· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Individuelle Gesundheitsleistungen - betriebswirtschaftlich, steuerlich und in der Außenprüfung
von StB Catrin Stockhausen, Korbach
| Berater empfehlen Ärzten individuelle Gesundheitsleistungen (IGeL) als lukratives Zusatzgeschäft. Die Ärzte aber sind oft unsicher, wie sie sie verkaufen sollen. Die Patienten wiederum sind skeptisch, denn viele Leistungen werden als unnütz eingestuft ( www.igel-monitor.de ). Und auch in der Betriebsprüfung machen sie Scherereien: Zum einen ist die Frage umsatzsteuerfrei (oder nicht) nicht einfach zu beantworten. Zum anderen können sie zu Barzahlungen führen, für die sich Betriebsprüfer ohnehin interessieren. |
1. Was sind IGeL-Leistungen?
Die gesetzlichen Krankenkassen übernehmen nach § 12 SGB V (Wirtschaftlichkeitsgebot) nur Leistungen, die
- ausreichend,
- zweckmäßig
- wirtschaftlich sind und die
- das Maß des Notwendigen nicht überschreiten.
Leistungen, die nicht notwendig oder unwirtschaftlich sind, können Versicherte nicht beanspruchen, dürfen die Leistungserbringer nicht bewirken und die Krankenkassen nicht bewilligen.
1.1 Der Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen
Den Gesamtumfang aller Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung bezeichnet man als Leistungskatalog. Der Leistungsumfang ist im SGB V nur als Rahmenrecht vorgegeben. Danach hat der Versicherte z. B. einen Anspruch auf Krankenbehandlung (§ 11 Abs. 1 Nr. 4 SGB V). Hierzu zählen insbesondere
- die ärztliche, zahnärztliche und psychotherapeutische Behandlung,
- die Versorgung mit Arznei-, Verbands-, Heil- und Hilfsmitteln,
- die häusliche Krankenpflege,
- die Krankenhausbehandlung sowie
- die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und sonstige Leistungen.
Das Rahmenrecht wird vom Gemeinsamen Bundesausschuss (G-BA) in den verschiedenen Leistungsbereichen durch Richtlinien konkretisiert. Der G-BA ist das oberste Beschlussgremium der gemeinsamen Selbstverwaltung der Ärzte, Zahnärzte, Psychotherapeuten, Krankenhäuser und Krankenkassen in Deutschland. Sie sind für die beteiligten Krankenkassen, Leistungserbringer und die Versicherten verbindlich. Die zulasten der gesetzlichen Krankenversicherung abrechnungsfähigen ärztlichen Leistungen und deren Vergütung sind im Einheitlichen Bewertungsmaßstab (EBM) festgelegt, und zwar durch den Bewertungsausschuss.
1.2 Satzungsleistungen der gesetzlichen Krankenkassen
Wollen Krankenkassen Leistungen über den gesetzlichen Leistungsumfang gewähren, können sie dies als Satzungsleistungen (z. B. Reiseimpfschutz, Gesundheitskurse im Urlaub). Satzungsleistungen stehen in der Regel im freien Ermessen der Krankenkassen und können im Wettbewerb der Krankenkassen eingesetzt werden. Die Krankenkasse ist gegenüber allen Versicherten an ihre Satzungsregelung gebunden.
Nach dem GKV-Versorgungsstrukturgesetz zusätzlich anbietbare Satzungsleistungen sind:
- Vorsorge- und Reha-Maßnahmen,
- Hebammenleistungen bei Schwangerschaft und Mutterschaft,
- künstliche Befruchtung,
- zahnärztliche Behandlung (ohne Zahnersatz),
- nicht verschreibungspflichtige apothekenpflichtige Arzneimittel,
- Heil- und Hilfsmittel,
- häusliche Krankenpflege und Haushaltshilfe sowie
- nicht zugelassene Leistungserbringer.
Voraussetzung ist, dass diese Leistungen vom G-BA nicht ausgeschlossen sind und dass sie in der fachlich gebotenen Qualität erbracht werden. Die Krankenkassen haben in ihren Satzungen hinreichende Anforderungen an die Qualität der Leistungserbringung zu regeln.
