22.09.2011 · IWW-Abrufnummer 114106
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 19.04.2011 – 11 K 4386/08
1. Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft ohne die Gewährung von Gesellschaftsrechten gilt als Aufgabe des Gewerbebetriebs nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, da allein die Wertsteigerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung darstellt.
2. Die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG ist bei einer verdeckten Einlage nicht anwendbar, da ihr zwangsläufig eine Entnahme des Betriebsvermögens vorausgeht, so dass eine Betriebsübertragung nicht möglich ist.
3. Wird ein Betrieb in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür keine neuen Anteile an der Gesellschaft, liegt keine Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG vor, so dass die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nicht zu Buchwerten fortführen kann.
4. Eine Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG liegt auch dann vor, wenn der Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld neben der Bareinlage übertragen wird. Dies ist nicht der Fall, wenn die Einbringung auf einem von der Bargründung getrennten Vorgang beruht.
5. Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns ist der gemeine Wert der in die Kapitalgesellschaft eingelegten Wirtschaftsgüter im Zeitunkt der Aufgabe anzusetzten, von dem die Aufgabekosten sowie die Buchwerte abzusetzen sind.
6. Wird eine Bargründung tatsächlich durchgeführt, liegt keine verdeckte Sacheinlage i. S. d. § 19 Abs. 4 GmbHG vor, wenn zusätzlich zur Bargründung ein Betrieb in das GmbH-Vermögen eingelegt wird.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 19. April 2011 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger einen Gewinn aus der Aufgabe eines Einzelunternehmens (§ 16 Abs. 3 EStG) versteuern muss.
Der im Jahr 1968 geborene Kläger ist von Beruf *meister.
Mit notariellem Vertrag vom 6. Dezember 2004 gründete er die A GmbH GmbH (GmbH –; FG-Akte Bl. 100 – 116), deren alleiniger Geschäftsführer er wurde. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb einer …, die Erstellung von … Produkten sowie der Handel mit solchen Produkten (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages – GmbHVertrag –). In § 3 GmbH-Vertrag ist unter der Überschrift „Stammkapital” Folgendes ausgeführt:
Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt EUR 25.000,–
(in Worten: Fünfundzwanzigtausend EURO).
Auf dieses Stammkapital haben die Gesellschafter folgende Stammeinlagen übernommen:
Herr A, *meister, geb. am … 1968
wohnhaft in.
| eine Stammeinlage von | Euro 25.000,00 |
Es ist vorgesehen, dass Herr A unabhängig von der heutigen Gründung später den Betrieb seines Vaters B im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhalten soll. Herr A wird diesen Betrieb sodann in die GmbH, ohne Erhöhung des Kapitalkontos, einbringen. Der Wert dieses Betriebes wird der Kapitalrücklage zugeschlagen.
In § 16 GmbH-Vertrag wird zu Beginn und Dauer der GmbH Folgendes geregelt:
Die Dauer der Gesellschaft ist unbestimmt. Sie entsteht mit der Eintragung im Handelsregister. Intern beginnt die Gesellschaft am 01.01.2005.
Mit Schreiben vom 22. Dezember 2004 teilte das Amtsgericht X – Registergericht – dem Notar, der den Gesellschaftsvertrag beurkundet hatte, mit, der Gesellschaftsvertrag werde aufgrund der Bestimmung in § 16 GmbH-Vertrag erst zum 1. Januar 2005 wirksam. Eine Eintragung der GmbH in das Handelsregister sei daher erst nach dem 1. Januar 2005 möglich.
Der Kläger war bis Ende 2004 in dem von seinem Vater B in Y geführten Einzelunternehmen (…) angestellt. Die Geschäftsräume hatte B von seiner Ehefrau C angemietet.
Zum 1. Januar 2005 übertrug B sein Einzelunternehmen im Ganzen aufgrund einer mündlichen Verabredung unentgeltlich auf den Kläger. Der Übergang des Betriebsvermögens erfolgte zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 Satz 1 und 3 EStG).
Unmittelbar nach dem Betriebsübergang brachte der Kläger das Einzelunternehmen zum 1. Januar 2005 im Ganzen in die GmbH ein.
Die GmbH aktivierte das übertragene Betriebsvermögen mit den Buchwerten des Einzelunternehmens. Den Gegenwert stellte sie in eine Kapitalrücklage ein.
