· Fachbeitrag · Umwandlung über die Grenze
Der grenzüberschreitende Rechtsformwechsel
von VRiFG a. D. RA/StB Prof. Dr. Kay-Michael Wilke, Karlsruhe
| In den letzten Jahren ist eine neue Variante der Umwandlung über die Grenze in der EU zu beobachten, die lediglich auf der Rechtsprechung des EuGH und der deutschen OLG basiert: Rechtsformwechsel über die Grenze ohne Liquidierung und Neugründung, und zwar nach Deutschland hinein und aus Deutschland heraus. Ein Beispiel dazu wäre die Sitzverlegung einer luxemburgischen Société à responsabilité limitée (S. à r. l.) nach Deutschland mit gleichzeitigem Formwechsel in eine deutsche GmbH ohne Liquidierung der S. à r. l. und Neugründung einer GmbH. Nachfolgend soll die aktuelle Rechtsprechung dazu vorgestellt werden. |
1. Umwandlungsfälle über die Grenze nach dem UmwStG
Es ist unstreitig, dass das deutsche UmwG und UmwStG nicht alle möglichen und denkbaren Umwandlungsfälle über die Grenze erfassen. Dabei muss zwischen Umwandlungen im EU/EWR-Bereich und Umwandlungen mit Drittstaaten unterschieden werden. Das UmwStG geht hier bereits weiter als das UmwG, in dem es in § 21 UmwStG den Anteilstausch auch dann steuerlich anerkennt, wenn lediglich die übernehmende Gesellschaft eine EU/EWR-Gesellschaft ist (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, 2 UmwStG). D. h., die übernehmende Gesellschaft hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im EU/EWR-Raum.
Konsequenz aus dem vorstehenden Grundsatz: Es können auch Anteile an Gesellschaften aus Drittstaaten getauscht werden (vgl. Tz. 21.05. UmwStRE). Auch hinsichtlich des Anteilseigners ist § 21 UmwStG flexibel: An die Qualifikation des Anteilseigners sowohl der Gesellschaft, deren Anteile weggegeben werden, als auch der übernehmenden Gesellschaft werden keine Ansprüche/Beschränkungen gestellt. Folglich kann auch ein Drittstaatanteilseigner einen Anteilstausch durchführen (vgl. Tz. 21.03. UmwStRE)
2. Rechtsprechung ermöglicht grenzüberschreitenden Rechtsformwechsel ohne Liquidation und Neugründung
Die nachfolgende Rechtsprechung zeigt, dass man für Deutschland einen gewissen Rechtsrahmen entwickeln kann, aufgrund dessen ein grenzüberschreitender Formwechsel aus einem EU-/EWR-Staat nach Deutschland umsetzbar ist ‒ auch wenn hierfür bislang keine klare gesetzliche Regelung besteht.
2.1 EuGH 12.2.12, C-378/10, DB 12, 1614
Mit seinem Urteil in der Rechtssache VALE macht der EuGH den Weg frei für den grenzüberschreitenden Rechtsformwechsel (EuGH 12.7.12, C-378/10).
