03.01.2017 · IWW-Abrufnummer 190950
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 17.02.2016 – 4 K 1349/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Baden-Württemberg
17.02.2016 - 4 K 1349/15
In dem Finanzrechtsstreit
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 und 2012
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2016 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin (Klin) aus der Vermietung von Wohnungen im Rahmen eines sog. Betreuten Wohnens als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.
Die Klin - eine GmbH & Co. KG - wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 4. Februar 2011 gegründet und am 4. März 2011 in das Handelsregister beim Amtsgericht Y unter HRA 11... eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) der Klin ist die Y-Gesellschaft mbH. Ihr Gesellschaftsbeitrag besteht in der Geschäftsführung für die Klin und in der Übernahme der persönlichen Haftung. Sie ist am Vermögen der Klin nicht beteiligt. Kommanditisten der Klin mit Kommanditeinlagen von jeweils 200.000 € sind
- A.B.,
- dessen Ehefrau C.F.-B.,
- D.B.-E.,
- G.B. und
- H.B..
Gegenstand der Gesellschaft ist nach Nr. 2.1 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb von unbebauten und bebauten Immobilien, die Entwicklung und Sanierung, die Durchführung von Bauvorhaben im eigenen Namen und auf eigene Rechnung sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Immobilien und Grundstückseigentum.
Nach Nr. 4.1 des Gesellschaftsvertrags ist die Komplementär-GmbH zur Geschäftsführung und Vertretung der Klin berechtigt und verpflichtet. Daneben sind die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. jeweils einzeln geschäftsführungsbefugt.
Da die Klin beabsichtigte, in Z, I-Straße 5, eine Seniorenwohnanlage in der Form eines sog. Betreuten Wohnens ("Haus K..") zu errichten, beantragte sie im Januar 2011 bei der Stadt Z die Aufstellung eines sog. "vorhabenbezogenen Bebauungsplans" für das genannte Grundstück. Dabei verpflichtete sie sich, alle anfallenden Planungs- und Erschließungskosten zu übernehmen. Der Bebauungsplan wurde am 1. Februar 2011 entsprechend dem Antrag der Klin beschlossen.
Nach dem Erwerb des entsprechenden Grundstücks errichtete die Klin das geplante Gebäude, das 18 barrierefreie Wohneinheiten mit Flächen von 65 bis 98 qm enthält.
Mit dem so bezeichneten "Vertrag über die Betreuungsträgerschaft des Betreuten Wohnens" zwischen der Klin und der .... GmbH (X GmbH) vom 4. Februar 2013 regelten die Vertragsparteien ihre Kooperation im Hinblick auf die Wohnanlage "Haus K..". In § 1 dieses Vertrages verpflichtete sich die Klin, den Mietern zusammen mit dem Mietvertrag einen mit der X GmbH abzuschließen Betreuungsvertrag zum Abschluss vorzulegen. Der Mietvertrag sollte hiernach nur Rechtswirksamkeit erlangen, wenn auch der Betreuungsvertrag abgeschlossen wurde.
Das Leistungsangebot der X GmbH besteht nach § 2 des Vertrages aus Grundleistungen und Wahlleistungen, die in den Anlagen zu den Betreuungsverträgen im Einzelnen dargestellt sind. Die von den Mietern zu zahlende Pauschale für das Grundleistungsangebot betrug in den Streitjahren monatlich 108 € bei Nutzung der Wohnung durch eine Person bzw. 130 € bei Nutzung der Wohnung durch zwei Personen.
Diese Pauschale ist direkt an die X GmbH zu entrichten. Die Wahlleistungen können gesondert in Auftrag gegeben werden und werden gesondert abgerechnet.
In § 3 des Vertrages über die Betreuungsträgerschaft wurde vereinbart, dass die X GmbH zur Erbringung der Grund- und Wahlleistungen folgende Räumlichkeiten in der Wohnanlage unentgeltlich nutzen kann:
- Büroarbeitsplatz im Eingangsbereich. Das Telefon und die EDV-Anlage sind hiernach von der X GmbH einzurichten. Beides bleibt im Eigentum der X GmbH,
- Gemeinschaftsraum mit Küche,
- Büroraum Arzt (Doppelnutzung nach Absprache mit dem Arzt).
In § 4 des Vertrages verpflichteten sich die Vertragsparteien, sämtliche Aktivitäten im Bereich der Öffentlichkeitsarbeit miteinander abzustimmen. Dies gelte insbesondere für die Verwendung der Logos sowie für Aussagen zum Betreuungsangebot.
Nach § 6 des Vertrages hatte die Klin im Verhältnis zur X GmbH nach Ablauf der ersten drei Monate des Jahres 2013 das Risiko von Leerständen zu tragen und der X GmbH für die Dauer des Leerstandes die Pauschale für das Grundbetreuungsangebot in Höhe von (i.H.v.) 108 € abzüglich 18 € für die Bereitstellung des Hausnotrufgeräts zu erstatten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag über die Betreuungsträgerschaft vom 4. Februar 2013 Bezug genommen.
Auf ihrer Internetseite http://www. haus-k.de stellte die Klin ihr Mietobjekt sowie die zusätzlichen Leistungen u.a. wie folgt dar:
"Sie richten Ihre Wohnung selbst mit Ihren Möbeln ein - allein oder mit unserer Hilfe - und sind im Bedarfsfall abgesichert."
"Folgende Leistungen unseres Partners X sind im Mietpreis bereits pauschal inbegriffen:
- Persönliche Ansprechpartner vor Ort
- Beratung zu festen Sprechzeiten oder nach Terminabsprache
- Hausnotruf in jeder Wohnung (mit 2. Funkfinger bei 2-Personen-Haushalt)
- Rund-um-die-Uhr besetzte Notrufzentrale.
Zudem informieren wir Sie auf Wunsch über weitere Serviceleistungen und vermitteln Hilfen für den Alltag. Bei Bedarf organisieren wir auch Informationsveranstaltungen sowie soziale und kulturelle Aktivitäten."
"Auch die ärztliche Versorgung vor Ort ist sichergestellt. In einem separat vorhandenen Untersuchungszimmer untersucht und betreut Sie der Haus K-interne Hausarzt auf Wunsch."
"Auch helfen wir Ihnen gerne dabei, Ihren Einzug zu organisieren oder übernehmen bei Abwesenheit Alltagsaufgaben wie Lüften, Blumen gießen und vieles mehr."
"In unmittelbarer Nähe zur (ersichtlich gemeint: Haus K..; Anmerkung des Senats) finden Sie folgende Einkaufsmöglichkeiten: (...). Und falls auch diese Strecken irgendwann einmal zu beschwerlich werden, übernimmt unser Einkaufsdienst sie gerne für Sie!".
In der Folgezeit vermietete die Klin die einzelnen Wohneinheiten zu Wohnzwecken. In den jeweiligen Mietverträgen verpflichtete die Klin die Mieter - wie im Vertrag mit der X GmbH über die Betreuungsträgerschaft vom 4. Februar 2013 vereinbart -, mit der X GmbH einen Betreuungsvertrag über die Inanspruchnahme der sog. Grundleistungen abzuschließen, die in der Anlage zu den Betreuungsverträgen jeweils im Einzelnen dargestellt sind. Außerdem erhielten die Mieter die Möglichkeit, gegen gesonderte Vergütung die ebenfalls in der Anlage zu den Betreuungsverträgen dargestellten Wahlleistungen gesondert in Auftrag zu geben.
Die Grundleistungen umfassen
- verschiedene Beratungsleistungen,
- die Vermittlung hauswirtschaftlicher, handwerklicher und anderer Leistungen, wie z.B. die Vermittlung eines Menue-Services, eines ambulanten Pflegedienstes sowie die Vermittlung von Einkaufs- und Begleitdiensten,
- Informationsleistungen,
- die Koordination von Freizeitangeboten, wie z.B. kulturelle Veranstaltungen, Herstellen von Kontakten im Rahmen der Nachbarschaftshilfe sowie zu Verbänden und Organisationen und
- den Betrieb eines Hausnotrufsystems.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den von der Klin zur Gerichtsakte gereichten Betreuungsvertrag mit Frau L. (Bl. 82 - 97 der Finanzgerichts-FG-Akte) Bezug genommen.
Als Wahlleistungen werden den Mietern angeboten:
- 24-Stunden-Rufbereitschaft,
- Notrufsysteme mit Sonderausstattung (Rauchmelder, Falldetektor, Funksender oder Bewegungsmelder),
- Hol-, Bring- und Einkaufsservice (Brief- und Paketservice, Apothekenservice, Wäschehol- und -bringdienst, Einkaufen - wenn nötig vom Erstellen des Einkaufszettels bis zum Einräumen des Einkaufs -),
- kleine Hilfen im Alltag und bei Abwesenheit (Lüften, Blumen gießen, Briefkasten leeren, Müll rausbringen, Versorgen kleiner Haustiere - Vögel, Fische etc., Reinigen der Tierkäfige, Geschenke einpacken oder Pakete versandfertig machen, Unterstützung beim Koffer packen, Unterstützung bei den Vorbereitungen, wenn sich Besuch angekündigt hat),
- Haushaltsservice (Staubwischen und -saugen, Wischen der Fußböden, Badreinigung, Fenster putzen, Wäsche waschen, aufhängen und abnehmen, Bügeln, Gardinen auf- und abhängen/waschen, Zubereitung von Mahlzeiten - Frühstück, Mittagessen, Abendbrot -, Unterstützung beim Kochen),
- Essen auf Rädern,
- Besuchs- und Begleitservice (Vorlesen, Unterhaltung und/oder Spiele spielen, Spaziergänge, Rollstuhlschiebedienst, Begleitung beim Einkaufen und zum Markt, zur Bank, zu Veranstaltungen, bei Arztbesuchen usw., mit dem Hund spazieren gehen),
- ambulante Pflege (Hilfe beim Baden, Duschen, An- und Ausziehen, Rasieren, Kämmen, bei der Zahnpflege, der Diabetesversorgung, der Medikamentengabe bzw. beim Verbandswechsel) und
- Organisation des Einzugs (Beratung zur Organisation des Umzugs, Unterstützung beim Ein- und Auspacken, Endreinigung der alten Wohnung, Unterstützung bei Behördenangelegenheiten - Adressänderungen veranlassen, An- und Abmeldung organisieren).
