03.12.2020 · Fachbeitrag · Mandanten fragen

Verbilligte Vermietung und was soll sich hierbei durch das Jahressteuergesetz 2020 ändern?

von StB Christoph Wenhardt, Brühl

| Der Senior S, der mehrere privat vermietete Immobilien hat, stellt an Sie als Rechtsanwalt die folgenden Fragen: |

MERKE | Vermietungseinkünfte nach § 21 EStG berechnen sich, indem die anfallenden Werbungskosten von den Mieteinnahmen abgezogen werden. Sind die Werbungskosten höher als die Mieteinnahmen, dann entsteht ein Verlust. Dies ist vorteilhaft, da dieser mit anderen Einkünften ausgeglichen bzw. verrechnet werden kann und somit die einkommensteuerliche Belastung verringert.

Frage: Welche Besonderheiten gibt es, wenn eine Wohnung verbilligt überlassen wird?

Antwort: Wird eine Wohnung verbilligt zu Wohnzwecken überlassen, muss § 21 Abs. 2 EStG beachtet werden. Hiernach gilt Folgendes:

a) Entgelt beträgt mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete

In diesem Fall gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich (§ 21 Abs. 2 S. 2 EStG). Dies hat zur Folge, dass die geringeren Mieteinnahmen angesetzt werden, aber die ungekürzten Werbungskosten abgezogen werden können.

Beispiel
S hat eine Eigentumswohnung, die er an seine Tochter T vermietet hat. Die ortsübliche Miete beträgt monatlich 600 EUR. T hat in 2020 an S eine monatliche Miete in Höhe von 450 EUR (Kaltmiete und Umlagen) zu entrichten. Die Werbungskosten von S betragen 6.000 EUR. Daneben hat S auch noch Renteneinkünfte. Lösung Da das Entgelt von Tochter T 75 Prozent der ortsüblichen Miete beträgt, gilt die Vermietung als entgeltlich. Die Vermietungseinkünfte berechnen sich wie folgt:
Mieteinnahmen (12 x 450 EUR)	5.400 EUR
abzüglich Werbungskosten	./. 6.000 EUR
Verlust aus Vermietung und Verpachtung	./. 600 EUR

Den Verlust aus der Vermietung und Verpachtung kann S mit seinen Renteneinkünften verrechnen.

b) Entgelt beträgt weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete

Nach § 21 Abs. 2 S. 1 EStG ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Werbungskosten können nur noch in der Höhe abgezogen werden, wie sie anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallen.

Beispiel
S hat eine Eigentumswohnung, die er an seine Tochter T vermietet hat. Die ortsübliche Miete beträgt monatlich 600 EUR. T hat in 2020 an S eine Monatsmiete in Höhe von 360 EUR (Kaltmiete und Umlagen) zu entrichten. Die Werbungskosten von S betragen 6.000 EUR. Lösung Da das Entgelt von Tochter T nur 60 Prozent der ortsüblichen Miete beträgt, muss eine Aufteilung vorgenommen werden. Die Werbungskosten sind folglich nur zu 60 Prozent abzugsfähig.
Mieteinnahmen (12 x 360 EUR)	4.320 EUR
abzüglich Werbungskosten (60 % von 6.000 EUR)	./. 3.600 EUR
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	720 EUR

PRAXISTIPP | Eine Überschussprognose ist dabei nicht notwendig.

Frage: Was ist unter der ortsüblichen Miete zu verstehen?

Antwort: Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete, d. h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten zu verstehen (vgl. auch BFH, 10.5.16, IX R 44/15, BStBl II 2016, 835 und die Finanzverwaltung in R 21.3 EStR und H 21.3 EStH).

Frage: Ist eine Aufteilung auch dann vorzunehmen, wenn die Wohnung an fremde Dritte vermietet wird?

Antwort: Das Aufteilungsgebot nach § 21 Abs. 2 EStG gilt nicht nur für eine Gebrauchsgewährung an nahe Angehörige, sondern ebenso für eine Nutzungsüberlassung an fremde Dritte. Denn nach dem Gesetzeswortlaut kommt es insoweit allein auf das Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete an (siehe auch BFH 28.1.97, IX R 88/94, BStBl II 1997, 605).

Frage: Findet die Regelung auch Anwendung für beruflich genutzte Räume?

Antwort: Bei den Gewinneinkünften findet die Regelung des § 21 Abs. 2 EStG keine Anwendung.

Frage: Was wird sich durch das Jahressteuergesetz 2020 bei der verbilligten Vermietung ändern?

Antwort: Das Jahressteuergesetz 2020 beinhaltet auch Änderungen des § 21 Abs. 2 EStG. Hierbei findet die Neuregelung erstmals Anwendung für den Veranlagungszeitraum 2021 (§ 52 Abs. 1 EStG). Es gilt demnach Folgendes:

a) Entgelt beträgt mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete

In diesem Fall verbleibt es bei der bisherigen Regelung. Es sind somit die geringeren Mieteinnahmen anzusetzen und es können die ungekürzten Werbungskosten abgezogen werden.

b) Entgelt beträgt weniger als 66 Prozent, aber mindestens 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete

In diesem Fall ist eine Totalüberschussprognose notwendig. Fällt diese positiv aus, dann ist für die verbilligte Wohnraumüberlassung Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen. Die Werbungskosten können in voller Höhe abgezogen werden.

Fällt die Totalüberschussprognose negativ aus, dann ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den vermieteten Teil auszugehen. Die Werbungskosten können dann nur anteilig abgezogen werden.

PRAXISTIPP | Um die Totalüberschussprognoseprüfung vorzunehmen, sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 8.10.04 (BStBl. I 2004, S. 933) heranzuziehen.

Für die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht ist es ohne Belang, ob an fremde Dritte oder an Angehörige verbilligt vermietet wird.

Hintergrund der gesonderten Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht in diesen Fällen ist, dass der Gefahr einer missbräuchlichen Nutzung der Regelung des § 21 Abs. 2 EStG entgegengewirkt werden soll.

c) Entgelt beträgt weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete

Mit dem Jahressteuergesetz 2020 wird die bisherige Grenze herabgesetzt, von 66 Prozent auf 50 Prozent. Hintergrund sind die steigenden Mieten und das hohe Mietniveau.

Infolgedessen ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen Teil und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

PRAXISTIPP | In diesem Fall entfällt die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht in Bezug auf die verbilligte Miete.

Beispiel
S hat eine Eigentumswohnung, die er an seine Tochter T vermietet hat. Die ortsübliche Miete beträgt monatlich 600 EUR. T hat in 2021 an S eine monatliche Miete in Höhe von 240 EUR (Kaltmiete und Umlagen) zu entrichten. Die Werbungskosten von S betragen 6.000 EUR. Lösung Da das Entgelt von Tochter T nur 40 Prozent der ortsüblichen Miete beträgt, muss eine Aufteilung vorgenommen werden. Die Werbungskosten sind auch nur zu 40 Prozent abzugsfähig.
Mieteinnahmen (12 x 240 EUR)	2.880 EUR
abzüglich Werbungskosten (40 % von 6.000 EUR)	./. 2.400 EUR
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	480 EUR