Im Jahr 2007 führte das beklagte Finanzamt (nachfolgend: das Finanzamt – FA –) beim Kläger eine (abgekürzte) Außenprüfung durch. Im Anschluss vertrat es unter Hinweis auf den Prüfungsbericht vom 28. November 2007, Tz. 11, die Auffassung, die eingebrachten Wirtschaftsgüter seien in der GmbH mit den Teilwerten anzusetzen. Denn die Voraussetzungen, unter denen § 20 Abs. 1 UmwStG eine Einbringung zu Buchwerten ermögliche, lägen nicht vor. Eine solche privilegierte Einbringung erfordere nämlich eine Sacheinlage, für die der Einbringende neue Anteile an der zu gründenden GmbH erhalte. Daran fehle es indessen, da die GmbH im Wege der Bargründung gegründet worden sei und dem Kläger für die Sacheinlage keine neuen Anteile gewährt worden seien. Hieraus sei beim Kläger ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 664.569,– EUR entstanden.
Wegen der Einzelheiten der Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch den Prüfer wird auf die Anlage 4 zum Prüfungsbericht verwiesen.
Die Höhe der Wertansätze ist zwischen den Beteiligten unstreitig (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 21. Januar 2011, FG-Akte Bl. 136).
Hiervon ausgehend erließ das FA am 15. Januar 2008 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005. Es berücksichtigte darin einen gewerblichen Veräußerungsgewinn aus der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH in Höhe von 664.569,– EUR. Die hierauf entfallende Einkommensteuer berechnete es unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 1 EStG).
Der dagegen form- und fristgerecht eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg; auf die Einspruchsentscheidung vom 25. August 2008 wird verwiesen.
In seiner am 16. September 2008 bei Gericht eingereichten Klage vertritt der Kläger im Wesentlichen die Auffassung, auf den Streitfall sei das Urteil des BFH vom 7. April 2010 I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094 anzuwenden. Aus dieser Entscheidung werde deutlich, dass eine Sacheinlage im Sinne des § 20 UmwStG auch dann vorliegen könne, wenn bei einer Bargründung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernehme, als Aufgeld ein Einzelunternehmen in die GmbH einzubringen. Genau dies sei im Streitfall aber gewollt gewesen. Bereits im Gesellschaftsvertrag habe er die bedingte Verpflichtung übernommen, den Betrieb als Nebenleistung (§ 3 Abs. 3 GmbHG) zur Barzahlung in die GmbH einzubringen. Die Bedingung habe darin bestanden, dass ihm der Betrieb seinerseits vom Vater übertragen werde. Jener wollte den Betrieb allerdings erst zum 1. Januar 2005 weitergeben. Er – der Kläger – wollte nach der Übertragung den Betrieb in der Rechtsform einer GmbH weiterführen. Deshalb sei die GmbH auch bereits im Vorgriff auf die anstehende Betriebsübertragung gegründet worden. Die Gründung der GmbH und die Einbringung des Einzelunternehmens stellten demzufolge einen einheitlichen Vorgang dar, auf den § 20 UmwStG anwendbar sei. Hierfür sprächen auch die Regelungen zum Wettbewerbsverbot (§ 8 GmbHVertrag) und zum Beginn der Gesellschaft (§ 16 GmbH-Vertrag).
Eine Sachgründung sei schon deswegen nicht in Betracht gekommen, weil die Bilanz des Einzelunternehmens zum 1. Januar 2005 noch nicht vorliegen konnte. Aus den gleichen Gründen sei auch eine zeitnahe Sachkapitalerhöhung nicht möglich gewesen.
Die Nebenleistungsverpflichtung sei auch nicht unverbindlich übernommen worden, denn unverbindliche Absichtserklärungen könnten wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot nicht in eine GmbH-Satzung aufgenommen werden.
Hilfsweise sei § 19 Abs. 4 GmbHG in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) anzuwenden. Diese Vorschrift gelte nach Art. 3 Abs. 4 EG-GmbHG auch für Sacheinlagen vor Inkrafttreten des MoMiG. Selbst wenn man eine verdeckte Einlage bejahen würde, läge damit ein tauschähnliches Geschäft vor, so dass § 20 UmwStG anwendbar wäre.
