| Internationale Rechnungslegung Immaterielle Vermögenswerte nach IAS 38  von StB Dr. Hanno Kirsch, CPA, Meldorf Das Interesse an den Ansatzvoraussetzungen für immaterielle Vermögensgegenstände nach IAS rührt aus den deutlich unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften gegenüber denen nach HGB. So zeigen die HGB-Regelungen wesentlich stärkere Zurückhaltung bei der Aktivierung, als die vergleichsweisen IAS-Vorschriften. Das Ziel des Beitrages ist es, die Ansatzvorschriften nach IAS mit seinen Besonderheiten anhand von Beispielen zu erläutern. 1. Ansatzvoraussetzungen Ein immaterieller Vermögenswert ist nach IAS 38.7 ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz, der für die Herstellung von Erzeugnissen oder die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung an Dritte oder Zwecke der eigenen Verwaltung voraussichtlich länger als ein Jahr genutzt wird. Für den Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts sind damit folgende Ansatzkriterien zu erfüllen (IAS 38.9 i.V.m. 38.7):
Die Ansatzvoraussetzungen für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte beinhalten folgende technische und wirtschaftliche Prognosen:
Abb. 1: Dimensionen der Prognose beim Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte Für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte müssen die speziellen Ansatzkriterien des IAS 38.45 kumulativ vorliegen:
Zum Nachweis der während der Entwicklung angefallenen Kosten richtet das nach IAS/IFRS bilanzierende Unternehmen im Regelfall Projektkostenstellen ein. Auf diesen erfolgt eine direkte Kontierung der während der Entwicklungsphase angefallenen Entwicklungsaufwendungen. Selbst bei Vorliegen sämtlicher Aktivierungsvoraussetzungen dürfen kraft spezieller IAS-Vorschrift (IAS 38.51) selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte nicht als immaterielle Vermögenswerte mangels Unterscheidbarkeit vom Unternehmen als Ganzes, d.h. von geschäftswertbildenden Faktoren, angesetzt werden. Folgerichtig besteht für einen selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert ein Ansatzverbot (IAS 38.36). IAS 38 enthält keine Vorschrift, nach der wertmäßig unbedeutende Vermögenswerte im Jahr der Anschaffung oder Herstellung voll abgeschrieben werden dürfen. Eine Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter wird in der IAS/IFRS-Bilanzierungspraxis dennoch häufig vorgenommen und auf den im IAS-Framework niedergelegten Grundsatz der Wesentlichkeit (Framework. 29 f) gestützt. 2. Erstmalige Bewertung Immaterielle Vermögenswerte sind bei erstmaliger Erfassung - vorbehaltlich des Nachweises eines ausreichenden künftigen wirtschaftlichen Nutzens (IAS 38.45 d i.V.m. 38.48) - mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Anschaffungskosten eines erworbenen immateriellen Vermögenswerts umfassen den Kaufpreis, direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten (z.B. Einfuhrzölle, Rechts- und Beratungskosten, Provisionen sowie Kosten zur Vorbereitung des immateriellen Vermögenswerts zur Nutzung) abzüglich Anschaffungskostenminderungen (Rabatte, Boni, Skonti). Der Umfang der Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte wird in IAS 38.54 abgegrenzt. Dabei ist zu beachten, dass nur diejenigen nachstehenden Kosten aktiviert werden dürfen, die ab dem Zeitpunkt anfallen, zu dem sämtliche unter Abschnitt 1. genannten Voraussetzungen für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte vorliegen (IAS 38.53). Zu den Herstellungskosten des selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts zählen:
Klarstellenden Charakter haben die Regelungen des IAS 38.55, wonach Vertriebs-, allgemeine Verwaltungskosten, Schulungskosten sowie Ineffizienzen bei der Entwicklung nicht in die aktivierungsfähigen Herstellungskosten einbezogen werden dürfen. Ebenfalls nicht in die aktivierungsfähigen Herstellungskosten werden die Forschungskosten einbezogen. Forschungstätigkeiten sind Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse, auf die Suche, Bewertung, Formulierung oder den Entwurf von Alternativen hinsichtlich Material, Produkte, Verfahren, Systeme und Dienstleistungen ausgerichtet sind. Sofern sich die Forschungsphase nicht eindeutig von der Entwicklungsphase abgrenzen lässt, werden die mit dem Projekt verbundenen Aufwendungen so behandelt, als ob sie ausschließlich in der Forschungsphase angefallen wären, d.h., sie sind in der Periode als Aufwand zu verrechnen, in der sie angefallen sind (IAS 38.41). Bei der Aktivierung selbst geschaffener Websites unterscheidet man mehrere Phasen. In Abhängigkeit der Aktivitäten, die den jeweiligen Phasen zugeordnet sind, ergibt sich folgende Behandlung der hierfür angefallenen Aufwendungen:
Abb. 2: Phasen der Selbsterstellung von Websites und deren bilanzielle Behandlung Demnach ist die Planungsphase als Forschungsphase und die Anwendungs- und Infrastrukturphase sowie die grafische Design- und Entwicklungsphase als Entwicklungsphase bei der Selbsterstellung von Websites zu betrachten. 3. Folgebewertung nach der Benchmark-Methode Nach der Benchmark-Methode sind immaterielle Vermögenswerte zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen und kumulierten Wertminderungen zuzüglich gegebenenfalls anfallender nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (IAS 38.63). 3.1 Planmäßige Abschreibungen Das Abschreibungsvolumen (Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um den Restwert bei Ausscheiden aus dem Unternehmen) eines immateriellen Vermögenswerts ist nach IAS 38.79 auf planmäßiger Grundlage über die geschätzte wirtschaftliche Nutzungsdauer zu verteilen. IAS 38.80 nennt Faktoren, die bei der Festlegung der Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts zu beachten sind:
Nach IAS 38.79 S. 2 besteht die widerlegbare Vermutung, dass die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts 20 Jahre nicht überschreitet. Ein Restwert für einen immateriellen Vermögenswert ist im Rahmen der Berechnung des Abschreibungsvolumens nur in Ausnahmefällen gemäß IAS 38.91 anzusetzen. Die IAS-Vorschriften sehen für die Verteilung der Abschreibungen auf die Nutzungsperioden verschiedene Methoden, insbesondere die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibungsmethode, vor. Nach IAS 38.88 ist diejenige Abschreibungsmethode zu wählen, die dem erwarteten wirtschaftlichen Nutzenverlauf am besten entspricht. Falls jedoch der Nutzenverlauf nicht verlässlich bestimmt werden kann, ist die lineare Abschreibungsmethode zu verwenden. Sowohl die Abschreibungsmethode als auch die Nutzungsdauer sind periodisch zu überprüfen. Falls die aktuellen Einschätzungen wesentlich von den bisher dem Abschreibungsverlauf zu Grunde gelegten Erwartungen abweichen, sind die Abschreibungsbeträge für die gegenwärtige und die zukünftigen Perioden anzupassen (IAS 38.94).
3.2 Wertminderungen IAS 36 enthält sowohl für einzelne Vermögenswerte als auch für Gesamtheiten von Vermögenswerten Regelungen hinsichtlich der Wertminderungen bzw. außerplanmäßigen Abschreibungen. 3.2.1 Wertminderungen für einzelne Vermögenswerte Der erste Schritt zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung ist die Identifizierung eines potenziell wertgeminderten Vermögenswertes anhand von Indizien (IAS 36.9):
Abb. 3: Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Wertminderung nach IAS 36.9 Das Asset Impairment des IAS 36 basiert auf einem Vergleich des planmäßig fortgeführten Buchwerts mit dem erzielbaren Betrag. Der erzielbare Betrag für einen Vermögenswert wird nach IAS ausschließlich absatzmarktorientiert bestimmt. Danach bestehen für Anlagegüter zwei Alternativen, entweder die Nutzenerzielung durch Veräußerung (Nettoveräußerungspreis) oder die Generierung von Einnahmen aus dem Verkauf von Gütern und Dienstleistungen durch die fortgesetzte Nutzung des immateriellen Vermögenswertes im Unternehmen (Nutzungswert). Entsprechend dem ökonomischen Prinzip definiert IAS 36.15 den erzielbaren Betrag als das Maximum aus Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert eines Vermögenswerts. Zur Ermittlung des Nutzungswerts erfolgt über die Restnutzungsdauer des zu bewertenden Vermögenswerts eine Prognose der mit diesem verbundenen Zahlungsströme. Hierzu zählen Cashflows aus der fortgesetzten Nutzung des immateriellen Vermögenswerts sowie aus seinem Abgang am Ende der Nutzungsdauer. Die Prognosen müssen auf aktuellen und neutralen Annahmen beruhen. Bei einer Restnutzungsdauer, welche den im Finanzplan bzw. in Vorhersagen verwendeten Zeitraum überschreitet, darf sich das Unternehmen für die Prognose der zu erwartenden Zahlungsströme der Extrapolation unter Zugrundelegung einer angemessenen Entwicklungsrate bedienen, die sich grundsätzlich an langfristigen Trends für die entsprechenden Produkte, Branchen und Länder orientiert. Der zur Abzinsung der künftigen Cashflows verwendete Abzinsungssatz ist ein risikoangepasster Zinssatz vor Steuern, der neben dem aktuellen Marktzins auch die spezifischen Risiken des Vermögenswerts widerspiegelt (IAS 36.48). Unterschreitet an einem Bilanzstichtag der erzielbare Betrag den Buchwert des Vermögenswerts, liegt ein Wertminderungsaufwand vor, der in der GuV ergebniswirksam erfasst wird. Nach Verrechnung des Wertminderungsaufwands verringern sich die künftig planmäßig vorzunehmenden Abschreibungen, indem der nach außerplanmäßiger Abschreibung verbliebene Buchwert abzüglich eines eventuell vorhandenen Restwerts am Ende der Nutzungsdauer systematisch über die Restnutzungsdauer verteilt wird.
