08.01.2010 · IWW-Abrufnummer 219375

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 08.10.1999 – III 99/99

Die Vermietung der ideellen Hälfte eines Arbeitszimmers zwischen Ehegatten ist wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 Satz 1 AO steuerlich nicht anzuerkennen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) Aufwendungen des Klägers (Kl.) und dessen Ehefrau als Werbungskosten (WK) bei der Einkommensteuer(ESt)-Veranlagung für 1997 zu berücksichtigen hat.

Der Kl. erzielte im Streitjahr als ... Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zusammen mit seiner Ehefrau bewohnt er ein beiden Ehegatten je zur ideellen Hälfte gehörendes Einfamilienhaus. In dem Einfamilienhaus befindet sich ein Arbeitszimmer. Die dem Kl. entsprechend seinem Miteigentumsanteil zuzurechnende eine Hälfte des Arbeitszimmers nutzt der Kl. aufgrund eigenen Rechts; über die Nutzung der anderen Hälfte des Arbeitszimmers ist zwischen den Ehegatten ein Mietvertrag geschlossen worden, der die Vermietung des halben Raumes an den Kl. durch dessen Ehefrau zum Inhalt hat. Die monatliche Miete für diesen halben Raum beträgt 100 DM.

In seiner ESt-Erklärung für 1997 machte der Kl. als WK bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. Aufwendungen für Fachliteratur in Höhe von ... DM, pauschale Aufwendungen für Schreibmaterial in Höhe von ... DM, für Strom- und Putzmittel für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von ... DM sowie weitere Kosten für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 3.190 DM geltend. Die Kosten für das Arbeitszimmer in Höhe von 3.190 DM setzten sich zusammen aus Mietzahlungen des Kl. an dessen Ehefrau in Höhe von 1.200 DM sowie den anteiligen laufenden Kosten für das Zimmer.

Ferner wurde in der ESt-Erklärung 1997 ein Verlust der Ehefrau des Kl. in Höhe von 790 DM geltend gemacht, der aufgrund der Vermietung des anteiligen Arbeitszimmers entstanden war. Dieser Betrag errechnete sich durch Abzug der anteiligen laufenden Kosten (1.990 DM) von den Mieteinnahmen (1.200 DM).

Des weiteren machte der Kl. Spenden für kirchliche, religiöse und gemeinnützige Zwecke in Höhe von ... DM (incl. ... DM Porto) sowie für politische Parteien in Höhe von ... DM (incl. ... DM Porto) geltend.

Das FA setzte mit Bescheid vom 23. November 1998 die ESt für 1997 für den Antragsteller und dessen Ehefrau im Wege der Zusammenveranlagung gemäß § 26b Einkommensteuergesetz (EStG) fest. Die geltend gemachten Aufwendungen für Fachliteratur in Höhe von ... DM erkannte das FA mangels Nachweises nicht an. Statt dessen berücksichtigte das FA pauschal Aufwendungen für Arbeitsmittel in Höhe von 150 DM. Ferner wurden die abzugsfähigen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer gemäß § 9 Abs. 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG lediglich in Höhe von 2.400 DM anerkannt. Hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG) erfolgte die Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) vorläufig. Ferner erkannte das FA den geltend gemachten Verlust aus Vermietung und Verpachtung (VuV) nicht an. Die als Sonderausgaben geltend gemachten Spenden kürzte das FA um die Portokosten.