Die entsprechende Klausel in den Mietverträgen lautet:
"Betreuungsvertrag:
1) Der Mieter der Seniorenresidenz Haus K.. I-Straße 5 verpflichtet sich, einen Grundservicevertrag mit dem X zu schließen. Dieser Betreuungsvertrag ist mit dem Hauptvertrag (Wohnungsmietvertrag) gekoppelt.
Der Mieter zahlt die Grundpauschale direkt an den X.
2) Der Vermieter hat das Recht, diesen Vertrag im Falle einer Veränderung des Leistungsumfangs des X mit einer Frist von drei Monaten zu kündigen. Der Mieter ist mit dieser Sondervereinbarung einverstanden.
3) Der Inhalt des Betreuungsvertrages mit dem X ist nicht Gegenstand dieses Mietvertrages. Deshalb übernimmt der Vermieter auch keinerlei Verpflichtung und keine Haftung für die übernommenen Leistungen des X.
4) Der Mieter ist einverstanden, dass der X einen Wohnungsschlüssel für Notfälle in seinem Tresor verwahrt."
Am 30. August 2012 reichte die Klin ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2011 beim Beklagten (Bekl) ein. Dabei erklärte sie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
- laufende Einkünfte: 0 €
- Betriebsausgaben: 20.875,45 €
- Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage
(z.B Vorabvergütungen, Zinsen für Kapitalanteile) 502,41 €
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 vom 21. Februar 2013 stellte der Bekl die Einkünfte der Klin für das Jahr 2011 mit - 20.874,60 € fest. Dabei qualifizierte er die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO).
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 7. November 2013 legte die Klin den Gesellschaftsvertrag über ihre Gründung vom 4. Februar 2011 vor und beantragte, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 21. Februar 2013 gemäß § 164 Abs. 2 AO dahingehend abzuändern, dass ihre Einkünfte nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden. Zur Begründung ließ die Klin ausführen, wie aus Tz. 4.1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags ersichtlich sei, seien neben der Komplementär-GmbH die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. jeweils einzeln geschäftsführungsbefugt.
Mit Bescheid vom 29. November 2013 lehnte der Bekl den Änderungsantrag der Klin ab. Zur Begründung führte er aus, aufgrund der Berufung eines Kommanditisten zur Geschäftsführung der Klin träten die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ein. Nach dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag seien drei der Kommanditisten ebenfalls zur Geschäftsführung berufen worden.
Eine Eintragung in das Handelsregister sei bisher nicht erfolgt. Nach der Eintragung im Handelsregister liege die Geschäftsführung beim persönlich haftenden Gesellschafter.
Gegenstand des Unternehmens sei gemäß Nummer 2 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb von unbebauten und bebauten Immobilien, die Entwicklung und Sanierung, die Durchführung von Bauvorhaben im eigenen Namen und auf eigene Rechnung sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Immobilien und Grundstückseigentum. Der Gegenstand des Unternehmens stelle eine selbständige und nachhaltige Betätigung dar, die mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt werde, und erfülle somit sämtliche Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG.
Die Betätigung der Klin überschreite zudem den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Eine Umqualifizierung der gewerblichen Einkünfte in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei aufgrund der originären gewerblichen Tätigkeit nicht möglich.
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 20. Dezember 2013 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung ließ sie vortragen, nach Auskunft des beurkundenden Notars sei die Eintragung von Kommanditisten als Geschäftsführer in das Handelsregister gar nicht möglich. Daher sei für die vermögensverwaltende Prägung der KG ausschließlich der Gesellschaftsvertrag maßgebend. Im Gesellschaftsvertrag seien neben der Komplementärin noch drei Kommanditisten zur Geschäftsführung befugt. Somit sei eine rein vermögensverwaltende GmbH & Co. KG gegeben. Damit erziele die Klin keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG.
Am 30. Dezember 2013 reichte die Klin ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2012 beim Bekl ein. Dabei erklärte sie als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
- laufende Einkünfte: 0 €
- Einnahmen, die abweichend vom allgemeinen Schlüssel
zu verteilen sind: 37,70 €
- Werbungskosten, die abweichend vom allgemeinen Schlüssel
zu verteilen sind: 28.470,14 €
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2012 vom 9. April 2014 stellte der Bekl die Einkünfte der Klin für das Jahr 2012 mit - 27.955,16 € fest. Dabei qualifizierte er die Einkünfte wiederum als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Bescheid erging unter dem VdN. Zur Begründung führte er aus, die Haftungsvergütung der GmbH (477,28 €; Anmerkung des Senats) sei noch erfasst worden.
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 14. April 2014 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung machte sie auch insoweit geltend, ihre Einkünfte seien nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren.
Zur weiteren Begründung bezog sie sich auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 2011.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2015 wies der Bekl die Einsprüche der Klin gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2011 und 2012 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG seien Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. § 15 Abs. 2 EStG definiere den Gewerbebetrieb als selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen werde und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sei.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müsse zusätzlich der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung sei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Nach Ansicht des BFH bleibe die Vermietung von Grundbesitz auch dann Vermögensverwaltung, wenn der Besitz sehr umfangreich sei, an viele Mieter vermietet werde und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten werde. Zusatzleistungen des Vermieters führten erst dann zur Gewerblichkeit, wenn sie das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschritten und der Vermieter gegenüber den Mietern und Vertragspartnern nicht als eigenständiger Gewerbetreibender oder Veranstalter in Erscheinung trete.
Gemäß § 15 Abs. 3 EStG gelte als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
1. einer Personengesellschaft, wenn diese auch eine Tätigkeit im Sinne des (i.S.d.) Abs. 1 Nr. 1 ausübe oder als Mitunternehmer Gewinnanteile eines gewerblichen Betriebs beziehe,
2. einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 ausübe, bei der aber ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter seien und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter seien, zur Geschäftsführung befugt seien (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
Dabei sei der Begriff der Geschäftsführung gesellschaftsrechtlich im Sinne seiner Verwendung in den §§ 114 bis 117, 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und den §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu verstehen. Deshalb könne eine Kommanditgesellschaft, deren Kommanditisten nach § 164 HGB von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen seien, die gewerbliche Prägung der Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vermeiden, wenn ein Kommanditist allein oder gemeinschaftlich mit einem oder mehreren persönlich haftenden Gesellschaftern zur Führung der Geschäfte befugt sei und die Gesellschaft in diesem Umfang auch vertrete (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, Rn. 32).
Vorliegend habe die KG in den Streitjahren eine Seniorenresidenz mit 18 Appartements errichtet, die sie seit 2013 einzeln an Senioren vermiete. Zusätzlich biete sie ihren Mietern ein Rundum-Sorglos-Paket an, wozu sie vertragliche Beziehungen mit der X GmbH als ihrem "Service-Partner" unterhalte und einen "Haus K-internen Hausarzt" besorgt habe, der auf Abruf in das in der Wohnanlage vorhandene Untersuchungszimmer zur Sprechstunde komme. Über die kostenpflichtigen Dienste der X GmbH hinaus biete die Klin den Mietern außerdem an, ihnen beim Einrichten der Wohnung und bei der Organisation des Einzugs zu helfen, ihnen Hilfen für den Alltag zu vermitteln, während ihrer Abwesenheit das "Lüften, Blumen gießen und vieles mehr" zu übernehmen und bei Bedarf Infoveranstaltungen und soziale und kulturelle Aktivitäten zu organisieren.
All dies übersteige deutlich das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß an Zusatzleistungen eines Vermieters. Zudem trete die Klin den Mietern dabei eindeutig als Dienstleister und damit als Gewerbetreibender gegenüber. Auch der Stadt Z gegenüber habe sich die Klin zu Leistungen verpflichtet, die bei einer privaten Vermögensverwaltung unüblich seien. Denn üblicherweise müssten Grundstückserwerber zwar die Erschließungskosten für ihr Grundstück (mit)tragen, das Grundstück werde aber von der Stadt erschlossen. Vorliegend habe sich die Klin jedoch im Durchführungsvertrag verpflichtet, die den öffentlichen Straßenraum betreffenden Erschließungsmaßnahmen im Einvernehmen mit der Stadt selbst durchzuführen.
Die Klin habe infolgedessen - wie für 2011 auch selbst erklärt - Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt und es sei daher nicht entscheidungserheblich, ob in den Streitjahren neben der GmbH auch Kommanditisten zur Geschäftsführung der Klin befugt gewesen seien, was zwar vorgetragen, aber bisher nicht nachgewiesen worden sei. Denn die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG betreffe lediglich Personengesellschaften, die keine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 ausübten.
Seitens der Klin sei lediglich und erstmals am 7. November 2013 geltend gemacht worden, dass die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. gesellschaftsvertraglich neben der GmbH ebenfalls zur Geschäftsführung der Klin befugt seien. Ein entsprechender, von allen Gesellschaftern unterzeichneter Gesellschaftsvertrag sei indes nicht vorgelegt worden. Die Authentizität des dem Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtiten vom 7. November 2013 beigefügten Gesellschaftsvertrags der Klin sei fragwürdig, da er auf den 4. Februar 2011 datiere und lediglich von H.B. unterschrieben worden sei, die KG aber ausweislich der Eröffnungsbilanz, der Feststellungserklärung für 2011 und dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2011 am 2. Februar 2011 gegründet worden sei.
Weiterhin seien laut Tz. 4.1 Satz 2 der vorgelegten Vertragsausfertigung neben der GmbH zwar auch die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. jeweils einzeln geschäftsführungsbefugt. Nach dem o.g. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 reiche diese Befugnis allein aber nicht aus, um die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu vermeiden. Die Kommanditisten müssten ihre Befugnis auch tatsächlich ausgeübt und die Gesellschaft in diesem Umfang vertreten haben. Dafür gebe es vorliegend jedoch keinerlei Beweisanzeichen. Im Gegenteil sei dem Bekl mit Schreiben vom 3. Juni 2011 Herr H.B. in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH als Vertreter der Klin benannt worden. Im Erstellungsbericht über den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2011 sei erklärt worden, dass die Geschäfte des Unternehmens im Geschäftsjahr durch die GmbH und den Geschäftsführer A.B. geführt worden seien. Da zudem nach Gründung der Klin G.B. und H.B. im Jahr 2011 als weitere Geschäftsführer der GmbH ins Handelsregister eingetragen worden seien, sei vielmehr anzunehmen, dass die drei Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. ihre geschäftsführenden Aktivitäten betreffend die KG zumindest bis November 2013 in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH entfaltet hätten.