Für die Summe der diskontierten Cashflows errechnen sich 677 TEUR. Der erzielbare Betrag unterschreitet den aktuellen Buchwert; damit liegt eine Wertminderung vor. Der immaterielle Vermögenswert "Mietgarantie" ist außerplanmäßig um 323 TEUR (1.000 TEUR - 677 TEUR) abzuschreiben. Die künftigen planmäßigen Abschreibungen belaufen sich bei linearer Abschreibungsmethode auf jährlich 169 TEUR. Neben der Überprüfung der Werthaltigkeit eines immateriellen Vermögenswerts bei Vorliegen der Wertminderungsindikatoren schreibt IAS 38.99 vor, dass ohne Vorliegen von Wertminderungsindikatoren eine Überprüfung des Buchwerts von immateriellen Vermögenswerten stattfinden muss, sofern der Vermögenswert nicht zum Gebrauch verfügbar ist (immaterieller Vermögenswert in der Entwicklungsphase) oder der immaterielle Vermögenswert über einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren planmäßig abgeschrieben wird. 3.2.2 Wertminderung für eine zahlungsmittel-generierende Einheit IAS 36 enthält weiterhin Bewertungsvorschriften für die Fälle, in denen der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes nicht vernünftig geschätzt werden kann. Dies ist insbesondere dann gegeben, wenn der Vermögenswert Cashflows erzeugt, die weitestgehend abhängig von denen anderer Vermögenswerte sind (z.B. Patent mit Sachanlagegegenstand zur Erstellung patentierter Produkte). In diesen Fällen ist - zur Vermeidung von Kompensationen zwischen den in einer Gruppe zusammengeschlossenen Vermögenswerten - die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten (cash-generating unit) zu bestimmen. Zu dieser Gruppe zählt unter anderem der betrachtete potenziell wertgeminderte Vermögenswert. Dieser erzeugt die Mittelzuflüsse aus der fortgesetzten Nutzung der Vermögenswerte, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte sind (IAS 36.67). Im Anschluss an die Identifikation der Bewertungseinheit erfolgt die Ermittlung des erzielbaren Betrages und des Buchwerts der zahlungsmittelgenerierenden Einheit gemäß IAS 36.73 in Analogie zu dem Vorgehen bei einem einzelnen Vermögenswert. Als Besonderheit ist hierbei hervorzuheben, dass die Summe der Buchwerte sämtlicher Vermögenswerte auch einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert einschließt, falls ein solcher entweder direkt zur zahlungsmittelgenerierenden Einheit gehört oder auf vernünftiger und stetiger Basis dieser Einheit zugerechnet werden kann. Sofern der erzielbare Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit geringer als der Buchwert ist, hat das Unternehmen in Höhe der Differenz einen Wertminderungsaufwand zu erfassen. Der Wertminderungsaufwand ist vorrangig auf einen gegebenenfalls vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwert zuzuordnen; ein danach verbleibender Rest wird den einzelnen Vermögenswerten der Einheit gemäß IAS 36.88 auf Basis des Verhältnisses ihrer Buchwerte anteilig zugerechnet. Hinsichtlich der Verteilung des Wertminderungsaufwands auf die einzelnen Vermögenswerte ist weiterhin die Schranke des IAS 36.89 zu beachten, nach der die einzelnen Vermögenswerte zumindest mit dem Maximum aus Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert des betreffenden Vermögenswertes - soweit bestimmbar - anzusetzen sind. Falls durch diese Begrenzung Teile des auf Basis der Buchwerte proportional zuzuordnenden Wertminderungsaufwands sich nicht auf einzelne Vermögenswerte verteilen lassen, werden die nach IAS 36.89 nicht zugeordneten Abstockungsbeträge den anderen Vermögenswerten der Einheit zugerechnet. 3.3 Wertaufholungen Ein Unternehmen hat nach IAS 36.95 an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob ein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ein früher erfasster Wertminderungsaufwand nicht mehr besteht. Hierfür sind - wie unter Abschnitt 3.2.1. dargestellt - interne und externe Informationsquellen zu nutzen. Bei Vorliegen solcher Indikatoren ist der erzielbare Betrag des Vermögenswerts bzw. der zahlungsmittelgenerierenden Einheit zu schätzen. Ein Vermögenswert ist auf den erzielbaren Betrag, sofern dieser die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschreitet, erfolgswirksam zuzuschreiben (IAS 36.99). Bei der Wertaufholung für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit ergibt sich die Besonderheit, dass eine erfolgswirksame Wertaufholung für einen Geschäfts- oder Firmenwert nur unter restriktiven Bedingungen (im Einzelnen IAS 36.109 ff.) in Betracht kommt. 