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Die VALE Costruzioni SRL, eine GmbH italienischen Rechts, beabsichtigte ihre gesamte Geschäftstätigkeit nach Ungarn zu verlagern. Dort sollte sie als ungarische GmbH (Kft.) fortbestehen. Hierfür wurde eine ungarische GmbH (Kft.) neu gegründet, die bei ihrer Anmeldung die italienische Gesellschaft als ihre Rechtsvorgängerin angab. Dieser wurde die Eintragung in das Budapester Handelsregister verwehrt, da eine in Italien gegründete und eingetragene GmbH aufgrund der in Ungarn geltenden Rechtsvorschriften ihren Gesellschaftssitz nicht nach Ungarn verlegen könne. |
Anmerkungen: In seinem Urteil stellt der EuGH zunächst klar, dass für die Gründung und Funktionsweise einer Gesellschaft die nationalen Rechtsvorschriften maßgeblich sind. Die Niederlassungsfreiheit gebietet es jedoch, nationale und grenzüberschreitende Sachverhalte gleich zu behandeln. Die Art. 49 und 54 AEUV sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, die zwar für inländische Gesellschaften die Möglichkeit einer Umwandlung vorsieht, aber die Umwandlung einer dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegenden Gesellschaft in eine inländische Gesellschaft generell nicht zulässt. Der Aufnahmemitgliedstaat ist aber befugt, das für einen solchen Vorgang maßgebende innerstaatliche Recht festzulegen und somit die nationalen Bestimmungen über innerstaatliche Umwandlungen anzuwenden, die die Gründung und die Funktionsweise einer Gesellschaft regeln. Der Äquivalenzgrundsatz und der Effektivitätsgrundsatz verwehren es jedoch dem Aufnahmemitgliedstaat,
- bei grenzüberschreitenden Umwandlungen die Eintragung der die Umwandlung beantragenden Gesellschaft als „Rechtsvorgängerin“ zu verweigern, wenn eine solche Eintragung der Vorgängergesellschaft im Handelsregister bei innerstaatlichen Umwandlungen vorgesehen ist, und
- sich zu weigern, den von den Behörden des Herkunftsmitgliedstaats ausgestellten Dokumenten im Verfahren zur Eintragung der Gesellschaft gebührend Rechnung zu tragen.
2.2 OLG Nürnberg 19.6.13, 12 W 520/13, DStR 14, 812
Der Beschluss des OLG Nürnberg betrifft den Formwechsel einer Luxemburger S. à. r. l. in eine GmbH.
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Die L-S. à. r. l. hatte ihren Sitz in Luxemburg. Die beiden Gesellschafterinnen der L-S. à. r. l. beschlossen in einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung, „den Gesellschafts- und Verwaltungssitz von Luxemburg nach Deutschland zu verlegen und das deutsche Recht seitens der Gesellschaft anzunehmen.“ Die Gesellschafterversammlung stellte hierzu fest, „ … dass die Verlegung des Gesellschaftssitzes nach Deutschland keine Gründung einer neuen Gesellschaft darstellt.“ Weiterhin beschloss die Gesellschafterversammlung, unter der Bezeichnung „D-GmbH“ ihre Aktivitäten am neuen Gesellschaftssitz in Erlangen fortzusetzen, die Abänderung des Gesellschaftszwecks und eine Satzung für die künftige D-GmbH deutschen Rechts. |
Anmerkungen: Das OLG Nürnberg hat dieselbe Auffassung vertreten wie schon der EuGH. In dem vorliegenden Fall sei die grenzüberschreitende Verlegung von Verwaltungs- und Satzungssitz einer Kapitalgesellschaft von Luxemburg nach Deutschland zulässig. Auch der damit einhergehende Formwechsel in eine entsprechende Gesellschaftsform des deutschen Rechts sei möglich, sofern das Recht des Wegzugsstaats ebenfalls eine entsprechende Umwandlungsfähigkeit gestattet.
Der Zuzugsstaat muss nach der Auffassung des OLG Nürnberg hinsichtlich des Erwerbs der Rechtsfähigkeit ausländische und inländische Gesellschaften gleichstellen (Äquivalenzprinzip) und die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (Effektivitätsgrundsatz).
Die formwechselnde Gesellschaft muss eine Form des deutschen Rechts annehmen. Neben der Gründung einer solchen Gesellschaft besteht im deutschen Recht als weitere Modalität zur Erlangung einer deutschen Rechtsform der Formwechsel i. S. d. §§ 190 ff. UmwG. Wird der Satzungssitz einer Gesellschaft unter gleichzeitigem Wechsel in eine Rechtsform deutschen Rechts verlegt, ist dieser Sachverhalt unter europarechtskonformer Anwendung der §§ 190 ff. UmwG zu behandeln. § 1 Abs. 1 UmwG spricht zwar von Rechtsträgern „mit Sitz im Inland“ und eröffnet damit nur inländischen Gesellschaften die Möglichkeit hierzu; die Entscheidung des EuGH, zwingt aber insoweit zu einer unionskonformen Auslegung der Vorschrift.