Bei Verneinung eines einheitlichen Vorgangs liege eine verdeckte Einlage in die GmbH vor. In diesem Falle wäre der Betrieb auf ihn – den Kläger – als Nichtunternehmer übergegangen, was zur Konsequenz habe, dass beim Vater analog dem Umwandlungssteuererlass zur Zuzahlung in das Privatvermögen eine notwendige Zwangsbetriebsaufgabe stattgefunden habe (Umwandlungssteuererlass Rz. 24.12 und 24.12a analog). Sodann habe der Kläger die verdeckte Einlage aus seinem Privatvermögen erbracht.
Der Kläger beantragt,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom 15. Januar 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. August 2008 abzuändern und den Veräußerungsgewinn um 664.569,00 EUR niedriger anzusetzen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es beruft sich dabei im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Der Berichterstatter hat am 10. November 2010 einen Erörterungstermin durchgeführt (FG-Akte Bl. 117 f.).
Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird verwiesen. Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die FG-Akte 11 V 3729/08 (Aussetzung der Vollziehung Einkommensteuer 2005) sowie die Akten des FA vor (1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Einkommensteuerakten; 1 Bd. Betriebsprüfungsakten A; 1 Bd. Betriebsprüfungsakten A GmbH GmbH).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Das FA hat zu Recht das Vorliegen einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) beim Kläger bejaht.
1. Der Kläger wurde mit der unentgeltlichen Übertragung des Einzelunternehmens zum 1. Januar 2005 neuer Betriebsinhaber. Der hierzu auf Antrag der Klägerseite als Zeuge vernommene Vater des Klägers, B, führte aus, von Anfang an sei es der Wunsch des Klägers gewesen, das bisherige Einzelunternehmen in der Rechtsform einer GmbH weiterzuführen. Bereits am 13. Juli 2004 habe beim Zeugen Rechtsanwalt R ein Gespräch stattgefunden. Gegenstand der Besprechung sei die Übertragung des Einzelunternehmens des B auf den Kläger gewesen. Dabei sei vom Kläger nach wie vor die Gründung einer GmbH ins Auge gefasst worden. Er – B – habe dieser Überlegung zugestimmt (Aufzeichnung 13:20). Aufgrund einer mündlichen Verabredung habe er in der Folge zum 1. Januar 2005 dem Kläger das Einzelunternehmen unentgeltlich übertragen, der es im Anschluss in die GmbH eingebracht habe (Aufzeichnung 11:00). Auch der auf Antrag der Klägerseite vernommene Zeuge R bestätigte, dass es sich um eine unentgeltliche Betriebsübertragung von B auf den Kläger gehandelt habe.
Diesen Äußerungen entnimmt der Senat in Übereinstimmung mit dem bisherigen Vortrag der Klägerseite, dass das Einzelunternehmen des B in vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich auf den Kläger übertragen wurde. Anhaltspunkte für eine Gegenleistung des Klägers oder gar für eine Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH durch den Vater selbst haben sich hingegen nicht ergeben. Ebenso wenig liegen Hinweise auf eine Verabredung zwischen dem Vater und dem Kläger über mögliche Konsequenzen für den Fall vor, dass der Kläger das Einzelunternehmen nicht in die GmbH einbringen sollte. Vielmehr handelte es sich nach der Überzeugung des Senats bei der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH um eine Entscheidung, die vom Kläger nach seiner eigenen unternehmerischen Planung – mit der Unterstützung durch B – getroffen worden war. Infolge der Übertragung des Betriebs wurde der Kläger am 1. Januar 2005 – wenn auch nur für kurze Zeit bis zur Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH – zum Betriebsinhaber. Damit waren die Voraussetzungen für eine Übertragung des Einzelunternehmens vom Vater auf den Kläger unter Vermeidung einer Betriebsaufgabe und Fortführung der Buchwerte erfüllt (§ 6 Abs. 3 Satz 1 und 3 EStG). Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Rechtsauffassung der Klägerseite erfolgte die Einbringung somit nicht aus dem Privatvermögen des Klägers.
2. Den übernommenen Gewerbebetrieb gab der Kläger mit der Einbringung in die GmbH auf.
a) Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Hierunter fällt auch die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft ohne Gewährung neuer Gesellschaftsrechte (verdeckte Einlage), weil die Wertsteigerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung darstellt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512, m.w.N.; BMF-Erlass vom 3. März 2005, BStBl I 2005, 458 Tz. 2). Damit ist auch § 20 UmwStG nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 14. Januar 1993 IV R 121/91, BFH/NV 1993, 525, BMF-Erlass vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 20.04; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Auflage, 2011, § 16 Rz. 23; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20 Rz. 132; Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 5. Auflage, 2009, § 20 Rz. 211). Die Regelungen des § 6 Abs. 3 EStG sind bei einer verdeckten Einlage nicht einschlägig, da ihr eine Entnahme des Betriebsvermögens zwangsläufig vorausgeht, so dass eine Betriebsübertragung nicht mehr möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411).