1.3 IGeL-Leistungen (Selbstzahler-Leistungen)
Leistungen, die nicht im Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen erfasst und die auch keine Satzungsleistungen sind, sind von den gesetzlich Versicherten selbst zahlen (individuelle Gesundheitsleistungen). Allerdings übernehmen manche gesetzlichen Krankenkassen die Kosten für bestimmte IGeL-Leistungen oder sie bieten Zusatzversicherungen dafür an.
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Der IGeL-Ratgeber der Bundesärztekammer unterscheidet sinngemäß folgende Gruppen:
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(Quelle: Ratgeber zu individuellen Gesundheitsleistungen der Bundesärztekammer) |
1.4 Umfang und Entwicklung des Marktes für IGeL-Leistungen
Jedem dritten GKV-Versicherten wurde 2014 eine ärztliche Leistung als Privatleistung angeboten, in drei von vier Fällen wurde die Leistung auch erbracht. Die Initiative geht dabei in der Mehrzahl der Fälle von den Ärzten aus (72,6 %) - am häufigsten von Gynäkologen und von Augenärzten. Die Versicherten fragen von sich aus am häufigsten nach kosmetischen Behandlungen (45,0 %) und nach Hautkrebsvorsorge. Die am häufigsten angebotenen Leistungen in der ambulanten Versorgung (Stand 2015):
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(Quelle: Private Zusatzleistungen in der Arztpraxis, WIdOmonitor 1/2015) |
Auf der Basis einer Hochrechnung der Versichertenangaben ergibt sich für den IGeL-Markt 2014 ein Volumen von rund 1 Mrd. EUR. Der Anteil der Selbstzahlerleistungen ist 2014 gefallen und macht nur noch 6,3 % des Praxisumsatzes aus. Damit ist der leichte Trend hin zu Selbstzahlerleistungen vorerst gestoppt (2012: 7,2 %, 2013: 7,9 %) (Quelle: Ärzte im Zukunftsmarkt Gesundheit 2014 (GGMA)).
1.5 Voraussetzungen für das Angebot von IGeL-Leistungen
IGeL-Leistungen sind nach der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ) zu berechnen. Ein Vertragsarzt darf Leistungen außerhalb der GKV-Leistungspflicht nur dann als privatärztliche Leistungen nach der GOÄ abrechnen, wenn diese ausdrücklich vom Patienten gewünscht werden (§ 18 Abs. 8 Zif. 2 BMV-Ä, § 21 Abs. 8 Zif. 2 Bundesmantelvertrag-Ärzte/Ersatzkassen (EKV)). Zusätzlich muss bei der Privatbehandlung eines gesetzlich versicherten Patienten vor Beginn der Behandlung die schriftliche Zustimmung des Versicherten eingeholt werden und der Patient muss auf die Pflicht zur Übernahme der Kosten hingewiesen worden sein (§ 3 Abs. 1 und § 18 Abs. 8 Ziff. 3 BMV-Ä; § 2 Abs. 11 und § 21 Abs. 8 Ziff. 3 EKV). Sowohl eine mündliche Zustimmung als auch eine Teilzahlung des Patienten reichen nicht (LG Mannheim 18.1.08, 1 S 99/07).
2. Sind IGeL-Leistungen überhaupt für den Arzt rentabel?
Hat sich der Arzt dazu entschieden, IGeL-Leistungen anzubieten, dann sollte er auf die Rentabilität der Leistung achten (vgl. In der Gewinnzone, Frielingsdorf, IGeL aktiv 2-2008). Frielingsdorf schlägt als Kennzahl den Deckungsbeitrag vor, aus dem er bei Berücksichtigung der Fixkosten die Anzahl der notwendigen Behandlungen ableitet, um die Gewinnschwelle (Break-Even) zu erreichen. An folgende Positionen ist dabei u. a. zu denken:
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Der Deckungsbeitrag ergibt sich aus der Differenz von Erlös aus IGeL-Leistung abzüglich dem variablen Aufwand. Die Gewinnschwelle gibt an, wie viele IGeL-Leistungen pro Jahr erbracht werden müssen, um mit dem in die Praxiskasse fließenden Deckungsbeitrag den fixen Aufwand gerade abzudecken. Jede weitere Leistung erhöht mit ihrem Deckungsbeitrag den Gewinn.
