| Internationale Rechnungslegung Sachanlagen nach IAS  von StB Dr. Hanno Kirsch, CPA, Meldorf Sachanlagen sind nach der Definition des IAS 16.6 materielle Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt und die voraussichtlich länger als eine Periode genutzt werden können. Das nach IAS bilanzierende Unternehmen nimmt sowohl die im rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum als auch die nur im wirtschaftlichen Eigentum stehenden Vermögenswerte (Finanzierungs-Leasing nach IAS 17) in sein Anlagevermögen auf. Die Kriterien für das Vorliegen eines Finanzierungs-Leasing und damit für die Zurechnung des Vermögenswerts zum wirtschaftlichen Eigentümer, dem Leasingnehmer, ergeben sich aus IAS 17.8. IAS 16 enthält keine Vorschrift, nach der wertmäßig unbedeutende Vermögenswerte nicht aktiviert und abgeschrieben werden müssen. Eine Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter wird in der IAS-Bilanzierungspraxis dennoch häufig vorgenommen und auf den im IAS-Framework niedergelegten Grundsatz der Wesentlichkeit (Framework 29 f.) gestützt. Weiterhin erlaubt IAS 16.11 für einzelne wertmäßig unbedeutende Gegenstände, z.B. Werkzeuge, diese zu einem Vermögenswert zusammenzufassen und ihn über eine mittlere gewichtete Nutzungsdauer abzuschreiben. Sofern die Komponenten eines einheitlichen Vermögensgegenstandes unterschiedliche Nutzungsdauern aufweisen, ist der einheitliche Vermögensgegenstand in seine Bestandteile aufzuteilen und jeder Bestandteil gesondert zu bewerten und abzuschreiben (IAS 16.11). Diese Aufteilung wird in der IAS-Bilanzierungspraxis insbesondere bei entsprechend hochwertigen Vermögenswerten (z.B. Flugzeuge, Schiffe oder Kraftwerke) vorgenommen. Zu den Sachanlagen zählen sowohl die betrieblich genutzten Grundstücke und Gebäude, die Technischen Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung als auch die zum Zwecke der Vermietung oder der Wertsteigerung gehaltenen Immobilien. Letztgenannte werden als Finanzinvestitionen bezeichnet und - im Gegensatz zu der erstgenannten Gruppe von Sachanlagen (Anwendungsbereich des IAS 16) - im IAS 40 geregelt. 2. Erstmalige Bewertung von Sachanlagevermögen Sachanlagen nach IAS 16 als auch Finanzinvestitionen nach IAS 40 sind bei erstmaliger Erfassung in der Bilanz grundsätzlich zu ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Anschaffungskosten umfassen den Anschaffungspreis, direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten abzüglich Anschaffungskostenminderungen (Rabatte, Boni, Skonti). Zu den direkt zurechenbaren Anschaffungsnebenkosten zählen beispielsweise:
Der Begriff der Herstellungskosten wird nicht explizit definiert, sondern nur in verschiedenen IAS-Standards (z.B. IAS 2 und 16) umschrieben. Die Herstellungskosten nach IAS umfassen die Material- und Fertigungseinzelkosten sowie die Material- und Fertigungsgemeinkosten zur Herstellung des Vermögenswerts und seiner Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand. Sozialkosten und Verwaltungskosten sind in die Herstellungskosten nur einzubeziehen, wenn sie dem Produktionsvorgang zugeordnet werden können oder sie dazu dienen, den Vermögenswert in den betriebsbereiten Zustand für seine vorgesehene Verwendung zu versetzen. Ein Aktivierungsverbot besteht für allgemeine Verwaltungskosten und Vertriebskosten. Fremdkapitalkosten sind grundsätzlich als Periodenaufwand und nicht als Bestandteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfassen. Eine andere Beurteilung kann sich bei den Fremdkapitalkosten eines qualifizierten Vermögenswertes ergeben. Ein qualifizierter Vermögenswert liegt vor, wenn ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um diesen in einen gebrauchsfähigen Zustand zu versetzen (IAS 23.4). Für Fremdkapitalkosten, welche direkt dem Erwerb oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes zugeordnet werden können, besteht ein Wahlrecht. Nach der im IAS-System präferierten Benchmark-Methode sind die Fremdkapitalkosten eines qualifizierten Vermögenswertes als Aufwand zu verrechnen, nach der alternativ zulässigen Bewertungsmethode dürfen die direkt einem qualifizierten Vermögenswert zuordenbaren Fremdkapitalkosten aktiviert werden. Ausnahmen hinsichtlich des generellen Ansatzes von Vermögenswerten zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei erstmaliger Bewertung ergeben sich bei:
Für Leasinggegenstände ist der erstmalige Wertansatz für den Vermögenswert das Minimum aus dem Barwert der Mindestleasingraten und dem Zeitwert zu Beginn des Leasingverhältnisses (IAS 17.12). Der Zeitwert zu Beginn des Leasingverhältnisses wird in der Regel den Anschaffungskosten (Preis, zu dem auf einem aktiven Markt Vermögenswerte getauscht werden) entsprechen. Ein niedrigerer Wertansatz als die Anschaffungskosten bzw. den Zeitwert zu Beginn des Leasingverhältnisses wird sich insbesondere dann ergeben, wenn der Leasingzeitraum deutlich kürzer ist als die wirtschaftliche Nutzungsdauer und nur eine Teilamortisation des Zeitwerts während des Leasingzeitraums erfolgt. Bei Vermögenswerten, für deren Erwerb oder Herstellung öffentliche Zuschüsse gewährt werden, besteht das Wahlrecht, diese Zuschüsse entweder als passiver Rechnungsabgrenzungsposten oder als Abzug von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswerts darzustellen (IAS 20.24). Bei Vermögenswerten, die durchTauschgeschäfte erlangt wurden, ist zu unterscheiden, ob Gegenstand des Tauschgeschäfts unähnliche oder ähnliche Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (z.B. Tausch von Tankstellen oder Hotels) sind. Sofern der Tausch gegen einen unähnlichen Vermögenswert erfolgt, bestimmen sich die Anschaffungskosten des eingetauschten Gutes nach dem Zeitwert des eingetauschten Vermögenswerts (IAS 16.21). Wenn der Tausch gegen einen ähnlichen Vermögenswert stattfindet, kommt es grundsätzlich zu keiner Ergebnisauswirkung und die erstmalige Bewertung des eingetauschten Gutes richtet sich nach dem Buchwert des hingegebenen Vermögenswerts, korrigiert um gegebenenfalls geflossene Zahlungsmittel (IAS 16.22). 3. Folgebewertung nach Benchmark-Methode (IAS 16) Nach der Benchmark-Methode sind Sachanlagengegenstände (ausgenommen Finanzinvestitionen) zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen und kumulierten Wertminderungen zuzüglich gegebenenfalls anfallender nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (IAS 16.28). 3.1 Planmäßige Abschreibungen Das Abschreibungsvolumen (Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um Restwert bei Ausscheiden aus dem Unternehmen) einer Sachanlage ist nach IAS 16.41 auf systematischer Grundlage über deren wirtschaftliche Nutzungsdauer zu verteilen. Dabei bestimmt sich die Nutzungsdauer eines Vermögenswertes nach seiner voraussichtlichen Nutzbarkeit für das Unternehmen. Sieht beispielsweise die betriebliche Investitionspolitik das Ausscheiden von Vermögenswerten nach dem Verbrauch eines gewissen Teils des wirtschaftlichen Nutzens vor, so bemisst sich die Abschreibungsdauer nach der vo-raussichtlichen Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes, die in diesem Fall kürzer ist als die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Die IAS-Vorschriften sehen für die Verteilung der Abschreibungen auf die Nutzungsperioden verschiedene Methoden, insbesondere die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibungsmethode, vor. Nach IAS 16.47 ist diejenige Abschreibungsmethode zu wählen, die dem erwarteten wirtschaftlichen Nutzenverlauf am besten entspricht. Sowohl die Abschreibungsmethode als auch die Nutzungsdauer sind periodisch zu überprüfen. Falls die aktuellen Einschätzungen wesentlich von den bisher dem Abschreibungsverlauf zu Grunde gelegten Erwartungen abweichen, sind die Abschreibungsbeträge für die gegenwärtige und die zukünftigen Perioden anzupassen (IAS 16.49 und 16.52).