Gegen diesen Bescheid legte der Kl. mit Schreiben vom 25. November 1998 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung der in der ESt-Erklärung für 1997 geltend gemachten Portokosten im Zusammenhang mit geleisteten Spenden führte er aus, daß die glaubhaft gemachten „Überweisungskosten” in Höhe von ... DM selbstverständlich steuerlich absetzbar sind. Im übrigen wird auf das Schreiben des Kl. vom 27. November 1998 Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 15. Januar 1999 änderte das FA den ESt-Bescheid für 1997 vom 23. November 1998 und erkannte nachgewiesene Aufwendungen für Fachliteratur in Höhe von ... DM zzgl. ... DM pauschal für Schreibmaterial als WK an. Nicht anerkannt wurden die Aufwendungen für „Meyers Großes Taschenlexikon” in Höhe von ... DM und pauschal geltend gemachte Nebenkosten in Höhe von ... DM.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 1999 änderte das FA den ESt-Bescheid für 1997 vom 15. Januar 1999 und erkannte nunmehr auch die Anschaffungskosten für „Meyers Großes Taschenlexikon” in Höhe von ... DM als WK an. Im übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Mit Bescheid ebenfalls vom 25. März 1999 wies das FA den Antrag auf AdV zurück. Der Kl. begehrte daraufhin gerichtlich die AdV. Das Gericht hat den Antrag auf AdV mit Beschluß vom 22. Juli 1999 abgelehnt. Auf den Beschluß wird Bezug genommen.

Der Kl. beantragt sinngemäß,

den ESt-Bescheid für 1997 vom 15. Januar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 1999 zu ändern und unter Berücksichtigung weiterer WK die ESt auf ... DM neu festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet und sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter als Einzelrichter einverstanden erklärt.

Gründe

Die Klage ist teilweise unzulässig (1.), im übrigen unbegründet (2.).

Soweit der Kl. einwendet, die Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG sei insofern verfassungswidrig, als die abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich auf 2.400 DM begrenzt seien, ist die Klage unzulässig.

Ist dem Steuerbescheid ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO beigefügt, fehlt grundsätzlich das Rechtsschutzinteresse (Bundesfinanzhof(BFH)-Urteil vom 18. Februar 1994 VI B 123/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1994, 548; Gräber, FGO, 4. Aufl., Vor § 33 Rn. 4a). So liegt es hier.

Im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht unter dem Az. 2 BvR 685/98 anhängige Verfahren zur Frage, ob die Begrenzung der abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer verfassungsgemäß ist (siehe auch Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, Beilage Nr. 1), erging der ESt-Bescheid für 1997 des FA vom 23. November 1998 hinsichtlich der Abziehbarkeit von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig.

Im übrigen ist die Klage unbegründet.

Das Fa hat zu Recht die geltend gemachten Aufwendungen für die Beschaffung von Fachliteratur in Höhe von ... DM (a), die Nebenkosten im Zusammenhang mit geleisteten Spenden in Höhe von ... DM (b), geltend gemachte Kosten in Höhe von 3.190 DM für das gemietete Arbeitszimmer und den anteiligen Verlust aus der Vermietung des Arbeitszimmers in Höhe von 790 DM (c) sowie Aufwendungen für Strom und Putzmittel für das Arbeitszimmer über den Betrag von 2.400 DM hinaus (d) nicht als WK anerkannt.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind WK Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH fallen hierunter alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlaßt sind (BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 132, 431, BStBl II 1981, 368). Eine auf die Einnahmeerzielung bezogene Veranlassung von Aufwendungen ist dann zu bejahen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit gemacht werden (BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77, a. a. O.). Der Antragsteller trägt insoweit die Feststellungslast (vgl. dazu Gräber, FGO, 4. Aufl., § 96 Rn. 23 m. w. N. aus der Rechtsprechung) Der Kl. hat schon nicht substantiiert dargelegt, in welcher Höhe jeweils im Einzelfall tatsächlich Bestell-, Bank- und / oder Abholkosten für die einzelnen Buchsendungen entstanden sind. Er macht insoweit lediglich pauschal ... DM Nebenkosten pro Rechnungsbetrag geltend. Darüber hinaus konnte der Kläger auch im gerichtlichen Verfahren keine entsprechenden Nachweise erbringen. Die insoweit verbleibende Ungewißheit geht zu seinen Lasten.

Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1EStG sind Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sowie Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien i. S. des § 2 des Parteiengesetzes in den in § 10b EStG genannten Grenzen als Sonderausgaben abzugsfähig. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall hinsichtlich der geltend gemachten Porto- bzw. Überweisungskosten in Höhe von insgesamt ... DM nicht gegeben. Der Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob die geltend gemachten Überweisungs- bzw. Portokosten im Zusammenhang mit geleisteten Spenden Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. des § 10b Abs. 1 und Abs. 2 EStG darstellen. Zum einen hat der Kl. nicht substantiiert vorgetragen, welche Art von Kosten ihm im Zusammenhang mit den geleisteten Spenden entstanden sind. In der ESt-Erklärung für 1997 macht er Portokosten in Höhe von ... DM geltend. Dagegen trägt er mit Einspruch vom 25. November 1998 vor, es habe sich in Höhe von ... DM um Überweisungskosten gehandelt. Im gerichtlichen Verfahren macht er wiederum ausschließlich Portokosten geltend. Zum anderen hat der Kl. nicht hinreichend substantiiert dargelegt, welche Kosten ihm konkret im jeweiligen Einzelfall entstanden sind. Er trägt lediglich pauschal vor, er habe ... DM aufgewendet. Im übrigen fehlt es an entsprechenden Nachweisen. Der Kläger ist seiner ihm obliegenden Darlegungs- und Nachweispflicht nicht nachgekommen. Die insoweit verbleibende Ungewißheit geht zu seinen Lasten.

Das FA hat auch zu Recht die vom Kl. dargelegten WK in Höhe von 3.190 DM (1.200 DM Mietzahlungen und 1.990 DM anteilige laufende Kosten) für das gemietete Arbeitszimmer sowie den geltend gemachten Verlust seiner Ehefrau aus der Vermietung des Arbeitszimmers in Höhe von 790 DM versagt.

Zunächst erscheint es dem Senat zweifelhaft, ob die ideelle Hälfte eines Zimmers Gegenstand eines Mietvertrages sein kann (vgl. auch Finanzgericht - FG - des Saarlandes, Urteil vom 18. September 1990 2 K 3/88, n. v., JURIS-Datenbank). Denn Gegenstand eines Mietvertrages i. S. des § 535 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) können nur Sachen i. S. d. § 90 BGB sein, nicht aber Forderungen und Rechte (Palandt, BGB, 58. Aufl., § 535 Rn. 2; Münchener Kommentar, BGB, 3. Aufl., § 535 Rn. 36). Nach dem Vortrag des Kl. (Bl. 2, 3, 39 der Gerichtsakte) ist die ideelle Hälfte an einem Zimmer vermietet worden, d. h. kein körperlicher Gegenstand i. S. des § 90 BGB und damit keine Sache. Im übrigen ist zu berücksichtigen, daß das fragliche Arbeitszimmer Teil der ehelichen Wohnung des Kl. und seiner Ehefrau ist. An der ehelichen Wohnung haben beide Ehegatten (unabhängig von den Eigentumsverhältnissen) gemäß § 866 BGB Mitbesitz. Die alleinige Nutzung eines Zimmers stand dem Kl. bereits aus §§ 1360, 1360a Abs. 2 BGB als Form der ehelichen Unterhaltsgewährung zu, ohne daß die Ehefrau des Kl. die Möglichkeit gehabt hätte, die Nutzung des Kl. aufgrund ihres Eigentums zu entziehen. Auch insofern erscheint es zweifelhaft, ob im Streitfall die ideelle Hälfte an dem Arbeitszimmer Gegenstand eines wirksamen Mietvertrags zwischen Ehegatten sein kann (vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 18. September 1990 2 K 3/88, n. v., JURIS-Datenbank).

Letztlich kann diese Frage aber dahinstehen, denn der erklärte Verlust aus der Vermietung des Arbeitszimmers in Höhe von 790 DM sowie die geltend gemachten WK in Höhe von 3.190 DM (1.200 DM Mietzahlungen und 1.990 DM anteilige laufende Kosten) für das gemietete Arbeitszimmer sind steuerlich wegen Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. v. § 42 AO nicht anzuerkennen.