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 18. Mai 2015 erhob die Klin Klage. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen vortragen, sie übe durch die Vermietung ihrer Objekte eine vermögensverwaltende Tätigkeit aus. Die Tätigkeit überschreite nicht den üblichen Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Die vom Bekl im Internet recherchierten Angaben seien nicht zutreffend. Der Bekl gehe davon aus, dass die folgenden Leistungen zusätzlich neben der Vermietung und gewöhnlichen Verwaltung des Objekts von der Klin angeboten würden:
- Hilfe beim Einrichten der Wohnung,
- Hilfe bei der Organisation des Einzugs,
- Übernahme von "Lüften, Blumen gießen und vieles mehr" bei Abwesenheit,
- Vermittlung von Hilfen im Alltag und
- Organisation von Infoveranstaltungen und sozialen und kulturellen Aktivitäten.
Seitens des Bekl werde davon ausgegangen, dass diese Zusatzleistungen das übliche Maß überschritten. Diese Leistungen würden jedoch ausschließlich als optionale Leistungen von der X GmbH angeboten. Die Klin biete selbst keinerlei derartige Zusatzleistungen an. Weiterhin liege auch keine gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 EStG vor, da die Kommanditisten H.B., G.B. und A.B. nach dem Gesellschaftsvertrag jeweils einzeln zur Geschäftsführung befugt seien. Auf die Eintragung in das Handelsregister komme es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93).
Im Erörterungstermin vom 17. November 2015 führte der Prozessbevollmächtigte der Klin aus, der frühere Internetauftritt sei hinsichtlich des Angebots von Zusatzleistungen nicht ausreichend differenziert gewesen. Tatsächlich sei es so, dass die dort genannten zusätzlichen Hilfsangebote nicht von der Klin, sondern von der X GmbH erbracht würden. In den Mietverträgen mit den einzelnen Mietern sei eine Klausel enthalten, dass sie zumindest das Mindestangebot von Betreuungsleistungen der X GmbH annehmen müssten. Daneben könnten - je nach persönlichem Bedarf der Mieter - zusätzliche Leistungen der X GmbH angenommen werden. Seitens der Klin seien auch keine Mahlzeiten angeboten worden. Falls insofern Bedarf bestehe, könne auf Wunsch von der X GmbH Essen geliefert werden. Der Arzt, der in dem Objekt praktiziere, sei selbständig tätig. Die Klin habe nur einen Arbeitnehmer, nämlich den Hausmeister, der sich um typische Hausmeistertätigkeiten kümmere, wie Schnee schippen, Hecken schneiden, Gartenpflege, Wechseln von Glühbirnen im Flur u.ä.. Weiter wies der Prozessbevollmächtigte der Klin auf eine BFH-Entscheidung vom 28. September 1987, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1988, 301, hin, wonach aus der Übernahme von Erschließungskosten noch keine Gewerblichkeit geschlossen werden könne.
Der Prozessbevollmächtigte der Klin legte im Erörterungstermin einen beispielhaften Mietvertrag der Eheleute M. und N. O.. vom 16. September/20. September 2013 sowie einen Betreuungsvertrag zwischen Frau L. und der X GmbH vom 15. Januar 2015 vor.
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 18. Januar 2016 lässt die Klin weiter vortragen, sie stelle der X GmbH unentgeltlich den Platz für einen Büroarbeitsplatz im Eingangsbereich zur Verfügung, welcher von der X GmbH selbst eingerichtet worden und in deren Eigentum verblieben sei. Darüber hinaus hätten die Vertragsparteien vereinbart, dass eine Koppelung der Mietverträge zwischen der Klin und den Bewohnern mit den Betreuungsverträgen zwischen der X GmbH und den Bewohnern herzustellen sei. Sämtliche, über die reine Überlassung von Wohnraum hinausgehenden Leistungen würden ausweislich der Betreuungsverträge ausschließlich von der X GmbH angeboten. Dies gelte insbesondere für die nachfolgenden, auf der Homepage der Klin zeitweise nicht klar zugeordneten Tätigkeiten:
- Hilfe beim Einrichten der Wohnung,
- Hilfe bei der Organisation des Einzugs,
- Übernahme von "Lüften, Blumen gießen und vieles mehr" bei Abwesenheit,
- Vermittlung von Hilfen im Alltag und
- Organisation von Infoveranstaltungen und sozialen und kulturellen Aktivitäten.
Eine Kooperation mit einem Arzt, weder mit einem im Objekt ansässigen noch in anderer Form bzw. an anderer Stelle, sei bislang noch nicht zustande gekommen.
Die Klin beantragt,
1.)
für das Streitjahr 2011:
den Ablehnungsbescheid vom 29. November 2013 und die Einspruchsentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 vom 17. April 2015 aufzuheben und den Bekl zu verpflichten, den Feststellungsbescheid für 2011 vom 21. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden,
2.)
für das Streitjahr 2012:
die Einspruchsentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 17. April 2015 aufzuheben und den Bekl zu verpflichten, den Feststellungsbescheid für 2012 vom 9. April 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden,
3.)
die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
4.)
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, das Vorbringen der Klin in der Klageschrift biete Anlass, darauf hinzuweisen, dass sie die in der Klageschrift aufgeführten Zusatzleistungen auf ihrer website http://www. haus-k.de tatsächlich selbst, nämlich wörtlich wie folgt angeboten habe:
"Sie richten Ihre Wohnung selbst mit Ihren Möbeln ein - allein oder mit unserer Hilfe - und sind im Bedarfsfall abgesichert."
"Folgende Leistungen unseres Partners X sind im Mietpreis bereits pauschal inbegriffen. Zudem informieren wir Sie auf Wunsch über weitere Serviceleistungen und vermitteln Hilfen für den Alltag. Bei Bedarf organisieren wir auch Informationsveranstaltungen sowie soziale und kulturelle Aktivitäten."
"Auch helfen wir Ihnen gerne dabei, Ihren Einzug zu organisieren oder übernehmen bei Abwesenheit Alltagsaufgaben wie Lüften, Blumen gießen und vieles mehr."
"In unmittelbarer Nähe zur (ersichtlich gemeint: Haus K..; Anmerkung des Senats) finden Sie folgende Einkaufsmöglichkeiten" (...). "Und falls auch diese Strecken irgendwann einmal zu beschwerlich werden, übernimmt unser Einkaufsdienst sie gerne für Sie!"
Ob die Klin diese Leistungen durch eigenes Personal erbringe oder Dritte damit beauftrage, sei nicht entscheidungserheblich.
Im Erörterungstermin vom 17. November 2015 führte die Vertreterin des Bekl zu der von ihr angenommenen Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klin aus, entgegen der Argumentation im Ablehnungsbescheid vom 29. November 2013 stelle der Bekl in der Einspruchsentscheidung nicht mehr auf den Gesellschaftszweck zur Annahme der Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klin ab, sondern darauf, dass die Klin entgegen der Üblichkeit Erschließungskosten der Stadt Z übernommen habe und außerdem ausweislich ihres Internetauftritts - wie bereits schriftsätzlich dargestellt - Zusatzleistungen wie z.B. Hilfe beim Umzug, das Gießen von Pflanzen bei Abwesenheit der Mieter oder die Hilfe beim Einkaufen anbiete.
Mit Schriftsatz vom 25. Januar 2016 führte der Bekl zum Vortrag des Klägervertreters im Erörterungstermin und den dabei vorgelegten Unterlagen sowie den mit Schriftsatz vom 18. Januar 2016 vorgelegten Unterlagen aus, maßgebend für die Frage, ob die Klin in den Streitjahren 2011 und 2012 gewerblich oder vermögensverwaltend tätig gewesen sei, sei, ob ihre Tätigkeit in den Jahren 2011 und 2012 dem Bild entsprochen habe, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer Vermögensverwaltung fremd sei (BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 und vom 10. Dezember 2001 GrS 11/98).
Für die Gewerblichkeit der von der Klin in den Jahren 2011 und 2012 tatsächlich betriebenen Tätigkeit sprächen - wie schon in der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2015 dargestellt - folgende gewichtige Umstände:
Die Klin habe im Januar 2011 der Stadt Z ihr Bauvorhaben vorgestellt, einen Kaufantrag und einen Antrag auf Aufstellung eines vorhabenbezogenen Bebauungsplanes gestellt und sich verpflichtet, alle anfallenden Planungs- und Erschließungskosten zu übernehmen. Im Juli 2011 habe sie von der Stadt Z die für ihr Bauvorhaben erforderliche Teilfläche erworben und sich der Stadt Z gegenüber vertraglich verpflichtet, die den öffentlichen Straßenraum betreffenden Erschließungsmaßnahmen im Einvernehmen mit ihr auf eigene Kosten selbst durchzuführen.
Die Klin habe somit nicht lediglich Erschließungskosten übernommen. Sie habe vielmehr die Aufstellung des für ihr Bauvorhaben erforderlichen Bebauungsplans als auch den Abschluss des Erschließungsvertrags (Durchführungsvertrag) initiiert und die Erschließungsmaßnahmen sogar selbst durchgeführt. Damit habe sie sich aktiv an der Erschließung der bisher zu einer Kleingartenanlage gehörenden Fläche beteiligt (vgl. das vom Klagervertreter bezeichnete Urteil des BFH vom 28. September 1987 VIII R 306/84).