3.2 Wertminderungen IAS 36 enthält sowohl für einzelne Vermögenswerte als auch für Gesamtheiten von Vermögenswerten Regelungen hinsichtlich der Wertminderungen bzw. außerplanmäßigen Abschreibungen. 3.2.1 Wertminderungen für einzelne Vermögenswerte Der erste Schritt zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung ist die Identifizierung eines potenziell wertgeminderten Vermögenswertes anhand von Indizien (IAS 36.9):
Abb. 1: Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Wertminderung nach IAS 36.9 Das Asset Impairment des IAS 36 basiert auf einem Vergleich des planmäßig fortgeführten Buchwerts mit dem erzielbaren Betrag. Der erzielbare Betrag für einen Vermögenswert wird nach IAS ausschließlich absatzmarktorientiert bestimmt. Danach bestehen für Anlagegüter zwei Alternativen, entweder die Nutzenerzielung durch Veräußerung (Nettoveräußerungspreis) oder die Generierung von Einnahmen aus dem Verkauf von Gütern und Dienstleistungen durch die fortgesetzte Nutzung des Vermögenswertes im Unternehmen (Nutzungswert). Entsprechend dem ökonomischen Prinzip definiert IAS 36.15 den erzielbaren Betrag als das Maximum aus Nettoveräußerungswert und Nutzungswert eines Vermögensgegenstandes. Zur Ermittlung des Nutzungswerts erfolgt über die Restnutzungsdauer des zu bewertenden Vermögenswerts eine Prognose der mit diesem verbundenen Zahlungsströme. Hierzu zählen Cashflows aus der fortgesetzten Nutzung des Vermögenswerts sowie aus dem Abgang des Vermögenswerts am Ende der Nutzungsdauer. Die Prognosen müssen auf aktuellen und neutralen Annahmen beruhen. Bei einer Restnutzungsdauer, welche den im Finanzplan bzw. in Vorhersagen verwendeten Zeitraum überschreitet, darf sich das Unternehmen für die Prognose der zu erwartenden Zahlungsströme der Extrapolation unter Zugrundelegung einer angemessenen Entwicklungsrate bedienen, die sich grundsätzlich an langfristigen Trends für die entsprechenden Produkte, Branchen und Länder orientiert. Der zur Abzinsung der künftigen Cash-flows verwendete Abzinsungssatz ist ein risikoangepasster Zinssatz vor Steuern, der neben dem aktuellen Marktzins auch die spezifischen Risiken des Vermögenswerts widerspiegelt. Unterschreitet an einem Bilanzstichtag der erzielbare Betrag den Buchwert des Vermögenswerts, liegt ein Wertminderungsaufwand vor, der in der GuV ergebniswirksam erfasst wird. Nach Verrechnung des Wertminderungsaufwands verringern sich die künftig planmäßig vorzunehmenden Abschreibungen, in dem der nach außerplanmäßiger Abschreibung verbliebene Buchwert abzüglich eines eventuell vorhandenen Restwerts am Ende der Nutzungsdauer systematisch über die Restnutzungsdauer verteilt wird.