Nach § 42 Satz 1 AO kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. Urteile des BFH vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904; vom 21. November 1991 V R 20/87, BFHE 166, 506; BStBl II 1992, 446). Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217; vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607 und vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541). Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerrechtlichen Gründe vorliegen, ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreichbar sein soll. Der Mißbrauch kann auch darin bestehen, daß der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranlaßt und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht (BFH-Urteile vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866; vom 21. November 1991 V R 20/87 und vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215; BStBl II 1992, 541). So liegt es hier.

Die Vermietung einer ideellen Hälfte eines Zimmers zwischen Ehegatten ist unangemessen. Verständige Parteien hätten diesen ungewöhnlichen Weg nicht gewählt. Die alleinige Nutzung eines Arbeitszimmers stand dem Kl. bereits aus §§ 1360, 1360a Abs. 2 BGB als Form der ehelichen Unterhaltsgewährung zu, ohne daß die Ehefrau des Kl. die Möglichkeit gehabt hätte, die Nutzung des Kl. aufgrund ihres Eigentums zu entziehen (FG des Saarlandes, Urteil vom 18. September 1990 2 K 3/88, n. v., JURIS-Datenbank). Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses zwischen dem Kl. und dessen Ehefrau ist allein zur Umgehung des § 9 Abs. 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3 EStG geschlossen worden, wonach die abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich auf 2.400 DM begrenzt sind. Nach der eindeutigen gesetzlichen Wertung sollen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer lediglich bis zu dem Höchstbetrag von 2.400 DM abziehbar sein (es sein denn, das Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung, was, wie im Streitfall, bei einem Lehrer aber nicht der Fall ist - vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351 -). Die von dem Kl. und seiner Ehefrau gewählte rechtliche Gestaltung diente daher allein der Steuerminderung. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe sind nicht ersichtlich. Die Mietzahlungen in Höhe von 100 DM führen bei einem derart geringen Betrag nicht - wie vorgetragen - zur wirtschaftlichen Unabhängigkeit der Ehefrau des Kl., die zudem als ... bereits selbst über erhebliches eigenes Einkommen verfügt. Zudem macht die Ehefrau des Kl. aufgrund des Mietverhältnisses steuerlich Verluste geltend.

Schließlich ist im Streitfall unerheblich, ob das FA in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen das Mietverhältnis zwischen dem Kl. und seiner Ehefrau anerkannt hat. Das Fa ist bei der Veranlagung an eine Rechtsauffassung, die es bei vorhergehenden Veranlagungen zugrunde gelegt hat, grundsätzlich nicht gebunden, und zwar selbst dann nicht, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH-Urteile vom 23. Mai 1989, X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, m. w. N.; siehe auch BFH-Urteile vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217, vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289 und vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 452, BStBl II 1993, 834).

Soweit der Kl. Strom- und Reinigungskosten für das Arbeitszimmer pauschal in Höhe von 120 DM geltend macht, sind diese Aufwendungen bereits in dem vom FA gemäß § 9 Abs. 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 3 1. Halbsatz EStG gewährten Höchstbetrag von 2.400 DM mit enthalten. Nach § 9 Abs. 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 3 1. Halbsatz EStG sind die abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auf 2.400 DM begrenzt, es sei denn, das Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung (§ 9 Abs. 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG). Letzteres ist weder vorgetragen noch bei einem Lehrer der Fall (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351).

Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

Gründe, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, sind nicht gegeben (§ 115 Abs. 2 FGO).

Die Entscheidung konnte im erklärten Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung und gemäß § 79a Abs. 3 und 4 FGO i. V. m. § 5 Abs. 3 FGO durch den Berichterstatter als Einzelrichter anstelle des Senats ergehen.