Dagegen stellt die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine Veräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 EStG dar (BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209; vom 5. Juni 2002, I R 6/01, BFH/NV 2003, 88). Die Rechtsfolgen bestimmen sich dann aber nach den vorrangigen §§ 20 – 23 UmwStG (BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BStBl II 1996, 342; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 22). Dies bedeutet: Wird ein Betrieb in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
b) Die Anwendung dieser Regeln führt im Streitfall dazu, dass die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH ohne Gegenleistung erfolgte. Damit liegt keine Veräußerung, sondern eine Betriebsaufgabe vor. Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns ist für die nicht veräußerten Wirtschaftsgüter – und nur solche liegen im Streitfall vor – der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen, von dem die Aufgabekosten sowie die Buchwerte abzusetzen sind (§ 16 Abs. 3 Satz 7, Abs. 2 Satz 1 EStG).
Die Höhe der Wertansätze ist zwischen den Beteiligten unstreitig (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 21. Januar 2011, FG-Akte Bl. 136).
Der Kläger hat den gesamten ihm zuvor von seinem Vater B unentgeltlich übertragenen Gewerbebetrieb unentgeltlich in die GmbH eingebracht. Er hat dafür keine neuen Anteile an der übernehmenden GmbH als Gegenleistung erhalten, so dass eine Sacheinlage im Sinne der Legaldefinition des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht in Betracht kommt.
aa) Dem steht das Urteil des BFH vom 7. April 2010 I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094 nicht entgegen, wonach eine Sacheinlage gemäß § 20 UmwStG auch vorliegen kann, wenn bei einer Bargründung oder -kapitalerhöhung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld (Agio) einen Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen.
In dem der BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt wurde in der notariellen Urkunde die ausdrückliche Verpflichtung für die Gesellschafter geregelt, neben der Bareinlage als Aufgeld eine Kommanditbeteiligung in die GmbH einzubringen. Nach den Feststellungen des FG, an die sich der BFH revisionsrechtlich gebunden sah, waren die getroffenen Einlagevereinbarungen dahin auszulegen, dass die Einbringenden die Mitunternehmeranteile nicht unentgeltlich, sondern als Teil des für den Erwerb der GmbH-Geschäftsanteile zu entrichtenden Entgelts an diese geleistet hatten. Es handelte sich demnach um Aufgelder, die neben den ebenfalls übernommenen Verpflichtungen zur Zahlung der Bareinlagen geleistet werden mussten, um die neuen GmbHGeschäftsanteile zu erhalten. Da die Übertragungen der Mitunternehmeranteile somit Bestandteile der tauschähnlichen Einbringungsgeschäfte waren, lag das für die Anwendung von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erforderliche Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Einbringung und dem Erwerb von Gesellschaftsrechten vor. Daran ändert es nichts, dass die Nominalbeträge der übernommenen Geschäftsanteile jeweils bereits vollständig durch die von den Einbringenden ebenfalls übernommenen Bareinlageverpflichtungen abgedeckt waren. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Überpari-Emission, bei der der Einbringungswert der Einlagegegenstände den Nominalbetrag der hierfür übernommenen Stammeinlage übersteigt und in Höhe der Differenz in eine Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen ist, ertragsteuerlich in vollem Umfang als Veräußerung und nicht teilweise als verdeckte Einlage anzusehen (BFH-Urteile vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 27. Mai 2009 I R 53/08, BFHE 226, 500).