Außerdem habe die Klin ausweislich ihres Internetauftritts (Stand: 13. April 2015) ab dem Jahr 2013 die von der X GmbH erbrachten Leistungen als ihre eigenen angeboten. Auch wenn sie diese Leistungen nicht durch eigenes Personal erbringe, sondern sich dazu der X GmbH bediene, sei ihr das Leistungsangebot zuzurechnen. Der dem Finanzgericht am 18. Januar 2016 vorgelegte Vertrag der Klin mit der X GmbH vom 4. Februar 2013 bestätige dies. So stellten nach der Präambel des Vertrags beide Vertragspartner mit dem Angebot des Betreuten Wohnens eine möglichst autonome Lebensführung der Bewohner/innen sicher. Nach § 1 des Vertrags werde ein Mietvertrag nur rechtswirksam, wenn der Mieter auch den Betreuungsvertrag mit der X GmbH abgeschlossen habe. Nach § 3 des Vertrags stelle die Klin der X GmbH unentgeltlich Räumlichkeiten zur Verfügung, die diese zum Erbringen der Zusatzleistungen benötige. Nach § 4 des Vertrags müssten beide Vertragspartner alle Aktivitäten im Bereich der Öffentlichkeitsarbeit miteinander abstimmen. Nach § 6 des Vertrags sei die Klin bei Leerständen zur Zahlung der Betreuungspauschale verpflichtet, die ansonsten vom Mieter obligatorisch zu zahlen sei. Die Qualitätssicherungsklausel (§ 8 des Vertrags) verpflichte und berechtige die Klin zu bestimmten Maßnahmen, um die Zufriedenheit der Mieter mit dem Betreuungsangebot zu gewährleisten.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist im Hinblick auf die streitige Qualifizierung der Einkunftsart eine Beschwer i.S.d. § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegeben. Denn die Feststellung der Einkunftsart bildet bei Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen eigenständigen Teil des Bescheids (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 76/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2008, 858, jeweils mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2011 X B 222/10, BFH/NV 2011, 1843). Eine Beschwer im Hinblick auf die Feststellung der Einkunftsart ist auch dann gegeben, wenn - wie im Streitfall - negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden, da sich aufgrund des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs in den Folgejahren negative Auswirkungen aus der Feststellung der Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klin ergeben können (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BStBl II 1980, 181; vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BStBl II 1982, 211 und vom 24. April 1991 X R 84/88, BStBl II 1991, 713).
II. Die Klage ist auch begründet.
a) Gemäß § 15 Abs. 3 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
Nr. 1: einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte i.S.d. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht;
Nr. 2: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
b) Die Klin ist nicht gewerblich tätig i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG:
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu der Frage, ob Erträge aus der Vermietung von Ferienwohnungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, erfüllt die Vermietung von Wohnungen zwar grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Ein Gewerbebetrieb kann hiernach nur dann angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Allerdings nimmt nicht jede - über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinausgehende - Sonderleistung der Betätigung ihren Charakter als Vermögensverwaltung (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BStBl II 1985, 211; vom 25. November 1988 III R 37/86, BFH/NV 1990, 36; vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BStBl II 1990, 383 und vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752). Solche Umstände, die zur Gewerblichkeit der Einkünfte aus der Überlassung der Ferienwohnungen führen, hat die Rechtsprechung angenommen, wenn wegen bestimmter, ins Gewicht fallender, bei der Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters eine gewisse - einem gewerblichen Beherbungsbetrieb (Hotel, Fremdenpension) vergleichbare - unternehmerische Organisation erforderlich ist (BFH-Urteile vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752 m.w.N.; vom 14. Januar 2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945 und vom 14. Juli 2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640). Maßgebend sind dabei jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles, wobei es entscheidend darauf ankommt, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung der Wohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752 m.w.N.). Dabei sind - im Falle der Erbringung zusätzlicher Leistungen durch Dritte - dem Vermieter nur solche zusätzlich erbrachten Leistungen zuzurechnen, die der Dritte - aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrags - für den Vermieter erbracht hat (BFH-Urteile vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BStBl II 1976, 728; vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BStBl II 1999, 619; vom 14. Januar 2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945 und vom 14. Juli 2004 IX R 69/02, a.a.O.).
Ausgehend von diesen Grundsätzen, die nach Auffassung des Senats auch auf die im Streitfall gegebene Konstellation anzuwenden sind, sind die Einkünfte der Klin als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren. Dabei geht der Senat auf der Grundlage der zitierten Rechtsprechung des BFH davon aus, dass von den Leistungen, die nicht von der Klin, sondern von der X GmbH erbracht werden, lediglich diejenigen in die Beurteilung, ob die Leistungen der Klin nach dem Gesamtbild der Verhältnisse den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreiten und damit als gewerblich anzusehen sind, einzubeziehen sind, die die Mieter - aufgrund der Vereinbarung der Klin mit der X GmbH im Vertrag über die Betreuungsträgerschaft vom 4. Februar 2013 - verpflichtend in Anspruch nehmen bzw. jedenfalls bezahlen müssen. Dies trifft jedoch lediglich auf die sog. Grundleistungen zu. Da bezüglich der sog. Wahlleistungen jedem Mieter die Vertrags(abschluss)freiheit zusteht, diese Leistungen bei entsprechendem Bedarf von anderer Seite in Anspruch zu nehmen (z.B. im Wege der Unterstützung/Betreuung durch nahestehende Personen, wie z.B. Angehörige, oder durch einen anderen Anbieter als die X GmbH) besteht insoweit lediglich die Möglichkeit der Erbringung dieser Leistungen durch die X GmbH bzw. eine entsprechende Hoffnung oder Erwartung der Klin und der X GmbH. Dies reicht nach Überzeugung des Senats aber nicht aus, um diese Leistungen der Klin als Vermieterin der Wohnungen zuzurechnen und in die vorzunehmende Abwägungsentscheidung, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Leistung der Klin den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung übersteigt und damit als als gewerblich anzusehen ist, einzubeziehen.
Entgegen der Auffassung des Bekl ist auch nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass die Klin im Rahmen der Werbung auf ihrer Internetseite (Stand: 13. April 2015) nicht ausreichend deutlich zwischen den eigenen und den von der X GmbH zu erbringenden Leistungen differenziert hat. Da bezüglich des Leistungsangebots der Haus K.. eine Kooperation zwischen der Klin und der X GmbH erfolgt, ist es naheliegend, dass die Leistungen im Zusammenhang mit der Haus K.. - etwas verallgemeinernd - in ihrer Gesamtheit beworben werden. Dass die exakte Trennung der vertraglichen Beziehungen nicht bereits im Rahmen der Werbung, sondern erst im Rahmen der Vertragsabschlüsse selbst vorgenommen wurde, hat nach Auffassung des Senats kein solches Gewicht, dass sämtliche Leistungen, die von der X GmbH erbracht werden - also auch die sog. Wahlleistungen -, bei der Beurteilung der Einkunftsart der Klin zuzurechnen wären. Die Grenze zur Gewerblichkeit der Einkünfte der Klin wird auch nicht durch Einbeziehung der weiteren Umstände der mit Vertrag vom 4. Februar 2013 vereinbarten Kooperation der Klin mit der X GmbH, wie z.B. der Zurverfügungstellung eines Büroarbeitsplatzes im Eingangsbereich, eines Gemeinschaftsraums mit Küche sowie eines Büroraums, der nach Absprache gemeinsam mit einem Arzt genutzt werden sollte (§ 3 des Vertrags vom 4. Februar 2013) und/oder die Vereinbarung einer miteinander abgestimmten Öffentlichkeitsarbeit (§ 4 des Vertrags) überschritten. Diese Umstände regeln lediglich Rahmenbedingungen der Kooperation und erscheinen nicht als so gewichtig, dass ihre Einbeziehung in die Abwägung zur Annahme der Gewerblichkeit der Einkünfte der Klin führen würde.
Die von der Klin ursprünglich vorgesehen gewesene und zunächst ausweislich ihrer Internetseite (Stand: 13. April 2015) beworbene Kooperation mit einem Arzt, der in dem Gebäude der Klin praktiziere bzw. Untersuchungen durchführe, ist nach dem - unstreitig gebliebenen - Vortrag der Klin jedenfalls bislang nicht zustandegekommen und somit für die Streitjahre nicht zu berücksichtigen.
Unter Abwägung der vorgenannten Umstände übersteigt die Tätigkeit der Klin nach Überzeugung des Senats den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht. Diese Leistungen, die neben der Zurverfügungstellung des Hausnotrufssystems im Wesentlichen in der Beratung bezüglich altersspezifischer Probleme der Mieter bzw. in der Vermittlung - aber nicht der eigenen Erbringung - von Hilfeleistungen bestehen, stellen sich vielmehr als solche Zusatzleistungen zur Überlassung des Wohnraums dar, die dem spezifischen Zweck des Vermietungsobjekts, eine Wohnanlage für ältere und deshalb körperlich eingeschränkte Personen zu schaffen, dienen. Es handelt sich hierbei um bloße unterstützende Leistungen für die altersadäquate Wohnungsnutzung der Mieter.
Eine andere Beurteilung ergibt sich - entgegen der Auffassung des Bekl - auch nicht aus dem Umstand, dass die Klin bei der Stadt Z den Erlass eines vorhabenbezogenen Bebauungsplans beantragt und sich zur Erbringung und Bezahlung der Erschließungskosten verpflichtet hat. Die diesbezügliche Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1969 I R 61/68, BStBl II 1970, 61; vom 7. Februar 1973 I R 210/71, BStBl II 1973, 642 und vom 28. September 1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301; BFH-Beschluss vom 11. September 2008 IV B 76/07, BFH/NV 2008, 2017) hat die im Streitfall nicht gegebene Thematik des gewerblichen Grundstückshandels zum Gegenstand. Der insoweit für die Annahme der Gewerblichkeit sprechende Umstand, dass der Steuerpflichtige "eine Fläche ähnlich wie ein Erschließungsunternehmen als Bauland aufbereitet oder erschließt oder zumindest aktiv daran mitwirkt" (vgl. BFH-Beschluss vom 11. September 2008 IV B 76/07, BFH/NV 2008, 2017; vgl. auch L. Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 59 m.w.N.) liegt im Streitfall, in dem es nicht um die "Aufbereitung und den Vertrieb von Bauland", sondern um die Errichtung eines Vermietungsobjekts und die Vermietung der darin befindlichen 18 Wohnungen geht, nicht vor.
c) Die Klin ist nicht gewerblich geprägt i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG:
Eine gewerbliche Prägung der Klin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht gegeben. Denn nach Nr. 4.1. des Gesellschaftsvertrags der Klin sind neben der Komplementär-GmbH die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. - jeweils einzeln - geschäftsführungsbefugt. Diese gesellschaftsvertraglich geregelte Geschäftsführungsbefugnis reicht aus, um eine gewerbliche Prägung einer Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auszuschließen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BStBl II 1996, 523; L. Schmidt-Wacker, EStG, Kommentar, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 222). Hiernach wird weder darauf abgestellt, dass ein Kommanditist oder mehrere von dieser Geschäftsführungsbefugnis Gebrauch machen, noch darauf, ob die Geschäftsführungsbefugnis im Handelsregister eingetragen ist.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
V. Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Komplexität der streitgegenständlichen Rechtsfragen notwendig i.S.d. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
VI. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
17.02.2016 - 4 K 1349/15
In dem Finanzrechtsstreit
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 und 2012
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2016 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
- Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 29. November 2013 und der Einspruchsentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 vom 17. April 2015 verpflichtet, den Feststellungsbescheid für 2011 vom 21. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden.