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(Quelle: In der Gewinnzone, Frielingsdorf, IGeL aktiv 2-2008) |
PRAXISHINWEIS | Folgender Zusammenhang ist laut Frielingsdorf beobachtbar: Gerätegestützte Leistungen haben oft einen höheren Deckungsbeitrag als reine Beratungsleistungen. Allerdings haben sie auch ein höheres betriebswirtschaftliches Risiko. Denn wenn die Gewinnschwelle nicht erreicht wird, fallen bei gerätegestützten Leistungen Verluste an. Das ist bei reinen Beratungsleistungen nicht der Fall. |
3. Sind IGeL-Leistungen per se umsatzsteuerpflichtig?
Eine Pauschalaussage, ob IGeL-Leistungen umsatzsteuerbefreit oder umsatzsteuerpflichtig sind, ist nicht möglich. Es kommt - die Befähigung des Behandlers vorausgesetzt - darauf an, ob die Leistung eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin ist.
3.1 Allgemeine Grundsätze zu § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG
§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Umsatzsteuer, die in Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit erbracht werden.
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Hierzu gehören auch Leistungen zum Zweck der Vorbeugung und zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit. „Ärztliche Leistungen“, „Maßnahmen“ oder „medizinische Eingriffe“ zu anderen Zwecken sind keine Heilbehandlungen (BFH 19.3.15, V R 60/14).
Zwar müssen die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin einem therapeutischen Zweck dienen, doch folgt daraus nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist (EuGH 10.6.10, C-262/08, BFH 9.3.15, V R 60/14).
So sind auch ästhetische Behandlungen Heilbehandlungen, wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen oder die Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen (EuGH 21.3.13, C-91/12, PFC Clinic, Leitsatz erster Gedankenstrich; BFH 9.3.15, V R 60/14 BStBl II 15, 946, Rz. 10 bis Rz. 13; BFH 4.12.14, V R 33/12, BFH/NV 2015, 648). Die Steuerbefreiung ist nicht auf solche Leistungen beschränkt, die unmittelbar der Diagnose, Behandlung oder Heilung einer Krankheit oder Verletzung dienen. Sie erfasst auch Leistungen, die erst als Folge solcher Behandlungen erforderlich werden, seien sie auch ästhetischer Natur (Folgebehandlung). So verhält es sich, wenn die medizinische Maßnahme dazu dient, die negativen Folgen der Vorbehandlung zu beseitigen. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH (21.3.13, C-91/12, PFC Clinic, Rz 26, m. w. N.), wonach eine therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung nicht in einem besonders engen Sinne zu verstehen sei (BFH 19.3.15, V R 60/14).
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Allerdings sind bloße Maßnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens bzw. ein Wellnessprogramm keine Heilbehandlung im Sinne der Befreiungsnorm, selbst wenn sie von Angehörigen eines Heilberufs erbracht wird. Im Grenzbereich zwischen möglicher Heilbehandlung und Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens greift § 4 Nr. 14 UStG bei Maßnahmen ein, die aufgrund ärztlicher Indikation nach ärztlicher Verordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme erbracht werden (vgl. BFH 7.7.05, V R 23/04, BStBl II 05, 904, und BFH 20.1.08, XI R 53/06, BStBl II 08, 647 sowie Abschn. 4.14.1 Abs. 4 S. 1 UStAE).
PRAXISHINWEIS | Die Kostentragung durch die GKV mag zwar ein Indiz für ein medizinisch-therapeutisches Ziel darstellen, da die Leistungspflicht der GKV nach § 27 SGB V grundsätzlich eine Krankheit voraussetzt. Der Umkehrschluss (keine Kostenübernahme - kein medizinisch-therapeutisches Ziel) ist jedoch unzulässig, da sich die Sozialversicherungsträger bei ihren Überlegungen nicht nur von medizinischen, sondern auch von Wirtschaftlichkeitserwägungen leiten lassen (BFH 20.1.08, XI R 53/06 zur medizinisch indizierten und ärztlich verordneten Hippotherapie; Serafini, PFB 09, 202). |
3.2 Übertragung der Grundsätze
Heilberufliche Leistungen sind - die Befähigung des Leistungserbringers vorausgesetzt - umsatzsteuerfrei, wenn bei ihnen ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Nichts anderes gilt für IGeL-Leistungen. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut oder Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten ausübt, bzw. Krankenhäuser, Kliniken usw.). Heilberufliche Leistungen sind daher nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht (vgl. Abschn. 4.14.1 Abs. 4 S. 3 f. UStAE).