Der Beurteilung als „Sacheinlage” i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG stand nicht entgegen, dass aus gesellschaftsrechtlicher Sicht die Gründung der GmbH eine reine Bargründung gewesen war. Daraus war zwar zu folgern, dass die ausschließlich in Form von Aufgeldern geschuldete Einbringung der Kommanditbeteiligungen gesellschaftsrechtlich nicht als Sacheinlageverpflichtungen i.S. von § 5 Abs. 4, § 56 Abs. 1 GmbHG, sondern als „andere Verpflichtungen” (Nebenleistungen) i.S. von § 3 Abs. 2 GmbHG anzusehen waren (vgl. z.B. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Auflage, 2010, § 3 Rn 39). § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG setzt aber nicht voraus, dass auf die Einbringung des betreffenden Betriebsvermögens die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Sacheinlagen anwendbar sein müssen. Vielmehr enthält § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine eigenständige Legaldefinition des umwandlungssteuerrechtlichen Begriffs der „Sacheinlage”, die nicht in jedem Fall deckungsgleich mit dem gesellschaftsrechtlichen Sacheinlagebegriff sein muss. Für die umwandlungssteuerrechtliche Sacheinlage ist es nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erforderlich aber auch ausreichend, dass der Einbringende als Gegenleistung („dafür”) für die Einbringung des Betriebsvermögens neue Gesellschaftsanteile erhält. Diese Voraussetzung ist auch gegeben, wenn der Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld neben der Bareinlage zu übertragen ist.
bb) Der der genannten BFH-Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch von dem vorliegenden in entscheidungserheblicher Weise.
Der Kläger hat im vorliegenden Streitfall die GmbH im Wege der Bargründung gegründet. Er schuldete aufgrund des Gesellschaftsvertrags als gesellschaftsrechtliche Einlage (nur) die Zahlung von 25.000,– EUR. Darüber hinaus war nach der notariellen Gründungsurkunde, lediglich vorgesehen, dass der Kläger den Betrieb seines Vaters später im Wege der vorweggenommen Erbfolge erhalten soll und diesen sodann in die GmbH einbringen wird.
Die notarielle Urkunde begründet eine Vermutung dafür, dass sie die getroffenen Abreden richtig und vollständig wiedergibt (BGH-Urteil vom 19. Juni 1998 V ZR 133/97, NJW-RR 1998, 1470). Sie unterliegt hinsichtlich ihrer körperschaftlichen Bestimmungen nur einer eingeschränkten, objektivierten Auslegung aus Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesellschaftsvertrags sowie der allgemein zugänglichen, insbesondere zum Handelsregister eingereichten Unterlagen. Dritten nicht erkennbare Absichten und Erwägungen der Gründer können nicht verwertet werden (vgl. Hueck/Fastrich, a.a.O., § 2 Rn. 31). Zu dem Kreis solcher körperschaftlicher Bestimmungen gehören unter anderem auch die im Gesellschaftsvertrag getroffenen Regelungen zu § 3 Abs. 1 und 2 GmbHG (vgl. Hueck/Fastrich, a.a.O., § 3 Rn. 3).
Demnach handelte es sich im Streitfall nach dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang des Vertrags nicht um eine Verpflichtung zur Einbringung, sondern nur um die – im Bereich der fakultativen Regelungen i.S. des § 3 Abs. 2 GmbHG zulässige (Hueck/Fastrich, a.a.O., § 3 Rn. 19) – Ankündigung eines möglichen künftigen Tuns. Das erkennt im Grunde auch der Kläger. Wenn sein früherer Prozessbevollmächtigter R zur Begründung des Rechtsschutzbegehrens darauf hinweist, dass der Kläger davon ausgegangen sei, er müsse für den Gesellschaftsanteil sowohl Bargeld als auch eventuell (Hervorhebung durch Fettdruck im Antragsschriftsatz vom 11. August 2008, Seite 2, im Verfahren 11 V 3729/08) Sacheinlagen erbringen, und an anderer Stelle, wegen der erst in Aussicht genommenen – aber noch nicht erfolgten – Betriebsübergabe seitens des Vaters habe noch keine verbindliche Formulierung in den Vertrag aufgenommen werden können, dann wird deutlich, dass eine unbedingte Verpflichtung zur Erbringung von Sacheinlagen im Zeitpunkt des Gründungsgeschäfts gerade noch nicht bestand und auch noch nicht gewollt war. Dementsprechend erhielt der Kläger den Gesellschaftsanteil, der bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags entstanden war (vgl. Hueck/Fastrich, a.a.O., § 11 Rn. 3), als Äquivalent für die Zahlung von 25.000,– EUR. Weitere Leistungen gegenüber der GmbH konnte er, er musste sie aber nicht erbringen.