- Der Beklagte wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 17. April 2015 verpflichtet, den Feststellungsbescheid für 2012 vom 9. April 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden.
- Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
- Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 €, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 €, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.
- Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
- Die Revision wird zugelassen.
Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin (Klin) aus der Vermietung von Wohnungen im Rahmen eines sog. Betreuten Wohnens als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.
Die Klin - eine GmbH & Co. KG - wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 4. Februar 2011 gegründet und am 4. März 2011 in das Handelsregister beim Amtsgericht Y unter HRA 11... eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) der Klin ist die Y-Gesellschaft mbH. Ihr Gesellschaftsbeitrag besteht in der Geschäftsführung für die Klin und in der Übernahme der persönlichen Haftung. Sie ist am Vermögen der Klin nicht beteiligt. Kommanditisten der Klin mit Kommanditeinlagen von jeweils 200.000 € sind
- A.B.,
- dessen Ehefrau C.F.-B.,
- D.B.-E.,
- G.B. und
- H.B..
Gegenstand der Gesellschaft ist nach Nr. 2.1 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb von unbebauten und bebauten Immobilien, die Entwicklung und Sanierung, die Durchführung von Bauvorhaben im eigenen Namen und auf eigene Rechnung sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Immobilien und Grundstückseigentum.
Nach Nr. 4.1 des Gesellschaftsvertrags ist die Komplementär-GmbH zur Geschäftsführung und Vertretung der Klin berechtigt und verpflichtet. Daneben sind die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. jeweils einzeln geschäftsführungsbefugt.
Da die Klin beabsichtigte, in Z, I-Straße 5, eine Seniorenwohnanlage in der Form eines sog. Betreuten Wohnens ("Haus K..") zu errichten, beantragte sie im Januar 2011 bei der Stadt Z die Aufstellung eines sog. "vorhabenbezogenen Bebauungsplans" für das genannte Grundstück. Dabei verpflichtete sie sich, alle anfallenden Planungs- und Erschließungskosten zu übernehmen. Der Bebauungsplan wurde am 1. Februar 2011 entsprechend dem Antrag der Klin beschlossen.
Nach dem Erwerb des entsprechenden Grundstücks errichtete die Klin das geplante Gebäude, das 18 barrierefreie Wohneinheiten mit Flächen von 65 bis 98 qm enthält.
Mit dem so bezeichneten "Vertrag über die Betreuungsträgerschaft des Betreuten Wohnens" zwischen der Klin und der .... GmbH (X GmbH) vom 4. Februar 2013 regelten die Vertragsparteien ihre Kooperation im Hinblick auf die Wohnanlage "Haus K..". In § 1 dieses Vertrages verpflichtete sich die Klin, den Mietern zusammen mit dem Mietvertrag einen mit der X GmbH abzuschließen Betreuungsvertrag zum Abschluss vorzulegen. Der Mietvertrag sollte hiernach nur Rechtswirksamkeit erlangen, wenn auch der Betreuungsvertrag abgeschlossen wurde.
Das Leistungsangebot der X GmbH besteht nach § 2 des Vertrages aus Grundleistungen und Wahlleistungen, die in den Anlagen zu den Betreuungsverträgen im Einzelnen dargestellt sind. Die von den Mietern zu zahlende Pauschale für das Grundleistungsangebot betrug in den Streitjahren monatlich 108 € bei Nutzung der Wohnung durch eine Person bzw. 130 € bei Nutzung der Wohnung durch zwei Personen.
Diese Pauschale ist direkt an die X GmbH zu entrichten. Die Wahlleistungen können gesondert in Auftrag gegeben werden und werden gesondert abgerechnet.
In § 3 des Vertrages über die Betreuungsträgerschaft wurde vereinbart, dass die X GmbH zur Erbringung der Grund- und Wahlleistungen folgende Räumlichkeiten in der Wohnanlage unentgeltlich nutzen kann:
- Büroarbeitsplatz im Eingangsbereich. Das Telefon und die EDV-Anlage sind hiernach von der X GmbH einzurichten. Beides bleibt im Eigentum der X GmbH,
- Gemeinschaftsraum mit Küche,
- Büroraum Arzt (Doppelnutzung nach Absprache mit dem Arzt).
In § 4 des Vertrages verpflichteten sich die Vertragsparteien, sämtliche Aktivitäten im Bereich der Öffentlichkeitsarbeit miteinander abzustimmen. Dies gelte insbesondere für die Verwendung der Logos sowie für Aussagen zum Betreuungsangebot.
Nach § 6 des Vertrages hatte die Klin im Verhältnis zur X GmbH nach Ablauf der ersten drei Monate des Jahres 2013 das Risiko von Leerständen zu tragen und der X GmbH für die Dauer des Leerstandes die Pauschale für das Grundbetreuungsangebot in Höhe von (i.H.v.) 108 € abzüglich 18 € für die Bereitstellung des Hausnotrufgeräts zu erstatten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag über die Betreuungsträgerschaft vom 4. Februar 2013 Bezug genommen.
Auf ihrer Internetseite http://www. haus-k.de stellte die Klin ihr Mietobjekt sowie die zusätzlichen Leistungen u.a. wie folgt dar:
"Sie richten Ihre Wohnung selbst mit Ihren Möbeln ein - allein oder mit unserer Hilfe - und sind im Bedarfsfall abgesichert."
"Folgende Leistungen unseres Partners X sind im Mietpreis bereits pauschal inbegriffen:
- Persönliche Ansprechpartner vor Ort
- Beratung zu festen Sprechzeiten oder nach Terminabsprache
- Hausnotruf in jeder Wohnung (mit 2. Funkfinger bei 2-Personen-Haushalt)
- Rund-um-die-Uhr besetzte Notrufzentrale.
Zudem informieren wir Sie auf Wunsch über weitere Serviceleistungen und vermitteln Hilfen für den Alltag. Bei Bedarf organisieren wir auch Informationsveranstaltungen sowie soziale und kulturelle Aktivitäten."
"Auch die ärztliche Versorgung vor Ort ist sichergestellt. In einem separat vorhandenen Untersuchungszimmer untersucht und betreut Sie der Haus K-interne Hausarzt auf Wunsch."
"Auch helfen wir Ihnen gerne dabei, Ihren Einzug zu organisieren oder übernehmen bei Abwesenheit Alltagsaufgaben wie Lüften, Blumen gießen und vieles mehr."
"In unmittelbarer Nähe zur (ersichtlich gemeint: Haus K..; Anmerkung des Senats) finden Sie folgende Einkaufsmöglichkeiten: (...). Und falls auch diese Strecken irgendwann einmal zu beschwerlich werden, übernimmt unser Einkaufsdienst sie gerne für Sie!".
In der Folgezeit vermietete die Klin die einzelnen Wohneinheiten zu Wohnzwecken. In den jeweiligen Mietverträgen verpflichtete die Klin die Mieter - wie im Vertrag mit der X GmbH über die Betreuungsträgerschaft vom 4. Februar 2013 vereinbart -, mit der X GmbH einen Betreuungsvertrag über die Inanspruchnahme der sog. Grundleistungen abzuschließen, die in der Anlage zu den Betreuungsverträgen jeweils im Einzelnen dargestellt sind. Außerdem erhielten die Mieter die Möglichkeit, gegen gesonderte Vergütung die ebenfalls in der Anlage zu den Betreuungsverträgen dargestellten Wahlleistungen gesondert in Auftrag zu geben.
Die Grundleistungen umfassen
- verschiedene Beratungsleistungen,
- die Vermittlung hauswirtschaftlicher, handwerklicher und anderer Leistungen, wie z.B. die Vermittlung eines Menue-Services, eines ambulanten Pflegedienstes sowie die Vermittlung von Einkaufs- und Begleitdiensten,
- Informationsleistungen,
- die Koordination von Freizeitangeboten, wie z.B. kulturelle Veranstaltungen, Herstellen von Kontakten im Rahmen der Nachbarschaftshilfe sowie zu Verbänden und Organisationen und
- den Betrieb eines Hausnotrufsystems.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den von der Klin zur Gerichtsakte gereichten Betreuungsvertrag mit Frau L. (Bl. 82 - 97 der Finanzgerichts-FG-Akte) Bezug genommen.
Als Wahlleistungen werden den Mietern angeboten:
- 24-Stunden-Rufbereitschaft,
- Notrufsysteme mit Sonderausstattung (Rauchmelder, Falldetektor, Funksender oder Bewegungsmelder),
- Hol-, Bring- und Einkaufsservice (Brief- und Paketservice, Apothekenservice, Wäschehol- und -bringdienst, Einkaufen - wenn nötig vom Erstellen des Einkaufszettels bis zum Einräumen des Einkaufs -),
- kleine Hilfen im Alltag und bei Abwesenheit (Lüften, Blumen gießen, Briefkasten leeren, Müll rausbringen, Versorgen kleiner Haustiere - Vögel, Fische etc., Reinigen der Tierkäfige, Geschenke einpacken oder Pakete versandfertig machen, Unterstützung beim Koffer packen, Unterstützung bei den Vorbereitungen, wenn sich Besuch angekündigt hat),
- Haushaltsservice (Staubwischen und -saugen, Wischen der Fußböden, Badreinigung, Fenster putzen, Wäsche waschen, aufhängen und abnehmen, Bügeln, Gardinen auf- und abhängen/waschen, Zubereitung von Mahlzeiten - Frühstück, Mittagessen, Abendbrot -, Unterstützung beim Kochen),
- Essen auf Rädern,
- Besuchs- und Begleitservice (Vorlesen, Unterhaltung und/oder Spiele spielen, Spaziergänge, Rollstuhlschiebedienst, Begleitung beim Einkaufen und zum Markt, zur Bank, zu Veranstaltungen, bei Arztbesuchen usw., mit dem Hund spazieren gehen),
- ambulante Pflege (Hilfe beim Baden, Duschen, An- und Ausziehen, Rasieren, Kämmen, bei der Zahnpflege, der Diabetesversorgung, der Medikamentengabe bzw. beim Verbandswechsel) und
- Organisation des Einzugs (Beratung zur Organisation des Umzugs, Unterstützung beim Ein- und Auspacken, Endreinigung der alten Wohnung, Unterstützung bei Behördenangelegenheiten - Adressänderungen veranlassen, An- und Abmeldung organisieren).