Unter die Befreiung fallen Tätigkeiten, die Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes sind (vgl. Abschn. 4.14.1 Abs. 4 S. 5 UStAE). Das schließt erst einmal keine der in Tz. 1.3 aufgeführten Leistungen grundsätzlich aus. Selbst Beratungsleistungen (Stichwort: Gutachten) oder kosmetische Eingriffe können unter dieser Voraussetzung umsatzsteuerfrei sein. Die Abgrenzung im Einzelfall ist freilich schwierig und der Dokumentationsaufwand hoch.
Einen Anhaltspunkt, wie die Finanzverwaltung die Leistungen einordnet, bietet der Katalog der OFD Karlsruhe (5.4.11, S 7170; insbes. zur Gutachtertätigkeit siehe OFD Frankfurt 9.2.12, S 7170 A - 63 - St 112).
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3.3 IGeL-Leistungen in der Betriebsprüfung
Während Kassenleistungen in der Betriebsprüfung unkritisch sind, bergen IGeL-Leistungen grundsätzlich das Risiko, dass der Prüfer das medizinisch-therapeutische Ziel anzweifeln könnte. Es ist daher wichtig, Beweisvorsorge zu betreiben und den medizinischen Hintergrund der Leistung gesondert zu dokumentieren (regelmäßig durch substantiierte Eigenaufzeichnungen zum klar formulierten therapeutischen Ziel; bei großvolumigen Leistungen - z. B. ästhetisch-plastische Leistungen - auch durch externe Begutachtung).
Die Feststellungslast liegt beim Arzt, da er sich auf die Steuerbefreiung beruft. Es ist seine Aufgabe, die medizinische Indikation nachprüfbar und einzelfallbezogen zu dokumentieren. Es hilft dabei nicht, sich auf die Schweigepflicht zu berufen. Bei der Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen ist zwar das für die richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß zum Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ zu verringern. Zugleich hat der Steuerpflichtige im gesteigerten Maß den ihn nach § 76 Abs. 1 S. 2 FGO treffenden Mitwirkungspflichten nachzukommen. Dies erfordert detaillierte Angaben zu der mit dem Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung (BFH 4.12.14, V R 16/12 und BFH 4.12.14, V R 33/12).
IGeL-Leistungen sind auch noch aus einem anderen Grund interessant. Nach Dorrien sollen die „Erfahrungen aus Betriebsprüfungen und Steuerfahndungsmaßnahmen zeigen, dass gerade niedergelassene Ärzte erstaunlich oft gegen das Gesetz verstoßen, wenn sie individuelle Gesundheitsleistungen (IGeL) erbringen.“ IGeL-Leistungen werden außerhalb des Abrechnungssystems der GKV erbracht, unterliegen aber den Aufzeichnungspflichten für steuerliche Zwecke (§§ 140, 145 Abs. 2, 146 Abs. 1 AO). Sie setzen immer einen schriftlichen Vertrag voraus und es gelten die GOÄ und deren Anforderungen an die ordnungsgemäße Rechnungsstellung. Barzahlungen ohne Beleg sind nicht erlaubt.
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Stellt der Betriebsprüfer fest, dass eine Praxis - im Internet, mittels Flyer oder durch Angebote der Sprechstundenhilfe - IGeL anbietet, so wird er den Investitionsaufwand für teure Geräte (Betriebsausgaben) mit der tatsächlichen Nutzung vergleichen oder das auch vom Arzt zu führende Wareneingangsbuch daraufhin überprüfen, ob dort Aufwendungen für IGeL-Produkte erfasst sind. Erscheint ihm das Verhältnis zwischen Werbung für Zusatzleistungen und ihrer schriftlichen Erfassung beziehungsweise Abrechnung fragwürdig, wird er seine Prüfung erweitern und schließlich eine Zuschätzung vornehmen.
(Quelle: Umsatzsteuerpflicht bei IGeL: Unterschätztes Terrain [Dorrien 2013]) |
Weiterführende Hinweise
- Leistungen der Primärprävention und die Außenprüfung (Stockhausen, PFB 15, 220)
- Gratwanderung: Individuelle Gesundheitsleistungen (IGeL) (Serafini, PFB 09, 202)
- Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 a UStG (Stockhausen, PFB 14, 127)
- Das wirtschaftliche Potenzial individueller Gesundheitsleistungen für die Praxis nutzen! (Michels, PFB 13, 322)