Auch wenn die Einbringung des ehemals väterlichen Betriebs im zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung der GmbH steht (siehe auch die Regelung in § 16 GmbHVertrag zum Beginn der Gesellschaft), ist sie doch sachlich hiervon unabhängig. Dies unterstreicht nicht zuletzt die in § 3 Abs. 3 GmbH-Vertrag enthaltene Formulierung, nach der die unentgeltliche Übertragung des Betriebs vom Vater auf den Kläger als Voraussetzung für die vorgesehene Einbringung ausdrücklich als „unabhängig von der heutigen Gründung” bezeichnet wurde.
Die spätere Einbringung des Betriebs beruht damit auf einem von der Bargründung getrennten Vorgang, der nicht mehr zur Anwendung des § 20 UmwStG führen kann (vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz. R 167, Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O., § 20 Rz. 206).
cc) Auch das im Verfahren 3 K 340/01 ergangene und vom Kläger angeführte Urteil des Gerichts vom 10. März 2005 (EFG 2006, 33; bestätigt durch das BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, BStBl II 2008, 253) hatte einen in wesentlicher Beziehung anders gelagerten Sachverhalt zum Gegenstand. Dort hatte der Kläger seine gesellschaftsvertragliche Einlage durch Einbringung eines näher bezeichneten Grundstücks zu erbringen. Im Unterschied dazu hatte der Kläger im Streitfall im Gesellschaftsvertrag eine ausschließlich auf eine Geldleistung bezogene Verpflichtung übernommen. Die Überführung weiterer Wirtschaftsgüter war als Vorhaben ohne jede Verbindlichkeit lediglich angekündigt. Sie konnte schon deshalb nicht mehr Gegenleistung für den Gesellschaftsanteil sein, den der Kläger bereits im Dezember 2004 gegen die Verpflichtung zur Zahlung von 25.000,– EUR erlangt hatte. Stand aber die Überführung des ehemals väterlichen Betriebs ins Vermögen der GmbH nicht mehr im Zusammenhang mit der vom Kläger gesellschaftsvertraglich übernommenen Verpflichtung und war sie auch nicht Gegenstand einer formellen Kapitalerhöhung, dann war sie nicht dazu geeignet, dem Kläger eine steuerfreie Übertragung der darin enthaltenen stillen Reserven ins Betriebsvermögen der GmbH zu ermöglichen.
dd) Schließlich sind die von Wachter (DB 2010, 2137, 2138) angestellten Überlegungen, ob das BFH-Urteil in BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094 auch auf verdeckte Sacheinlagen anwendbar ist, für den Streitfall ohne Bedeutung. Denn die Ausführungen von Wachter beziehen sich auf verdeckte Sacheinlagen i.S. des § 19 Abs. 4 GmbHG i.d.F. des MoMiG, die auf die fortbestehende Geldeinlagepflicht angerechnet werden. Daraus zieht Wachter den Schluss, bei der verdeckten Sacheinlage handele es sich um einen entgeltlichen Vorgang, auf den § 20 UmwStG anwendbar sei.
Davon abweichend wurde im Streitfall jedoch eine Bargründung geregelt, die auch tatsächlich so durchgeführt worden ist. Eine verdeckte Sacheinlage i.S. des § 19 Abs. 4 GmbHG liegt also gerade nicht vor, sondern lediglich eine zusätzlich zur Bargründung erfolgte verdeckte Einlage im steuerlichen Sinne. Es kann demnach dahin gestellt bleiben, ob der Auffassung von Wachter zu folgen wäre.
II. Das FA hat den Änderungsbescheid zutreffend auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt. In der Einspruchsentscheidung vom 25. August 2008 (dort auf den Seiten 6 und 7) hat die Behörde zutreffend diejenigen Grundsätze dargelegt, nach denen eine Änderung des Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann möglich ist, wenn der der zuständigen Veranlagungsdienststelle neu bekannt gewordene Sachverhalt einer anderen Stelle im Hause (etwa dem für die Veranlagung der GmbH zuständigen Bediensteten) bereits bekannt war. Der Senat verweist wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO). Im Klageverfahren steht die Änderungsbefugnis zwischen den Beteiligten auch nicht mehr im Streit.
Nach allem ist die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Es handelt sich vorliegend um eine Einzelfallentscheidung, die keine grundsätzliche Bedeutung aufwirft. Die ihr zugrunde liegenden Rechtsmaßstäbe sind durch die Rechtsprechung des BFH geklärt.