3.2.2 Wertminderung für eine zahlungsmittel-generierende Einheit IAS 36 enthält weiterhin Bewertungsvorschriften für die Fälle, in denen der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes nicht vernünftig geschätzt werden kann. Dies ist insbesondere dann gegeben, wenn der Vermögenswert Cashflows erzeugt, die weitestgehend abhängig von denen anderer Vermögenswerte sind (z.B. Raffinerie mit Kuppelproduktion). In diesen Fällen ist - zur Vermeidung von Kompensationen zwischen den in einer Gruppe zusammengeschlossenen Vermögenswerten - die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten (cash-generating unit) zu bestimmen, zu welcher - unter anderem - der betrachtete potenziell wertgeminderte Vermögenswert zählt, und die Mittelzuflüsse aus der fortgesetzten Nutzung der Vermögenswerte erzeugt, welche weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte sind (IAS 36.67). Im Anschluss an die Identifikation der Bewertungseinheit erfolgt die Ermittlung des erzielbaren Betrages und des Buchwerts der zahlungsmittel-generierenden Einheit gemäß IAS 36.73 in Analogie zu dem Vorgehen bei einem einzelnen Vermögenswert. Als Besonderheit ist hierbei hervorzuheben, dass die Summe der Buchwerte sämtlicher Vermögenswerte den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert einschließt, sofern ein solcher entweder direkt zur zahlungsmittelgenerierenden Einheit gehört oder auf vernünftiger und stetiger Basis dieser Einheit zugerechnet werden kann. Sofern der erzielbare Betrag der zahlungsmittel-generierenden Einheit geringer als der Buchwert ist, hat das Unternehmen in Höhe der Differenz einen Wertminderungsaufwand zu erfassen. Der Wertminderungsaufwand ist vorrangig auf einen gegebenenfalls vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwert zuzuordnen; ein danach verbleibender Rest wird den einzelnen Vermögenswerten der Einheit gemäß IAS 36.88 auf Basis des Verhältnisses ihrer Buchwerte anteilig zugerechnet. Hinsichtlich der Verteilung des Wertminderungsaufwands auf die einzelnen Vermögenswerte ist weiterhin die Schranke des IAS 36.89 zu beachten, nach der die einzelnen Vermögenswerte zumindest mit dem Maximum aus Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert des betreffenden Vermögenswertes - soweit bestimmbar - anzusetzen sind. Falls durch diese Begrenzung Teile des auf Basis der Buchwerte proportional zuzuordnenden Wertminderungsaufwands sich nicht auf einzelne Vermögenswerte verteilen lassen, werden die nach IAS 36.89 nicht zugeordneten Abstockungsbeträge den anderen Vermögenswerten der Einheit zugerechnet. 3.3 Wertaufholungen Ein Unternehmen hat nach IAS 36.95 an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob ein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ein früher erfasster Wertminderungsaufwand nicht mehr besteht. Hierfür sind - wie unter Abschnitt 3.2.1. dargestellt - interne und externe Informationsquellen zu nutzen. Bei Vorliegen solcher Indikatoren ist der erzielbare Betrag des Vermögenswerts bzw. der zahlungsmittel-generierenden Einheit zu schätzen. Ein Vermögenswert ist auf den erzielbaren Betrag, sofern dieser die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschreitet, erfolgswirksam zuzuschreiben (IAS 36.99). Bei der Wertaufholung für eine zahlungsmittel-generierende Einheit ergibt sich die Besonderheit, dass eine erfolgswirksame Wertaufholung für einen Geschäfts- oder Firmenwert gegenwärtig nur unter restriktiven Bedingungen (im Einzelnen IAS 36.109 ff.) in Betracht kommt. 3.4 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten Die Aktivierung der für einen Vermögenswert nachträglich angefallenen Ausgaben richtet sich danach, ob durch diese Ausgaben dem Unternehmen wahrscheinlich ein zusätzlicher wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird. Eine Aktivierung findet beispielsweise statt, wenn
