| Internationale Rechnungslegung Vorräte nach IAS 2  von StB Dr. Hanno Kirsch, CPA, Meldorf Nach IAS 2.4 zählen zu den Vorräten Vermögenswerte, die
Der Anwendungsbereich des IAS 2 schließt unter anderem unfertige Erzeugnisse im Rahmen von Fertigungsaufträgen ("langfristige Auftragsfertigung") aus, die Gegenstand des Regelungsbereichs des IAS 11 bilden. Für die Anwendung der IAS-Vorschriften empfiehlt sich, im Zweifelsfall zunächst die Voraussetzungen des IAS 11 zu prüfen. 1. Anschaffungs- und Herstellungskosten 1.1 Anschaffungskosten IAS 2.6 enthält die zentrale Bewertungsvorschrift für Vorräte im Sinne des IAS 2. Danach sind Vorräte mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert zu bewerten. Als Anschaffungskosten werden alle Kosten aktiviert, die in direkter Beziehung zu dem Erwerbsvorgang stehen. Nach IAS 2.7 sind alle Kosten einzubeziehen, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen. Die Anschaffungskosten umfassen nach IAS 2.8 f. und IAS 2.13 folgende Bestandteile:
Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören nach IAS 2.8 die direkt dem Anschaffungsvorgang zurechenbare Kosten. Hierzu zählen beispielsweise nicht abziehbare Zölle und Steuern, Versicherungen, Transportkosten und Verbringungskosten sowie andere Kosten, die der Beschaffung von Waren, Stoffen oder Diensten direkt zuordenbar sind. Die Anschaffungskostenminderungen umfassen Skonti, Rabatte, Boni und sonstige Preisnachlässe. Zu den sonstigen Kosten gehören ausschließlich Kosten, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in den derzeitigen Zustand zu versetzen. Obwohl sich die sonstigen Kosten nach IAS 2.13 sowohl auf Anschaffungs- und Herstellungskosten beziehen, finden sich in IAS 2.13 nur Beispiele, die den Umfang der Herstellungskosten regeln. Der bislang aufgezeigte Umfang der Anschaffungskosten (Mindestumfang) entspricht grundsätzlich dem deutschen HGB. Darüber hinaus können jedoch unter bestimmten Umständen Fremdkapitalkosten und Fremdwährungsdifferenzen in die Anschaffungskosten (siehe 2.2.) einbezogen werden. 1.2 Herstellungskosten Nach IAS besteht ein Ansatzgebot für die produktionsbezogenen Vollkosten. Diese umfassen gemäß IAS 2.10 die Material- und Fertigungseinzelkosten sowie die (variablen und fixen) Material- und Fertigungsgemeinkosten zur Herstellung des Vermögenswerts und seiner Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand. Sozialkosten und Verwaltungskosten sind in die Herstellungskosten nur einzubeziehen, wenn sie dem Produktionsvorgang zugeordnet werden können oder sie dazu dienen, den Vermögenswert in den betriebsbereiten Zustand für seine vorgesehene Verwendung zu versetzen. Ein Aktivierungsverbot besteht für allgemeine Verwaltungskosten und Vertriebskosten. Hieraus ergibt sich für die Verwaltungskosten die Notwendigkeit, diese im Einzelnen auf ihre Zugehörigkeit zu einem bestimmten Funktionsbereich zu untersuchen. Beispielsweise werden die Verwaltungskosten für das Rechnungswesen in die produktionsbezogenen Verwaltungskosten (z.B. Rechnungsprüfung, Kostenrechnung, Personalabrechnung für die Produktion und häufig Vorrats- und Sachanlagenbuchhaltung), welche in die aktivierungspflichtigen Herstellungskosten einzubeziehen sind, die vertriebsbezogenen Verwaltungskosten (z.B. Kundenkontokorrent, Umsatzsteuer) und die allgemeinen Verwaltungskosten (z.B. Jahresabschlusserstellung, Liquiditätsplanung, Grundsatzabteilung), die nicht in die aktivierungspflichtigen Herstellungskosten einbezogen werden, untergliedert. Entsprechendes gilt für die Sozialkosten (Kosten für freiwillige soziale Leistungen, für soziale Einrichtungen, für die betriebliche Altersversorgung), bei denen zwecks Aktivierung derjenige Teil herauszulösen ist, welcher sich auf die Produktion bezieht. Die Einbeziehung von Steuern in die Herstellungskosten ist in IAS 2 nicht explizit geregelt. Vielmehr ist nach Meinung der Kommentierung länderspezifisch zu untersuchen, ob einzelne Steuerarten aktivierungspflichtige Elemente der Herstellungskosten darstellen. Für das gegenwärtige deutsche Steuersystem ergibt sich eine Einbeziehungspflicht der Grundsteuer, soweit sie auf das im Produktionsbereich gebundene Grundvermögen entfällt. Lagerkosten sind in die Herstellungskosten einzubeziehen, sofern sie vor Beginn des Produktionsprozesses (Lager für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) oder während der Produktion (Lager für unfertige Erzeugnisse) anfallen. Dagegen gehören Lagerkosten für Fertigerzeugnisse nicht zu den Herstellungskosten, da sie nicht mehr anfallen, um einen Gegenstand des Vorratsvermögens an seinen gegenwärtigen Ort zu verbringen bzw. in seinen gegenwärtigen Zustand zu versetzen (IAS 2.7). Diese Regelung entspricht dem deutschen