2.3 KG Berlin 21.3.16, 22 W 64/15, DStR 16, 1427
Das KG Berlin bestätigt nochmals unter Verweis auf die VALE-Entscheidung, dass ein grenzüberschreitender Herein-Formwechsel in eine deutsche GmbH rechtlich zulässig ist.
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Die Beteiligte ist eine nach französischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft (Société à responsabilité limitée, S. à. r. l.), die im Handelsregister in Paris eingetragen ist. Der Alleingesellschafter beschloss u. a. die Erhöhung des Stammkapitals auf 25.008 EUR, die Verlegung des Geschäftssitzes von Paris nach Berlin und die Verabschiedung einer neuen Satzung der Gesellschaft in Form einer Gesellschaft deutschen Rechts. Der Geschäftsführer hat diese Umwandlung zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet. Das Amtsgericht hat diese Anmeldung 2015 zurückgewiesen. |
Anmerkungen: Die Zulässigkeit des grenzüberschreitenden Formwechsels einer französischen GmbH in eine deutsche GmbH ist nach den deutschen Vorschriften über den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH zu beurteilen. Die Vorschriften über den grenzüberschreitenden Sitzwechsel einer Europäischen Aktiengesellschaft finden keine Anwendung. Das KG hat zudem konkret darauf hingewiesen, dass auch nicht explizit in §§ 191, 226 UmwG genannte ausländische Rechtsträger einen Formwechsel in eine deutsche GmbH durchführen können, sofern ein dem ausländischen Rechtsträger äquivalenter deutscher Rechtsträger einen Formwechsel in eine deutsche GmbH durchführen kann.
2.4 OLG Frankfurt 3.1.17, 20 W 88/15, DB 17, 779
Das OLG Frankfurt entschied unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des EuGH, dass der „Wegzug“ einer deutschen GmbH nach Italien mit dem gleichzeitigen Formwechsel in eine italienische Società a responsabilita limitata (S. r. l.) unter Beachtung unionsrechtlicher Vorgaben grundsätzlich zulässig ist.
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Die Z-GmbH mit Sitz in Neu-Isenburg ist im Handelsregister des AG Frankfurt eingetragen. Nach einer Gesellschafterversammlung wird zum Handelsregister die Sitzverlegung nach Rom angemeldet. Die Gesellschafter wählen als italienische Rechtsform die S. r. l. Der Antrag in das Handelsregister Rom wird bei einer vor dem italienischen Notar unverzüglich abzuhaltenden Gesellschafterversammlung gestellt. |
Anmerkungen: Das deutsche Registergericht durfte die Austragung der GmbH nicht pauschal verweigern, da die italienische Kapitalgesellschaft in das dortige Register bereits eingetragen worden war. Offen ließ der Senat aber, ob dies anders zu beurteilen wäre, wenn in Italien keinerlei geschäftliche Aktivitäten entfaltet werden. Da zu diesem „Herausformwechsel“ aber ‒ bislang ‒ entsprechende spezielle (europäische oder nationale) Verfahrensvorschriften fehlen, sind für diese zulässige Form des „Wegzugs“ die vorhandenen gesetzlichen Bestimmungen von § 202 Abs. 1 Nr. 1 und 3, Abs. 2 und Abs. 3 UmwG europarechtskonform anzuwenden.
2.5 OLG Düsseldorf 19.7.17, I-3 Wx 171/16, 3 Wx 171/16, GmbHR 17, 1274
Zuletzt entschied das OLG Düsseldorf, dass eine niederländische BV in eine deutsche GmbH umgewandelt werden könne.