Wird kein künftiger wirtschaftlicher Nutzen in dem beschriebenen Sinne geschaffen, sind die nachträglichen Ausgaben als Periodenaufwand abzubilden (IAS 16.24). Die Kriterien für nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten sind bei IAS weiter gefasst als für den Herstellungsaufwand nach deutschem Steuerrecht, da das deutsche Steuerrecht für nachträgliche Herstellungskosten entweder eine Substanzmehrung und damit eine Wertsteigerung oder die Veränderung der Wesensart des Wirtschaftsguts fordert. Dementsprechend kann es vorkommen, dass nachträgliche Ausgaben nach IAS aktiviert werden müssen, während nach deutschem Handels- und Steuerrecht diese als Erhaltungsaufwand behandelt werden. Durch die Zerlegung einheitlicher Vermögenswerte in ihre Komponenten bei unterschiedlichen Nutzungsdauern der Komponenten (vgl. Abschnitt 1) kommt es im Falle eines Ersatzes dieser Komponenten bei IAS zu einer Aktivierung, während nach HGB und deutschem Steuerrecht Erhaltungsaufwand verrechnet würde. 4. Folgebewertung nach der Alternative Allowed Treatment nach IAS 16 Nach IAS 16.29 haben Unternehmen das Wahlrecht, Vermögenswerte des Sachanlagevermögens statt zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Neubewertungsbetrag (alternative allowed treatment) anzusetzen. Im Falle der Neubewertung ist stets die gesamte Gruppe des Sachanlagevermögens, zu welcher der Vermögenswert gehört, neu zu bewerten (IAS 16.34). Ein "Asset Picking" ist damit ausgeschlossen (IAS 16.36). Die Häufigkeit der Neubewertung der Gruppe von Vermögenswerten hängt von den Veränderungen des Zeitwerts der zu bewertenden Vermögenswerte ab. Bei nur geringfügigen Schwankungen des Zeitwerts kann eine alle drei bis fünf Jahre durchgeführte Neubewertung ausreichend sein. Die Neubewertungsrücklage enthält ausschließlich erfolgsunwirksame Veränderungen des Zeitwerts von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten. Durch die erfolgsneutrale Aufwertung dieser Vermögenswerte erhöht sich das Abschreibungsvolumen der neubewerteten Vermögenswerte (IAS 16.41 i.V.m. IAS 16.6). Die Neubewertungsrücklage erhöht bzw. verringert sich somit durch die nach einem bestimmten Zeitraum erfolgende Neubewertung der Vermögenswerte. Eine negative Neubewertungsrücklage ist jedoch nicht vorstellbar. Sinkt der Wert eines bislang neubewerteten Vermögenswerts unter die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so ist zunächst eine gegebenenfalls noch vorhandene Neubewertungsrücklage erfolgsneutral aufzulösen. Der Differenzbetrag führt dann zu einer erfolgswirksam zu erfassenden Wertminderung. Ein Abgang der Neubewertungsrücklage findet statt, wenn der neubewertete immaterielle Vermögenswert abgeschrieben oder verkauft wird.
5. Finanzinvestitionen IAS 40 regelt die Bewertung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien ("Renditeliegenschaften"). Zu dieser Gruppe von Immobilien gehören gemäß IAS 40.4 Grundstücke und Gebäude, die (vom Eigentümer oder Leasingnehmer im Rahmen eines Finanzierungs-Leasings) zur Erzielung von Mieteinnahmen oder zur Wertsteigerung gehalten werden. Keine Finanzinvestitionen liegen bei betrieblich genutzten Grundstücken und Gebäuden vor und in dem Fall, in dem der gewerbliche Grundstückshandel den Geschäftszweck bildet (Bewertung der zur Veräußerung bestimmten Gebäude bei Bauunternehmen nach IAS 11). Die Bewertung der betrieblich genutzten Grundstücke und Gebäude richtet sich nach IAS 16.
Abb.2: Bewertung von Grundstücken und Gebäuden in Abhängigkeit der Art der Immobilien Auf den ersten Blick hat das Unternehmen stets das Wahlrecht zwischen der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten und zu aktuellen Zeitwerten. Dennoch bestehen zwischen der Zeitwertbewertung nach IAS 40 und der Neubewertung des IAS 16.29 fundamentale Unterschiede:
6. Anlagespiegel IAS 16.60 e fordert im Anhang des IAS-Jahresabschlusses eine Offenlegung von Entwicklungspositionen für jede Gruppe von Sachanlagen. Ein daraus abgeleiteter Anlagespiegel hätte beispielsweise für Technische Anlagen und Maschinen, die im rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum stehen, folgende Gestalt:
Da weiterhin nach IAS 17.23 a der Nettobuchwert der im Finanzierungs-Leasing stehenden Wirtschaftsgüter für jede Gruppe von Anlagengegenständen offenzulegen ist, sind zumindest unternehmensintern die im Finanzierungs-Leasing stehenden Vermögensgegenstände auf entsprechenden Konten zu erfassen, damit diese Information für den Anhang zum Jahresabschluss generiert werden kann. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Quelle: Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung - Ausgabe 06/2003, Seite 171 |
Quelle: Ausgabe 06 / 2003 | Seite 171 | ID 109447