Handelsrecht. Leerkosten der Produktion, die auf eine niedrigere Auslastung der vorhandenen Produktionskapazitäten zurückzuführen sind, dürfen nicht in die Herstellungskosten eingehen. Die Verrechnung der fixen Produktionsgemeinkosten auf Vorräte erfolgt grundsätzlich auf Basis einer Normalbeschäftigung. Diese ist als das Produktionsvolumen definiert, das im Durchschnitt über eine Anzahl von Perioden und Saisons unter normalen Umständen und unter Berücksichtigung von Ausfällen auf Grund planmäßiger Instandhaltungen erwartet werden kann (IAS 2.11 S. 2). Diese Verrechnung der auf Basis der Normalbeschäftigung verrechneten Normalkosten darf jedoch nicht dazu führen, dass bei Überbeschäftigung den Vorräten zu hohe fixe Gemeinkosten je Stück zugeordnet werden. In diesem Fall wirkt eine Begrenzung auf die tatsächlich angefallenen fixen Herstellungskosten entgegen (IAS 2.11 S. 5).
Fremdkapitalkosten sind grundsätzlich als Periodenaufwand und nicht als Bestandteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfassen. Eine andere Beurteilung kann sich bei den Fremdkapitalkosten eines qualifizierten Vermögenswertes ergeben. Ein qualifizierter Vermögenswert liegt vor, wenn ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um diesen in einen gebrauchsfähigen Zustand zu versetzen (IAS 23.4). Für Fremdkapitalkosten, welche direkt dem Erwerb oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes zugeordnet werden können, besteht ein Wahlrecht. Nach der IAS-Benchmark-Bewertungsmethode sind die Fremdkapitalkosten eines qualifizierten Vermögenswertes als Aufwand zu verrechnen, nach der alternativ zulässigen Bewertungsmethode dürfen die direkt einem qualifizierten Vermögenswert zuordenbaren Fremdkapitalkosten aktiviert werden. Fremdwährungsdifferenzen dürfen nach IAS 2.9 nur dann in die Herstellungskosten einbezogen werden, falls diese aus einer erheblichen Abwertung oder einem Verfall einer Währung stammen, gegen die bzw. den praktisch kein Sicherungsgeschäft möglich ist (IAS 21.21). Wie bei den Fremdkapitalkosten handelt es sich auch bei diesem Wahlrecht um die alternativ zulässige Methode gemäß IAS. 2. Bewertungsvereinfachungsverfahren Grundsätzlich sind Vorräte gemäß IAS 2.19 einzeln zu bewerten. Bei Vorratsgegenständen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht durch eine Einzelbewertung ermittelt werden, können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mittels Bewertungsvereinfachungsverfahren bewertet werden. Die IAS kennen zwei Benchmark-Bewertungsmethoden, nämlich die Verbrauchsfolgebewertung nach dem First-in-first-out-Verfahren (Fifo) und die Durchschnittsmethode (IAS 2.21). Als alternativ zulässige Bewertungsmethode ist die Verbrauchsfolgebewertung nach dem Last-in-first-out-Verfahren (Lifo) (IAS 2.23) vorgesehen. Sämtliche Bewertungsvereinfachungsverfahren sind zur Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von vergleichbaren Vorratsgegenständen, die (gewöhnlich) in großen Mengen angeschafft oder hergestellt werden, bestimmt. Das Kriterium der Vergleichbarkeit (physische oder wertmäßige Vergleichbarkeit) wird in IAS 2 jedoch nicht näher bestimmt. Das Fifo-Verfahren basiert auf der Annahme, dass die zuerst beschafften oder hergestellten Vorräte zuerst verbraucht oder verkauft werden. Dementsprechend setzt sich der Endbestand aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten der zuletzt beschafften Vorräte zusammen und stellt damit eine vergleichsweise gegenwartsnahe Bewertung der vorhandenen Vorratsbestände dar. Bei der Durchschnittsmethode werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten von vergleichbaren Vermögenswerten dadurch bestimmt, dass ein gewogener Durchschnitt aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten der zu Beginn der Periode vorhandenen Vorräte und den zu Anschaffungs- und Herstellungskosten bewerteten Zugängen während der Periode gebildet wird (IAS 2.22 S. 2). Das Lifo-Verfahren geht von der Annahme aus, dass die zuletzt beschafften oder hergestellten Vorräte zuerst verbraucht oder verkauft werden (IAS 2.24). Dementsprechend erhält man in der GuV ein sehr zeitnahes Bild des Umsatzerfolgs eines Unternehmens. Damit besteht der Endbestand aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Anfangsbestands und den zuerst in der laufenden Periode beschafften Vorräten. Bei der Lifo-Methode schreiben die IAS keine spezifische Form vor, so dass die gängigen Verfahren (z.B. periodisches Verfahren, permanentes Verfahren, Verfahren mit Layer) angewendet werden können. Unabhängig von der Anwendung eines bestimmten Bewertungsvereinfachungsverfahrens sind die jeweils ermittelten Anschaffungs- und Herstellungskosten am Bilanzstichtag dem Niederstwerttest (vgl. Abschnitt 3.) zu unterziehen.