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Klägerin ist eine nach niederländischem Recht gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (X-B.V.) mit Sitz in Antwerpen, die im niederländischen Handelsregister eingetragen ist. Im April 2016 beschloss die Alleingesellschafterin die Umwandlung der X-B.V. im Wege eines grenzüberschreitenden Formwechsels in eine deutsche GmbH, die Verlegung ihres Satzungs- und Verwaltungssitzes nach Düsseldorf sowie die Änderung der Firmierung in D-GmbH. Im Mai 2016 hat der Geschäftsführer die Eintragung der Umwandlung ins deutsche Handelsregister angemeldet. Das Amtsgericht hat mit Beschluss vom 3.6.16 mitgeteilt, der Anmeldung könne nicht entsprochen werden. |
Anmerkungen: Die Anmeldung der Umwandlung einer niederländischen B.V. im Wege eines grenzüberschreitenden Formwechsels in eine deutsche GmbH, der Verlegung ihres Satzungs- und Verwaltungssitzes sowie der Änderung der Firmierung darf das Registergericht nicht mit der Begründung zurückweisen, es fehle hierfür an einer Regelung durch den nationalen Gesetzgeber. Das OLG Düsseldorf verwies ebenfalls auf die „VALE-Entscheidung“ des EuGH vom 12.7.12 (C-378/10), wonach Art. 49 und 54 AEUV dahin zu verstehen sind, dass einer ausländischen Gesellschaft der Formwechsel in eine inländische GmbH nicht verwehrt werden kann, wenn ein solcher Formwechsel für Gesellschaften nach deutschem Recht möglich ist.
2.6 EuGH 25.10.17, C-106/16, Rs. Polbud, DB 17, 2596
Die Mitgliedstaaten der EU können Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegen wollen, nicht zur Liquidation verpflichten. Das hat der EuGH mit Urteil vom 25.10.17 (C-106/16, Rs. Polbud) bestätigt.
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Polbud ist eine beschränkt haftende Gesellschaft mit Sitz in Polen. Mit Beschluss vom 30.9.11 entschied ihre außerordentliche Hauptversammlung, den Gesellschaftssitz nach Luxemburg zu verlegen. Polbud beantragte beim zuständigen Gericht die Eintragung der Eröffnung des Liquidationsverfahrens. Am 26.10.11 wurde die Eröffnung des Liquidationsverfahrens im Handelsregister eingetragen, und der Liquidator wurde bestellt. Am 28.5.13 wurde durch Beschluss der Gesellschafterversammlung der in Luxemburg ansässigen Consoil Geotechnik S. à. r. l. u. a. der Beschluss vom 30.9.11 ausgeführt und der Sitz von Polbud nach Luxemburg verlegt, um diese Gesellschaft unter Wahrung ihrer Rechtspersönlichkeit dem luxemburgischen Recht zu unterstellen. Die Gesellschaft wurde von „Polbud“ in „Consoil Geotechnik“ umfirmiert.
Im Juni 13 stellte Polbud beim Registergericht einen Antrag auf Löschung im polnischen Handelsregister. Dieser Antrag wurde mit der Verlegung des Gesellschaftssitzes nach Luxemburg begründet. Im Zusammenhang mit dem Löschungsverfahren wurde die Gesellschaft mit Verfügung vom 21.8.13 aufgefordert, eine Reihe von Unterlagen vorzulegen. Polbud erklärte, dass sie die Vorlage der angeführten Unterlagen nicht für erforderlich halte, da die Gesellschaft nicht aufgelöst, ihr Vermögen nicht unter den Gesellschaftern verteilt und der Löschungsantrag wegen der Verlegung des Gesellschaftssitzes nach Luxemburg gestellt worden sei, wo sie als Gesellschaft luxemburgischen Rechts fortbestehe. Unter diesen Umständen wies das Registergericht den Löschungsantrag mangels Vorlage der angeforderten Unterlagen ab. |
Anmerkungen: In der Rechtssache Polbud befasste sich der Gerichtshof erneut mit der grenzüberschreitenden Sitzverlegung: Im Vergleich zur letzten Sitzverlegungs-Entscheidung VALE (EuGH 12.7.12, C-378/10) hat der EuGH die Niederlassungsfreiheit noch großzügiger beurteilt und lässt sogar eine rein formale Verlegung des Satzungssitzes von einem Mitgliedstaat in einen anderen zu. Eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmestaat sei nicht erforderlich. Zudem hält er fest, dass „umziehende“ Gesellschaften nicht nach innerstaatlichem Recht zur Liquidation verpflichtet werden dürfen.
