· Fachbeitrag · Bundesfinanzministerium
Die wesentlichen Änderungen der GoBD zum 1.4.24
von Dipl.-Finw. (FH) Patrick Krullmann, Münster und Dipl.-Finw. (FH) Tobias Teutemacher, Münster
| Die letzten Änderungen der GoBD stammen aus dem Jahr 2019 (BMF 27.11.19, BStBl I, 1269). Durch das DAC7-Umsetzungsgesetz ergaben sich diverse Änderungen in der AO, die nunmehr mit dem BMF-Schreiben vom 11.3.24 auch zu Änderungen der Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) führten. Darüber hinaus wurden vereinzelte redaktionelle Änderungen vorgenommen. Der folgende Artikel stellt Ihnen die wesentlichen Änderungen vor. Sämtliche Änderungen gelten seit dem 1.4.24. |
1. Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen, Darstellung von Beanstandungen durch die Verwaltung
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Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Werden Buchführung oder Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen im Einzelfall durch die Finanzverwaltung beanstandet, so ist durch die Finanzverwaltung der Grund der Beanstandung in geeigneter Form darzustellen. | Nach § 158 Abs. 1 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Der Grundsatz gilt nicht, soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung oder der Aufzeichnungen zu beanstanden (§ 158 Abs. 2 Nr. 1 AO) oder soweit die elektronischen Daten nicht nach den Vorgaben einer der vorgeschriebenen digitalen Schnittstellen zur Verfügung gestellt werden (§ 158 Abs. 2 Nr. 2 AO). |
Dass der Grundsatz des § 158 Abs. 1 AO keine Anwendung findet, soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung oder der Aufzeichnungen zu beanstanden (§ 158 Abs. 2 Nr. 1 AO), ist eine Folge der gängigen BFH-Rechtsprechung. Danach darf eine Hinzuschätzung bei formellen Buchführungs- und Aufzeichnungsmängeln nur dann erfolgen, wenn diese Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (vgl. BFH 12.7.17, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204; 14.8.18, XI B 2/18).
Neu ist die Aussage, dass die Buchführung auch dann von den Finanzbehörden verworfen werden kann, wenn im Rahmen von Außenprüfungen oder Nachschauen die im Rahmen des Datenzugriffs angeforderten Daten nicht nach den Vorgaben einer der vorgeschriebenen digitalen Schnittstelle der Finanzbehörde zur Verfügung gestellt werden können (vgl. auch Neufassung des AEAO zu § 158, BMF 11.3.24, BStBl I 24, 370). Dies hätte eine eigene Schätzungsbefugnis (§ 162 Abs. 2 S. 2 AO) der Finanzbehörde zur Folge.
Dies gilt derzeit insbesondere für die zur Verfügungstellung der Daten über folgende Schnittstellen:
- Digitale Lohnschnittstelle (DLS)
- Digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme (DSFinV-K)
- Digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler (DSFinV-TW)
Nicht zu vergessen ist die zurzeit im Entwurfsverfahren befindliche einheitliche digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für Buchführungssysteme (DSFinV-BF) nach § 147b AO.
Die Praxis wird jedoch erst zeigen, wie in konkreten Einzelfällen der Schätzungsbefugnis bei unzureichenden Daten die anzuwendende Schätzungsmethode und Schätzungshöhe ermittelt und begründet werden. Auch wird es spannend zu beobachten sein, wie sich hierzu künftig die Finanzgerichte äußern (Stichwort: Vollschätzung).
In den „Ergänzenden Informationen zur Datenüberlassung“ werden
- 1. der Beschreibungsstandard für die Datenüberlassung,
- 2. die Digitale Lohnschnittstelle sowie
- 3. die Exporte aus elektronischen Aufzeichnungssystemen, die in den Anwendungsbereich des § 146a Abs. 1 S. 1 u. Abs. 3 AO i. V. m. § 1 KassenSichV fallen (DSFinV-K und DSFinV-TW), dargelegt.