Die entsprechende Klausel in den Mietverträgen lautet:
"Betreuungsvertrag:
1) Der Mieter der Seniorenresidenz Haus K.. I-Straße 5 verpflichtet sich, einen Grundservicevertrag mit dem X zu schließen. Dieser Betreuungsvertrag ist mit dem Hauptvertrag (Wohnungsmietvertrag) gekoppelt.
Der Mieter zahlt die Grundpauschale direkt an den X.
2) Der Vermieter hat das Recht, diesen Vertrag im Falle einer Veränderung des Leistungsumfangs des X mit einer Frist von drei Monaten zu kündigen. Der Mieter ist mit dieser Sondervereinbarung einverstanden.
3) Der Inhalt des Betreuungsvertrages mit dem X ist nicht Gegenstand dieses Mietvertrages. Deshalb übernimmt der Vermieter auch keinerlei Verpflichtung und keine Haftung für die übernommenen Leistungen des X.
4) Der Mieter ist einverstanden, dass der X einen Wohnungsschlüssel für Notfälle in seinem Tresor verwahrt."
Am 30. August 2012 reichte die Klin ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2011 beim Beklagten (Bekl) ein. Dabei erklärte sie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
- laufende Einkünfte: 0 €
- Betriebsausgaben: 20.875,45 €
- Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage
(z.B Vorabvergütungen, Zinsen für Kapitalanteile) 502,41 €
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 vom 21. Februar 2013 stellte der Bekl die Einkünfte der Klin für das Jahr 2011 mit - 20.874,60 € fest. Dabei qualifizierte er die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO).
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 7. November 2013 legte die Klin den Gesellschaftsvertrag über ihre Gründung vom 4. Februar 2011 vor und beantragte, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 21. Februar 2013 gemäß § 164 Abs. 2 AO dahingehend abzuändern, dass ihre Einkünfte nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden. Zur Begründung ließ die Klin ausführen, wie aus Tz. 4.1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags ersichtlich sei, seien neben der Komplementär-GmbH die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. jeweils einzeln geschäftsführungsbefugt.
Mit Bescheid vom 29. November 2013 lehnte der Bekl den Änderungsantrag der Klin ab. Zur Begründung führte er aus, aufgrund der Berufung eines Kommanditisten zur Geschäftsführung der Klin träten die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ein. Nach dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag seien drei der Kommanditisten ebenfalls zur Geschäftsführung berufen worden.
Eine Eintragung in das Handelsregister sei bisher nicht erfolgt. Nach der Eintragung im Handelsregister liege die Geschäftsführung beim persönlich haftenden Gesellschafter.
Gegenstand des Unternehmens sei gemäß Nummer 2 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb von unbebauten und bebauten Immobilien, die Entwicklung und Sanierung, die Durchführung von Bauvorhaben im eigenen Namen und auf eigene Rechnung sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Immobilien und Grundstückseigentum. Der Gegenstand des Unternehmens stelle eine selbständige und nachhaltige Betätigung dar, die mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt werde, und erfülle somit sämtliche Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG.
Die Betätigung der Klin überschreite zudem den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Eine Umqualifizierung der gewerblichen Einkünfte in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei aufgrund der originären gewerblichen Tätigkeit nicht möglich.
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 20. Dezember 2013 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung ließ sie vortragen, nach Auskunft des beurkundenden Notars sei die Eintragung von Kommanditisten als Geschäftsführer in das Handelsregister gar nicht möglich. Daher sei für die vermögensverwaltende Prägung der KG ausschließlich der Gesellschaftsvertrag maßgebend. Im Gesellschaftsvertrag seien neben der Komplementärin noch drei Kommanditisten zur Geschäftsführung befugt. Somit sei eine rein vermögensverwaltende GmbH & Co. KG gegeben. Damit erziele die Klin keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG.
Am 30. Dezember 2013 reichte die Klin ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2012 beim Bekl ein. Dabei erklärte sie als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
- laufende Einkünfte: 0 €
- Einnahmen, die abweichend vom allgemeinen Schlüssel
zu verteilen sind: 37,70 €
- Werbungskosten, die abweichend vom allgemeinen Schlüssel
zu verteilen sind: 28.470,14 €
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2012 vom 9. April 2014 stellte der Bekl die Einkünfte der Klin für das Jahr 2012 mit - 27.955,16 € fest. Dabei qualifizierte er die Einkünfte wiederum als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Bescheid erging unter dem VdN. Zur Begründung führte er aus, die Haftungsvergütung der GmbH (477,28 €; Anmerkung des Senats) sei noch erfasst worden.
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 14. April 2014 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung machte sie auch insoweit geltend, ihre Einkünfte seien nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren.
Zur weiteren Begründung bezog sie sich auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 2011.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2015 wies der Bekl die Einsprüche der Klin gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2011 und 2012 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG seien Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. § 15 Abs. 2 EStG definiere den Gewerbebetrieb als selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen werde und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sei.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müsse zusätzlich der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung sei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Nach Ansicht des BFH bleibe die Vermietung von Grundbesitz auch dann Vermögensverwaltung, wenn der Besitz sehr umfangreich sei, an viele Mieter vermietet werde und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten werde. Zusatzleistungen des Vermieters führten erst dann zur Gewerblichkeit, wenn sie das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschritten und der Vermieter gegenüber den Mietern und Vertragspartnern nicht als eigenständiger Gewerbetreibender oder Veranstalter in Erscheinung trete.
Gemäß § 15 Abs. 3 EStG gelte als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
1. einer Personengesellschaft, wenn diese auch eine Tätigkeit im Sinne des (i.S.d.) Abs. 1 Nr. 1 ausübe oder als Mitunternehmer Gewinnanteile eines gewerblichen Betriebs beziehe,
2. einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 ausübe, bei der aber ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter seien und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter seien, zur Geschäftsführung befugt seien (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
Dabei sei der Begriff der Geschäftsführung gesellschaftsrechtlich im Sinne seiner Verwendung in den §§ 114 bis 117, 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und den §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu verstehen. Deshalb könne eine Kommanditgesellschaft, deren Kommanditisten nach § 164 HGB von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen seien, die gewerbliche Prägung der Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vermeiden, wenn ein Kommanditist allein oder gemeinschaftlich mit einem oder mehreren persönlich haftenden Gesellschaftern zur Führung der Geschäfte befugt sei und die Gesellschaft in diesem Umfang auch vertrete (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, Rn. 32).
Vorliegend habe die KG in den Streitjahren eine Seniorenresidenz mit 18 Appartements errichtet, die sie seit 2013 einzeln an Senioren vermiete. Zusätzlich biete sie ihren Mietern ein Rundum-Sorglos-Paket an, wozu sie vertragliche Beziehungen mit der X GmbH als ihrem "Service-Partner" unterhalte und einen "Haus K-internen Hausarzt" besorgt habe, der auf Abruf in das in der Wohnanlage vorhandene Untersuchungszimmer zur Sprechstunde komme. Über die kostenpflichtigen Dienste der X GmbH hinaus biete die Klin den Mietern außerdem an, ihnen beim Einrichten der Wohnung und bei der Organisation des Einzugs zu helfen, ihnen Hilfen für den Alltag zu vermitteln, während ihrer Abwesenheit das "Lüften, Blumen gießen und vieles mehr" zu übernehmen und bei Bedarf Infoveranstaltungen und soziale und kulturelle Aktivitäten zu organisieren.
All dies übersteige deutlich das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß an Zusatzleistungen eines Vermieters. Zudem trete die Klin den Mietern dabei eindeutig als Dienstleister und damit als Gewerbetreibender gegenüber. Auch der Stadt Z gegenüber habe sich die Klin zu Leistungen verpflichtet, die bei einer privaten Vermögensverwaltung unüblich seien. Denn üblicherweise müssten Grundstückserwerber zwar die Erschließungskosten für ihr Grundstück (mit)tragen, das Grundstück werde aber von der Stadt erschlossen. Vorliegend habe sich die Klin jedoch im Durchführungsvertrag verpflichtet, die den öffentlichen Straßenraum betreffenden Erschließungsmaßnahmen im Einvernehmen mit der Stadt selbst durchzuführen.
Die Klin habe infolgedessen - wie für 2011 auch selbst erklärt - Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt und es sei daher nicht entscheidungserheblich, ob in den Streitjahren neben der GmbH auch Kommanditisten zur Geschäftsführung der Klin befugt gewesen seien, was zwar vorgetragen, aber bisher nicht nachgewiesen worden sei. Denn die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG betreffe lediglich Personengesellschaften, die keine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 ausübten.
Seitens der Klin sei lediglich und erstmals am 7. November 2013 geltend gemacht worden, dass die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. gesellschaftsvertraglich neben der GmbH ebenfalls zur Geschäftsführung der Klin befugt seien. Ein entsprechender, von allen Gesellschaftern unterzeichneter Gesellschaftsvertrag sei indes nicht vorgelegt worden. Die Authentizität des dem Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtiten vom 7. November 2013 beigefügten Gesellschaftsvertrags der Klin sei fragwürdig, da er auf den 4. Februar 2011 datiere und lediglich von H.B. unterschrieben worden sei, die KG aber ausweislich der Eröffnungsbilanz, der Feststellungserklärung für 2011 und dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2011 am 2. Februar 2011 gegründet worden sei.
Weiterhin seien laut Tz. 4.1 Satz 2 der vorgelegten Vertragsausfertigung neben der GmbH zwar auch die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. jeweils einzeln geschäftsführungsbefugt. Nach dem o.g. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 reiche diese Befugnis allein aber nicht aus, um die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu vermeiden. Die Kommanditisten müssten ihre Befugnis auch tatsächlich ausgeübt und die Gesellschaft in diesem Umfang vertreten haben. Dafür gebe es vorliegend jedoch keinerlei Beweisanzeichen. Im Gegenteil sei dem Bekl mit Schreiben vom 3. Juni 2011 Herr H.B. in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH als Vertreter der Klin benannt worden. Im Erstellungsbericht über den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2011 sei erklärt worden, dass die Geschäfte des Unternehmens im Geschäftsjahr durch die GmbH und den Geschäftsführer A.B. geführt worden seien. Da zudem nach Gründung der Klin G.B. und H.B. im Jahr 2011 als weitere Geschäftsführer der GmbH ins Handelsregister eingetragen worden seien, sei vielmehr anzunehmen, dass die drei Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. ihre geschäftsführenden Aktivitäten betreffend die KG zumindest bis November 2013 in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH entfaltet hätten.
