowohl für die Zahlungen der Teilnehmer als auch für die Zuschüsse, soweit sie pro Teilnehmer oder Veranstaltung gewährt werden.
Behindertenwerkstätten
Werkstätten für Behinderte erhalten u. a. eine institutionelle Förderung durch die öffentliche Hand, um ihre Aufgaben finanzieren zu können. In dem Kontext fließen auch Zuschüsse zur Errichtung neuer Werkstattgebäude. Das sind durchweg echte Zuschüsse, weil sie nicht aufgrund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden.
Für die Betreuung, Pflege und ärztliche Versorgung der Behinderten sowie ihre Beförderung zwischen Wohnung und Werkstatt erhalten die Einrichtungen Pflegegelder. Die sind zwar steuerbar, aber regelmäßig nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit (OFD Hannover, Verfügung vom 20.06.2001, Az. S 7300 ‒ 113 ‒StH 542/S 7304 ‒ 25 ‒ StO).
Maßnahmen der Arbeitsmarktförderung
Qualifizierungs-, Ausbildungs-, Umschulungs- und Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen für Arbeitslose, Jugendliche und gesellschaftlich benachteiligte Menschen sind umsatzsteuerbare Leistungen, wenn die Leistung derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung der Zahlung richtet. Es kann sowohl ein Entgelt von dritter Seite als auch ein Leistungstausch mit dem Zuwendungsgeber vorliegen (BFH, Urteil vom 16.09.2015, Az. XI R 27/13, Abruf-Nr. 182373; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 15.05.2017, Az. 4 K 46/16).
PRAXISTIPP | Allerdings kommen im Einzelfall eine Reihe von Befreiungsregelungen in Betracht, nämlich
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Zuschüsse an Beschäftigungsgesellschaften
Zahlungen einer Kommune an eine Beschäftigungsgesellschaft sind keine echten Zuschüsse und damit umsatzsteuerpflichtig, wenn die Kommune eine Gegenleistung erhält, die zu einem Verbrauch im Sinn des Umsatzsteuerrechts führt. Das ist z. B. dann der Fall, wenn die Beschäftigungsgesellschaft öffentliche Grünanlagen oder Spielplätze pflegt (BFH, Urteil vom 29.06.2007, Az. V B 28/06, Abruf-Nr. 073946).
Zwar sind Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein-politischen Gründen erwünschte Tätigkeit gefördert werden soll, nicht umsatzsteuerpflichtig. Leistungen sind aber nicht bereits deshalb von der Besteuerung ausgenommen, weil sie ein Unternehmer im allgemeinen Interesse erbringt. Juristische Personen des öffentlichen Rechts (hier die Kommune) können auch außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art Empfänger von Lieferungen und sonstigen Leistungen sein.
Für die Steuerbarkeit ist nicht entscheidend, ob eine Leistung im öffentlichen Interesse liegt, sondern ob ein individueller, identifizierbarer Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen Vorteil zieht. Der Gesellschaftszweck des leistenden Unternehmers, Förderrichtlinien oder das kommunale Haushaltsrecht spielen demgegenüber keine Rolle.
Verwaltungs- und Personalkostenzuschüsse von Jugendwerken
Verwaltungs- und Personalkostenbeiträge aus dem Zentralstellenverfahren der Jugendwerke sind umsatzsteuerfreie echte Zuschüsse. Das entschied das FG Düsseldorf im Fall eines Kinder- und Jugendhilfevereins, zu dessen Tätigkeiten die Zentralstellenarbeit für das Deutsch-Französische (DFJW) und das Deutsch-Polnische Jugendwerk (DPJW) gehörte. Dafür hatte der Verein von den Jugendwerken jeweils Zuschüsse zu seinen Verwaltungs- und Personalkosten erhalten. Die Zahlungen stellen echte Zuschüsse dar. Sie sind nicht umsatzsteuerpflichtig. Es fehlt der Leistungstausch (FG Düsseldorf, Urteil vom 22.11.2017, Az. 5 K 3337/14 U, Abruf-Nr. 201874).
Das Finanzierungsverfahren hat lediglich haushaltsrechtliche Gründe. Der Umstand, dass Zahlungen aus haushaltsrechtlichen Gründen an die Erfüllung der Auflage einer zweckentsprechenden Verwendung oder einer Erfolgskontrolle geknüpft werden (Zweckbestimmungen), führt jedoch allein nicht zu einem Leistungsaustausch. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den an den Verein geleisteten Zahlungen und vom Verein erbrachten Leistungen fehlte, weil weder das DFJW noch das DPJW vom Verein Vorteile erhalten hatten, die zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Die Zahlungen an den Verein dienten lediglich der Förderung seiner Tätigkeit allgemein ‒ aus allgemein politischen Gründen.
Zuschüsse für Landschaftspflegeprojekte
Zuschüsse an einen Landschaftspflegeverein aus öffentlichen Mitteln können als Entgelt von dritter Seite umsatzsteuerpflichtig sein. Dazu gehören z. B. Leistungen wie Schutzpflanzungen, Eingrünung von Anlagen, Straßenbaumpflanzungen, Bepflanzung von Parkplätzen oder Streuobstwiesen, die von Grundstückeigentümern beauftragt werden. Die Zuschüsse für Zäune und Pflanzmaterial, die der wirtschaftlichen Förderung von Grundstückseigentümern dienen, sind Entgelte von dritter Seite, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Zahlungen und den Leistungen des Vereins besteht (FG Sachsen, Urteil vom 21.02.2014, Az. 6 K 982/09, Abruf-Nr. 140997).
Das ergibt sich bereits daraus, dass die von den Grundstückseigentümern selbst geleisteten Zahlungen für die Errichtung der Anlagen nur im Zusammenhang mit der Beschaffung des hierfür notwendigen Materials gesehen werden können. Zudem gingen die Anlagen mit ihrer Herstellung in das Eigentum der Grundstückseigentümer über. Damit wurden mit dem Zuschuss die konkreten Personen wirtschaftlich gefördert, nicht aber der Verein.
Kommunale Zuschüsse für Tierheime
Zuschüsse der Städte oder Gemeinden an ein lokales Tierheim können umsatzsteuerpflichtig sein. Nämlich dann, wenn es eine Vereinbarung mit der Stadt oder Gemeinde gibt, dass Leistungen wie das Einfangen herrenloser Fundtiere oder die Annahme von Fundtieren besonders vergütet werden. Eine Steuerbefreiung greift hier nicht. Da die Leistungen regelmäßig in den Zweckbetrieb fallen, gilt aber der ermäßigte Umsatzsteuersatz.
PRAXISTIPP | Etwas anderes gilt, wenn mangels eines solchen Vertrags der Träger des Tierheims pauschale Zuschüsse erhält. Besonders dann, wenn sich ‒ wie häufig praktiziert ‒ die Zuschüsse nach einem Schlüssel errechnen, der von der Einwohnerzahl des Einzugsgebiets abhängt. Es handelt sich dann um echte Zuschüsse für den Satzungszweck des Tierheims, nicht um Entgelte für Leistungen aufgrund einer wie auch immer gestalteten vertraglichen Vereinbarung (FG Sachsen, Urteil vom 25.01.2012, Az. 8 K 1937/06, Abruf-Nr. 121498). |
Weiterführende Hinweise
- Beitrag „Neues vom BFH: Wann sind öffentliche Zuschüsse umsatzsteuerpflichtig“, VB 8/2020, Seite 7 → Abruf-Nr. 46736056
- In der Oktober-Ausgabe finden Sie weitere Zuschussfälle aus der Vereinspraxis und deren umsatzsteuerliche Einordnung.