3. Niederstwerttest Hinsichtlich des Niederstwerttests folgen die IAS von der theoretischen Grundausrichtung einer absatzmarktorientierten Betrachtungsweise. Dementsprechend sind nach IAS 2.6 die Anschaffungs- und Herstellungskosten mit dem Nettoveräußerungswert zu vergleichen. Der Nettoveräußerungswert ist der geschätzte Verkaufspreis zum Bewertungsstichtag im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs abzüglich der geschätzten Kosten der Fertigstellung und der geschätzten notwendigen Absatzkosten (IAS 2.4). Eine Ausnahme von der absatzmarktorientierten Betrachtungsweise kann sich allenfalls für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ergeben. Grundsätzlich gilt jedoch auch für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe die absatzmarktorientierte Bewertung, d.h. vom voraussichtlichen Veräußerungserlös sind die voraussichtlichen Kosten des Verkaufs sowie der Veredelung vom Roh-, Hilfs- und Betriebsstoff bis zur Fertigstellung des Endproduktes abzuziehen (retrograde Bewertung). Diese retrograde Bewertung ist in vielen Fällen jedoch unzweckmäßig, beispielsweise wenn in der chemischen oder pharmazeutischen Industrie ein Grundprodukt zu völlig unterschiedlichen Endprodukten mit unterschiedlichen Deckungsbeitrags- oder Gewinnmargen verarbeitet werden kann. Die Wiederbeschaffungskosten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dürfen zur Bewertung derselben ausnahmsweise dann verwendet werden, wenn ein Preisrückgang für diese Stoffe darauf hindeutet, dass auch die Herstellungskosten der Fertigerzeugnisse über dem Nettoveräußerungspreis liegen werden (IAS 2.29), mit anderen Worten dass der Preisrückgang auf den Beschaffungsmärkten des Unternehmens (Wiederbeschaffungskosten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) vo-raussichtlich auch einen Preisrückgang auf den Absatzmärkten des Unternehmens nach sich zieht. Diese Bedingung zur Verwendung der Wiederbeschaffungskosten als Maßstab der Abwertung ist jedoch auf ihre ökonomische Rationalität in einzelnen Branchen zu untersuchen. Beispielsweise wird diese Voraussetzung in weiten Bereichen der chemischen Industrie oder des Maschinenbaus erfüllt sein, nicht jedoch in der Verlagsbranche. Ein angenommener Preisrückgang für das Druckpapier wird kaum dazu führen, dass die Verlagserzeugnisse im Preis sinken werden. Bestehen für Vorratsgegenstände Festpreisvereinbarungen, so ist der vereinbarte Festpreis für die entsprechende unter die Festpreisvereinbarung fallende Menge Grundlage für den Nettoveräußerungswert. Für darüber hinausgehende Mengen wird der allgemeine Verkaufspreis dem Niederstwerttest zu Grunde gelegt (IAS 2.28).
Falls an einem auf den Bilanzstichtag der Abwertung folgenden Bilanzstichtag die abgewerteten Vorratsgegenstände noch vorhanden sind, müssen Wertaufholungen auf die Vorräte erfasst werden, sofern die Gründe für die Wertminderung entfallen sind (IAS 2.31). 4. Anhangangaben Die IAS sehen vier Kategorien von Angabepflichten im Zusammenhang mit Vorräten vor, die i.d.R. im Anhang erfüllt werden:
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| Quelle: Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung - Ausgabe 05/2003, Seite 144 |
Quelle: Ausgabe 05 / 2003 | Seite 144 | ID 109441