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 18. Mai 2015 erhob die Klin Klage. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen vortragen, sie übe durch die Vermietung ihrer Objekte eine vermögensverwaltende Tätigkeit aus. Die Tätigkeit überschreite nicht den üblichen Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Die vom Bekl im Internet recherchierten Angaben seien nicht zutreffend. Der Bekl gehe davon aus, dass die folgenden Leistungen zusätzlich neben der Vermietung und gewöhnlichen Verwaltung des Objekts von der Klin angeboten würden:
- Hilfe beim Einrichten der Wohnung,
- Hilfe bei der Organisation des Einzugs,
- Übernahme von "Lüften, Blumen gießen und vieles mehr" bei Abwesenheit,
- Vermittlung von Hilfen im Alltag und
- Organisation von Infoveranstaltungen und sozialen und kulturellen Aktivitäten.
Seitens des Bekl werde davon ausgegangen, dass diese Zusatzleistungen das übliche Maß überschritten. Diese Leistungen würden jedoch ausschließlich als optionale Leistungen von der X GmbH angeboten. Die Klin biete selbst keinerlei derartige Zusatzleistungen an. Weiterhin liege auch keine gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 EStG vor, da die Kommanditisten H.B., G.B. und A.B. nach dem Gesellschaftsvertrag jeweils einzeln zur Geschäftsführung befugt seien. Auf die Eintragung in das Handelsregister komme es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93).
Im Erörterungstermin vom 17. November 2015 führte der Prozessbevollmächtigte der Klin aus, der frühere Internetauftritt sei hinsichtlich des Angebots von Zusatzleistungen nicht ausreichend differenziert gewesen. Tatsächlich sei es so, dass die dort genannten zusätzlichen Hilfsangebote nicht von der Klin, sondern von der X GmbH erbracht würden. In den Mietverträgen mit den einzelnen Mietern sei eine Klausel enthalten, dass sie zumindest das Mindestangebot von Betreuungsleistungen der X GmbH annehmen müssten. Daneben könnten - je nach persönlichem Bedarf der Mieter - zusätzliche Leistungen der X GmbH angenommen werden. Seitens der Klin seien auch keine Mahlzeiten angeboten worden. Falls insofern Bedarf bestehe, könne auf Wunsch von der X GmbH Essen geliefert werden. Der Arzt, der in dem Objekt praktiziere, sei selbständig tätig. Die Klin habe nur einen Arbeitnehmer, nämlich den Hausmeister, der sich um typische Hausmeistertätigkeiten kümmere, wie Schnee schippen, Hecken schneiden, Gartenpflege, Wechseln von Glühbirnen im Flur u.ä.. Weiter wies der Prozessbevollmächtigte der Klin auf eine BFH-Entscheidung vom 28. September 1987, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1988, 301, hin, wonach aus der Übernahme von Erschließungskosten noch keine Gewerblichkeit geschlossen werden könne.
Der Prozessbevollmächtigte der Klin legte im Erörterungstermin einen beispielhaften Mietvertrag der Eheleute M. und N. O.. vom 16. September/20. September 2013 sowie einen Betreuungsvertrag zwischen Frau L. und der X GmbH vom 15. Januar 2015 vor.
Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 18. Januar 2016 lässt die Klin weiter vortragen, sie stelle der X GmbH unentgeltlich den Platz für einen Büroarbeitsplatz im Eingangsbereich zur Verfügung, welcher von der X GmbH selbst eingerichtet worden und in deren Eigentum verblieben sei. Darüber hinaus hätten die Vertragsparteien vereinbart, dass eine Koppelung der Mietverträge zwischen der Klin und den Bewohnern mit den Betreuungsverträgen zwischen der X GmbH und den Bewohnern herzustellen sei. Sämtliche, über die reine Überlassung von Wohnraum hinausgehenden Leistungen würden ausweislich der Betreuungsverträge ausschließlich von der X GmbH angeboten. Dies gelte insbesondere für die nachfolgenden, auf der Homepage der Klin zeitweise nicht klar zugeordneten Tätigkeiten:
- Hilfe beim Einrichten der Wohnung,
- Hilfe bei der Organisation des Einzugs,
- Übernahme von "Lüften, Blumen gießen und vieles mehr" bei Abwesenheit,
- Vermittlung von Hilfen im Alltag und
- Organisation von Infoveranstaltungen und sozialen und kulturellen Aktivitäten.
Eine Kooperation mit einem Arzt, weder mit einem im Objekt ansässigen noch in anderer Form bzw. an anderer Stelle, sei bislang noch nicht zustande gekommen.
Die Klin beantragt,
1.)
für das Streitjahr 2011:
den Ablehnungsbescheid vom 29. November 2013 und die Einspruchsentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 vom 17. April 2015 aufzuheben und den Bekl zu verpflichten, den Feststellungsbescheid für 2011 vom 21. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden,
2.)
für das Streitjahr 2012:
die Einspruchsentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 17. April 2015 aufzuheben und den Bekl zu verpflichten, den Feststellungsbescheid für 2012 vom 9. April 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden,
3.)
die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
4.)
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, das Vorbringen der Klin in der Klageschrift biete Anlass, darauf hinzuweisen, dass sie die in der Klageschrift aufgeführten Zusatzleistungen auf ihrer website http://www. haus-k.de tatsächlich selbst, nämlich wörtlich wie folgt angeboten habe:
"Sie richten Ihre Wohnung selbst mit Ihren Möbeln ein - allein oder mit unserer Hilfe - und sind im Bedarfsfall abgesichert."
"Folgende Leistungen unseres Partners X sind im Mietpreis bereits pauschal inbegriffen. Zudem informieren wir Sie auf Wunsch über weitere Serviceleistungen und vermitteln Hilfen für den Alltag. Bei Bedarf organisieren wir auch Informationsveranstaltungen sowie soziale und kulturelle Aktivitäten."
"Auch helfen wir Ihnen gerne dabei, Ihren Einzug zu organisieren oder übernehmen bei Abwesenheit Alltagsaufgaben wie Lüften, Blumen gießen und vieles mehr."
"In unmittelbarer Nähe zur (ersichtlich gemeint: Haus K..; Anmerkung des Senats) finden Sie folgende Einkaufsmöglichkeiten" (...). "Und falls auch diese Strecken irgendwann einmal zu beschwerlich werden, übernimmt unser Einkaufsdienst sie gerne für Sie!"
Ob die Klin diese Leistungen durch eigenes Personal erbringe oder Dritte damit beauftrage, sei nicht entscheidungserheblich.
Im Erörterungstermin vom 17. November 2015 führte die Vertreterin des Bekl zu der von ihr angenommenen Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klin aus, entgegen der Argumentation im Ablehnungsbescheid vom 29. November 2013 stelle der Bekl in der Einspruchsentscheidung nicht mehr auf den Gesellschaftszweck zur Annahme der Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klin ab, sondern darauf, dass die Klin entgegen der Üblichkeit Erschließungskosten der Stadt Z übernommen habe und außerdem ausweislich ihres Internetauftritts - wie bereits schriftsätzlich dargestellt - Zusatzleistungen wie z.B. Hilfe beim Umzug, das Gießen von Pflanzen bei Abwesenheit der Mieter oder die Hilfe beim Einkaufen anbiete.
Mit Schriftsatz vom 25. Januar 2016 führte der Bekl zum Vortrag des Klägervertreters im Erörterungstermin und den dabei vorgelegten Unterlagen sowie den mit Schriftsatz vom 18. Januar 2016 vorgelegten Unterlagen aus, maßgebend für die Frage, ob die Klin in den Streitjahren 2011 und 2012 gewerblich oder vermögensverwaltend tätig gewesen sei, sei, ob ihre Tätigkeit in den Jahren 2011 und 2012 dem Bild entsprochen habe, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer Vermögensverwaltung fremd sei (BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 und vom 10. Dezember 2001 GrS 11/98).
Für die Gewerblichkeit der von der Klin in den Jahren 2011 und 2012 tatsächlich betriebenen Tätigkeit sprächen - wie schon in der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2015 dargestellt - folgende gewichtige Umstände:
Die Klin habe im Januar 2011 der Stadt Z ihr Bauvorhaben vorgestellt, einen Kaufantrag und einen Antrag auf Aufstellung eines vorhabenbezogenen Bebauungsplanes gestellt und sich verpflichtet, alle anfallenden Planungs- und Erschließungskosten zu übernehmen. Im Juli 2011 habe sie von der Stadt Z die für ihr Bauvorhaben erforderliche Teilfläche erworben und sich der Stadt Z gegenüber vertraglich verpflichtet, die den öffentlichen Straßenraum betreffenden Erschließungsmaßnahmen im Einvernehmen mit ihr auf eigene Kosten selbst durchzuführen.
Die Klin habe somit nicht lediglich Erschließungskosten übernommen. Sie habe vielmehr die Aufstellung des für ihr Bauvorhaben erforderlichen Bebauungsplans als auch den Abschluss des Erschließungsvertrags (Durchführungsvertrag) initiiert und die Erschließungsmaßnahmen sogar selbst durchgeführt. Damit habe sie sich aktiv an der Erschließung der bisher zu einer Kleingartenanlage gehörenden Fläche beteiligt (vgl. das vom Klagervertreter bezeichnete Urteil des BFH vom 28. September 1987 VIII R 306/84).