3.4 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten Die Aktivierung der für einen Vermögenswert nachträglich angefallenen Ausgaben richtet sich danach, ob durch diese Ausgaben dem Unternehmen wahrscheinlich ein zusätzlicher wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird und die Ausgaben verlässlich dem immateriellen Vermögenswert zugeordnet werden können. Wird kein künftiger wirtschaftlicher Nutzen in dem beschriebenen Sinne geschaffen, sind die nachträglichen Ausgaben als Periodenaufwand zu behandeln (IAS 38.60 i.V.m. 38.61). 4. Folgebewertung nach der alternative allowed treatment Nach IAS 38.64 haben Unternehmen das Wahlrecht, immaterielle Vermögenswerte statt zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Neubewertungsbetrag (alternative allowed treatment) anzusetzen, sofern für diese Vermögenswerte ein aktiver Markt besteht. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Neubewertungsmethode liegen, da es häufig an dem Erfordernis eines aktiven Marktes fehlt (vgl. im Einzelnen IAS 38.67), nur in seltenen Fällen (z.B. übertragbare Taxilizenzen, Fischereilizenzen oder Produktionsquoten) vor. Im Falle der Neubewertung ist grundsätzlich (Ausnahme: Fehlen eines aktiven Marktes für einzelne immaterielle Vermögenswerte innerhalb der nach der Neubewertungsmethode zu bewertenden Gruppe) die gesamte Gruppe der immateriellen Vermögenswerte, zu welcher der Vermögenswert gehört, neu zu bewerten (IAS 38.70). Ein gezieltes "Asset Picking" ist damit ausgeschlossen. Die Häufigkeit der Neubewertung der Gruppe von Vermögenswerten hängt von den Veränderungen des Zeitwerts der zu bewertenden Vermögenswerte ab. Bei nur geringfügigen Schwankungen des Zeitwerts kann eine alle drei bis fünf Jahre durchgeführte Neubewertung ausreichend sein. Die Neubewertungsrücklage enthält ausschließlich erfolgsunwirksame Veränderungen des Zeitwerts von immateriellen Vermögenswerten. Durch die erfolgsneutrale Aufwertung dieser Vermögenswerte erhöht sich das Abschreibungsvolumen der neu bewerteten Vermögenswerte (IAS 38.79 i.V.m. 38.7). Die Neubewertungsrücklage erhöht bzw. verringert sich somit durch die nach einem bestimmten Zeitraum erfolgende Neubewertung der Vermögenswerte. Eine negative Neubewertungsrücklage ist jedoch nicht vorstellbar. Sinkt der Wert eines bislang neu bewerteten Vermögenswerts unter die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so ist zunächst eine gegebenenfalls noch vorhandene Neubewertungsrücklage erfolgsneutral aufzulösen. Der Differenzbetrag führt dann zu einer erfolgswirksam zu erfassenden Wertminderung. Ein Abgang der Neubewertungsrücklage findet statt, wenn der neu bewertete immaterielle Vermögenswert abgeschrieben oder verkauft wird.
5. Anhangangaben IAS 38.107e fordert im Anhang des IAS/IFRS-Jahresabschlusses eine Offenlegung von Entwicklungspositionen für jede Gruppe von selbst geschaffenen und erworbenen immateriellen Vermögenswerten. Ein daraus abgeleiteter Anlagespiegel hätte beispielsweise für selbst erstellte Software folgende Gestalt:
Die weiteren Angabepflichten ergeben sich aus IAS 38.111 und 38.115. Im Falle der Verwendung der alternativ zulässigen Methode zur Folgebewertung sind zudem noch die Offenlegungspflichten des IAS 38.113 zu befolgen. 6. Geplante Neuregelung durch ED-IAS 38 Das IASB hat im Dezember 2002 einen Exposure Draft zu IAS 38 verabschiedet, der voraussichtlich zu einer Anpassung des bestehenden IAS 38 im 4. Quartal 2003 oder Anfang 2004 führen wird. Die wesentlichen Neuerungen des ED-IAS 38 sind:
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| Quelle: Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung - Ausgabe 11/2003, Seite 311 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Quelle: Ausgabe 11 / 2003 | Seite 311 | ID 109482