3. Zusammenfassung
Betrachtet man die obigen Urteile, so stellt man fest, dass die Umwandlung über die Grenze in eine Gesellschaftsform des Zielstaats ohne gleichzeitige Liquidierung im Wegzugsstaat nach dem AEUV möglich ist. Die Normen, die für diesen Umwandlungsvorgang aus deutscher Sicht zur Anwendung gelangen, sind insbesondere die §§ 190 ff. UmwG unter Beachtung der europarechtlichen Vorgaben des AEUV in der Auslegung durch den EuGH. Dies ist zugegebenermaßen relativ wage, zumal die Hürde des § 1 Abs. 1 UmwG („Rechtsträger mit Sitz im Inland“) übersprungen werden muss. Dass dies nur dadurch geht, dass man das UmwG durch Richterrecht unter Beachtung des Vorrangs des supranationalen Rechts des AEUV ausdehnt, steht sehr deutlich in dem o. a. Beschluss des OLG Düsseldorf: Wenn und solang der Gesetzgeber nicht entsprechend tätig wird, sei es Aufgabe der Gerichte, die nationalen Vorschriften unter Beachtung dieser Pflicht aus den Art. 49 und 54 AEUV anzuwenden. Dabei erfordert die grenzüberschreitende Umwandlung die sukzessive Anwendung von zwei nationalen Rechtsordnungen (Herkunfts- und Aufnahmemitgliedstaat).
MERKE | Dass sich die örtlichen Registergerichte öfters schwer tun, das UmwG zu erweitern, mag grundsätzlich verständlich sein; inzwischen sollten aber die Leitsätze der verschiedenen OLG bundesweit bekannt sein, sodass dieser besonderen Art von Umwandlung über die Grenze keine Hindernisse mehr im Weg stehen. |
Es stellt sich natürlich die Frage, welche Vorteile diese Form der grenzüberschreitenden Umwandlung besitzt.
- Dass diese Art der Umwandlung kostengünstiger ist als Liquidation und anschließende Neugründung dürfte auf der Hand liegen.
- Aber auch aus steuerrechtlicher Sicht ist diese Art des Formwechsels interessant. Nach h. M. findet beim Formwechsel keine Vermögensübertragung statt, die den Ansatz einer Besteuerung beinhalten könnte. Damit braucht auch die Frage der Buchwertfortführung nicht explizit diskutiert werden. Es wird lediglich identitätswahrend das Rechtskleid geändert, wobei die wirtschaftliche Identität gewahrt bleibt.
- Grunderwerbsteuer ist angesichts des fehlenden Übergangs kein Thema. Alle bestehenden Verträge gelten fort.
- Es ist auch keine Übertragungsbilanz aufzustellen.
Beachten Sie | An den Beteiligungsverhältnissen sollte keine Änderung vorgenommen werden.
Das UmwStG regelt lediglich in § 9 UmwStG den Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und in § 25 UmwStG den Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Ein Formwechsel Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft (vgl. § 191 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 3 UmwG) ist (bereits) nach nationalem Recht möglich; Ausgangsgesellschaft und Zielgesellschaft sind Kapitalgesellschaften, die vor und nach der Umwandlung der Körperschaftsteuer unterliegen. Daher braucht es auch grundsätzlich keiner steuerlichen Regelungen für diese Art der grenzüberschreitenden Umwandlung.
Nicht abschließend geklärt ist, ob der Wegzugsstaat eine Wegzugssteuer erheben darf oder nicht; hierzu ist auf die Entscheidung des EuGH vom 29.11.11, Rs. National Grid Indus, C-371/10, zu verweisen (vgl. Kessler/Philipp/Eicke PIStB 12,67); man wird wohl die Frage grundsätzlich bejahen müssen.