Außerdem habe die Klin ausweislich ihres Internetauftritts (Stand: 13. April 2015) ab dem Jahr 2013 die von der X GmbH erbrachten Leistungen als ihre eigenen angeboten. Auch wenn sie diese Leistungen nicht durch eigenes Personal erbringe, sondern sich dazu der X GmbH bediene, sei ihr das Leistungsangebot zuzurechnen. Der dem Finanzgericht am 18. Januar 2016 vorgelegte Vertrag der Klin mit der X GmbH vom 4. Februar 2013 bestätige dies. So stellten nach der Präambel des Vertrags beide Vertragspartner mit dem Angebot des Betreuten Wohnens eine möglichst autonome Lebensführung der Bewohner/innen sicher. Nach § 1 des Vertrags werde ein Mietvertrag nur rechtswirksam, wenn der Mieter auch den Betreuungsvertrag mit der X GmbH abgeschlossen habe. Nach § 3 des Vertrags stelle die Klin der X GmbH unentgeltlich Räumlichkeiten zur Verfügung, die diese zum Erbringen der Zusatzleistungen benötige. Nach § 4 des Vertrags müssten beide Vertragspartner alle Aktivitäten im Bereich der Öffentlichkeitsarbeit miteinander abstimmen. Nach § 6 des Vertrags sei die Klin bei Leerständen zur Zahlung der Betreuungspauschale verpflichtet, die ansonsten vom Mieter obligatorisch zu zahlen sei. Die Qualitätssicherungsklausel (§ 8 des Vertrags) verpflichte und berechtige die Klin zu bestimmten Maßnahmen, um die Zufriedenheit der Mieter mit dem Betreuungsangebot zu gewährleisten.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist im Hinblick auf die streitige Qualifizierung der Einkunftsart eine Beschwer i.S.d. § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegeben. Denn die Feststellung der Einkunftsart bildet bei Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen eigenständigen Teil des Bescheids (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 76/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2008, 858, jeweils mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2011 X B 222/10, BFH/NV 2011, 1843). Eine Beschwer im Hinblick auf die Feststellung der Einkunftsart ist auch dann gegeben, wenn - wie im Streitfall - negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden, da sich aufgrund des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs in den Folgejahren negative Auswirkungen aus der Feststellung der Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klin ergeben können (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BStBl II 1980, 181; vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BStBl II 1982, 211 und vom 24. April 1991 X R 84/88, BStBl II 1991, 713).
II. Die Klage ist auch begründet.
a) Gemäß § 15 Abs. 3 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
Nr. 1: einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte i.S.d. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht;
Nr. 2: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
b) Die Klin ist nicht gewerblich tätig i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG:
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu der Frage, ob Erträge aus der Vermietung von Ferienwohnungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, erfüllt die Vermietung von Wohnungen zwar grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Ein Gewerbebetrieb kann hiernach nur dann angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Allerdings nimmt nicht jede - über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinausgehende - Sonderleistung der Betätigung ihren Charakter als Vermögensverwaltung (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BStBl II 1985, 211; vom 25. November 1988 III R 37/86, BFH/NV 1990, 36; vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BStBl II 1990, 383 und vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752). Solche Umstände, die zur Gewerblichkeit der Einkünfte aus der Überlassung der Ferienwohnungen führen, hat die Rechtsprechung angenommen, wenn wegen bestimmter, ins Gewicht fallender, bei der Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters eine gewisse - einem gewerblichen Beherbungsbetrieb (Hotel, Fremdenpension) vergleichbare - unternehmerische Organisation erforderlich ist (BFH-Urteile vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752 m.w.N.; vom 14. Januar 2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945 und vom 14. Juli 2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640). Maßgebend sind dabei jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles, wobei es entscheidend darauf ankommt, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung der Wohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752 m.w.N.). Dabei sind - im Falle der Erbringung zusätzlicher Leistungen durch Dritte - dem Vermieter nur solche zusätzlich erbrachten Leistungen zuzurechnen, die der Dritte - aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrags - für den Vermieter erbracht hat (BFH-Urteile vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BStBl II 1976, 728; vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BStBl II 1999, 619; vom 14. Januar 2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945 und vom 14. Juli 2004 IX R 69/02, a.a.O.).
Ausgehend von diesen Grundsätzen, die nach Auffassung des Senats auch auf die im Streitfall gegebene Konstellation anzuwenden sind, sind die Einkünfte der Klin als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren. Dabei geht der Senat auf der Grundlage der zitierten Rechtsprechung des BFH davon aus, dass von den Leistungen, die nicht von der Klin, sondern von der X GmbH erbracht werden, lediglich diejenigen in die Beurteilung, ob die Leistungen der Klin nach dem Gesamtbild der Verhältnisse den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreiten und damit als gewerblich anzusehen sind, einzubeziehen sind, die die Mieter - aufgrund der Vereinbarung der Klin mit der X GmbH im Vertrag über die Betreuungsträgerschaft vom 4. Februar 2013 - verpflichtend in Anspruch nehmen bzw. jedenfalls bezahlen müssen. Dies trifft jedoch lediglich auf die sog. Grundleistungen zu. Da bezüglich der sog. Wahlleistungen jedem Mieter die Vertrags(abschluss)freiheit zusteht, diese Leistungen bei entsprechendem Bedarf von anderer Seite in Anspruch zu nehmen (z.B. im Wege der Unterstützung/Betreuung durch nahestehende Personen, wie z.B. Angehörige, oder durch einen anderen Anbieter als die X GmbH) besteht insoweit lediglich die Möglichkeit der Erbringung dieser Leistungen durch die X GmbH bzw. eine entsprechende Hoffnung oder Erwartung der Klin und der X GmbH. Dies reicht nach Überzeugung des Senats aber nicht aus, um diese Leistungen der Klin als Vermieterin der Wohnungen zuzurechnen und in die vorzunehmende Abwägungsentscheidung, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Leistung der Klin den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung übersteigt und damit als als gewerblich anzusehen ist, einzubeziehen.
Entgegen der Auffassung des Bekl ist auch nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass die Klin im Rahmen der Werbung auf ihrer Internetseite (Stand: 13. April 2015) nicht ausreichend deutlich zwischen den eigenen und den von der X GmbH zu erbringenden Leistungen differenziert hat. Da bezüglich des Leistungsangebots der Haus K.. eine Kooperation zwischen der Klin und der X GmbH erfolgt, ist es naheliegend, dass die Leistungen im Zusammenhang mit der Haus K.. - etwas verallgemeinernd - in ihrer Gesamtheit beworben werden. Dass die exakte Trennung der vertraglichen Beziehungen nicht bereits im Rahmen der Werbung, sondern erst im Rahmen der Vertragsabschlüsse selbst vorgenommen wurde, hat nach Auffassung des Senats kein solches Gewicht, dass sämtliche Leistungen, die von der X GmbH erbracht werden - also auch die sog. Wahlleistungen -, bei der Beurteilung der Einkunftsart der Klin zuzurechnen wären. Die Grenze zur Gewerblichkeit der Einkünfte der Klin wird auch nicht durch Einbeziehung der weiteren Umstände der mit Vertrag vom 4. Februar 2013 vereinbarten Kooperation der Klin mit der X GmbH, wie z.B. der Zurverfügungstellung eines Büroarbeitsplatzes im Eingangsbereich, eines Gemeinschaftsraums mit Küche sowie eines Büroraums, der nach Absprache gemeinsam mit einem Arzt genutzt werden sollte (§ 3 des Vertrags vom 4. Februar 2013) und/oder die Vereinbarung einer miteinander abgestimmten Öffentlichkeitsarbeit (§ 4 des Vertrags) überschritten. Diese Umstände regeln lediglich Rahmenbedingungen der Kooperation und erscheinen nicht als so gewichtig, dass ihre Einbeziehung in die Abwägung zur Annahme der Gewerblichkeit der Einkünfte der Klin führen würde.
Die von der Klin ursprünglich vorgesehen gewesene und zunächst ausweislich ihrer Internetseite (Stand: 13. April 2015) beworbene Kooperation mit einem Arzt, der in dem Gebäude der Klin praktiziere bzw. Untersuchungen durchführe, ist nach dem - unstreitig gebliebenen - Vortrag der Klin jedenfalls bislang nicht zustandegekommen und somit für die Streitjahre nicht zu berücksichtigen.
Unter Abwägung der vorgenannten Umstände übersteigt die Tätigkeit der Klin nach Überzeugung des Senats den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht. Diese Leistungen, die neben der Zurverfügungstellung des Hausnotrufssystems im Wesentlichen in der Beratung bezüglich altersspezifischer Probleme der Mieter bzw. in der Vermittlung - aber nicht der eigenen Erbringung - von Hilfeleistungen bestehen, stellen sich vielmehr als solche Zusatzleistungen zur Überlassung des Wohnraums dar, die dem spezifischen Zweck des Vermietungsobjekts, eine Wohnanlage für ältere und deshalb körperlich eingeschränkte Personen zu schaffen, dienen. Es handelt sich hierbei um bloße unterstützende Leistungen für die altersadäquate Wohnungsnutzung der Mieter.
Eine andere Beurteilung ergibt sich - entgegen der Auffassung des Bekl - auch nicht aus dem Umstand, dass die Klin bei der Stadt Z den Erlass eines vorhabenbezogenen Bebauungsplans beantragt und sich zur Erbringung und Bezahlung der Erschließungskosten verpflichtet hat. Die diesbezügliche Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1969 I R 61/68, BStBl II 1970, 61; vom 7. Februar 1973 I R 210/71, BStBl II 1973, 642 und vom 28. September 1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301; BFH-Beschluss vom 11. September 2008 IV B 76/07, BFH/NV 2008, 2017) hat die im Streitfall nicht gegebene Thematik des gewerblichen Grundstückshandels zum Gegenstand. Der insoweit für die Annahme der Gewerblichkeit sprechende Umstand, dass der Steuerpflichtige "eine Fläche ähnlich wie ein Erschließungsunternehmen als Bauland aufbereitet oder erschließt oder zumindest aktiv daran mitwirkt" (vgl. BFH-Beschluss vom 11. September 2008 IV B 76/07, BFH/NV 2008, 2017; vgl. auch L. Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 59 m.w.N.) liegt im Streitfall, in dem es nicht um die "Aufbereitung und den Vertrieb von Bauland", sondern um die Errichtung eines Vermietungsobjekts und die Vermietung der darin befindlichen 18 Wohnungen geht, nicht vor.
c) Die Klin ist nicht gewerblich geprägt i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG:
Eine gewerbliche Prägung der Klin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht gegeben. Denn nach Nr. 4.1. des Gesellschaftsvertrags der Klin sind neben der Komplementär-GmbH die Kommanditisten A.B., G.B. und H.B. - jeweils einzeln - geschäftsführungsbefugt. Diese gesellschaftsvertraglich geregelte Geschäftsführungsbefugnis reicht aus, um eine gewerbliche Prägung einer Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auszuschließen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BStBl II 1996, 523; L. Schmidt-Wacker, EStG, Kommentar, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 222). Hiernach wird weder darauf abgestellt, dass ein Kommanditist oder mehrere von dieser Geschäftsführungsbefugnis Gebrauch machen, noch darauf, ob die Geschäftsführungsbefugnis im Handelsregister eingetragen ist.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
V. Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Komplexität der streitgegenständlichen Rechtsfragen notwendig i.S.d. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
VI. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