Des Weiteren werden die von der Prüfsoftware IDEA unterstützten Dateiformate beschrieben. Aufgezählt werden aber auch die Formate, die nach dem 31.12.24 nicht mehr unterstützt werden, z. B. EBCDIC, Lotus 123 oder ASCII-Druckdateien. Diese ergänzenden Informationen ersetzen die bisherigen „Ergänzenden Informationen zur Datenträgerüberlassung“ vom 28.11.19.
2. Bücher
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Der Kaufmann ist verpflichtet, in den Büchern seine Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen (§ 238 Abs. 1 S. 1 HGB). | Der Kaufmann ist verpflichtet, in den Büchern seine Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen (§ 238 Abs. 1 S. 1 HGB). |
Der Begriff Bücher umfasst sowohl die Handelsbücher der Kaufleute (§§ 238 ff. HGB) als auch die diesen entsprechenden Aufzeichnungen von Geschäftsvorfällen der Nichtkaufleute. Bei Kleinstunternehmen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln (bis 17.500 EUR Jahresumsatz), ist die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den GoBD regelmäßig auch mit Blick auf die Unternehmensgröße zu bewerten. | Der Begriff Bücher umfasst sowohl die Handelsbücher der Kaufleute (§§ 238 ff. HGB) als auch die diesen entsprechenden Aufzeichnungen von Geschäftsvorfällen der Nichtkaufleute. Bei Kleinunternehmen, deren Jahresumsatz die Vorjahresgrenze des § 19 Abs. 1 S. 1 UStG in seiner jeweils gültigen Fassung nicht übersteigt und die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, ist die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den GoBD regelmäßig auch mit Blick auf die Unternehmensgröße zu bewerten. |
Die aktuelle Grenze für die Besteuerung der Kleinunternehmer i. S. d. § 19 Abs. 1 S. 1 UStG liegt bei 22.000 EUR. Durch die Änderung der GoBD wird sichergestellt, dass die laufende Anpassung hinsichtlich der Umsatzgrenze bei Kleinunternehmer, nicht immer zu einer Aktualisierung der GoBD führen muss.
3. Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung
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Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls ist nur dann nicht zumutbar, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen (BFH 12.5.66, IV 472/60, BStBl III S. 371). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen.
Beim Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 S. 1 AO aus Zumutbarkeitsgründen nicht, wenn kein elektronisches Aufzeichnungssystem, sondern eine offene Ladenkasse verwendet wird (§ 146 Abs. 1 S. 3 und 4 AO, vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2 .1.4). Wird hingegen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 S. 1 AO unabhängig davon, ob das elektronische Aufzeichnungssystem und die digitalen Aufzeichnungen nach § 146a Abs. 3 AO i. V. m. der KassenSichV mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung zu schützen sind. | Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls ist nur dann nicht zumutbar, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen (BFH 12.5.66, IV 472/60, BStBl III, 371). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen.
Beim Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 S. 1 AO aus Zumutbarkeitsgründen nicht, wenn kein elektronisches Aufzeichnungssystem, sondern eine offene Ladenkasse verwendet wird (§ 146 Abs. 1 S. 3 und 4 AO, vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.2). Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzung des § 146 Abs. 1 S. 3 AO ist die Zumutbarkeit nicht gesondert zu prüfen. Wird hingegen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 S. 1 AO unabhängig davon, ob das elektronische Aufzeichnungssystem und die digitalen Aufzeichnungen nach § 146a Abs. 3 AO i. V. m. der KassenSichV mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung zu schützen sind. |
Die Zumutbarkeitsüberlegungen, die der Ausnahmeregelung nach § 146 Abs. 1 S. 3 AO zugrunde liegen, sind grundsätzlich auch auf Dienstleistungen übertragbar (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2 .2.6). | Die Zumutbarkeitsüberlegungen, die der Ausnahmeregelung nach § 146 Abs. 1 S. 3 AO zugrunde liegen, sind grundsätzlich auch auf Dienstleistungen übertragbar (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2 .2.6). |
Durch die Ergänzung wird klargestellt, dass bei der Kassenführung mittels offener Ladenkasse eine Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle nur dann nicht mehr erforderlich ist, wenn Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung veräußert werden. Liegen diese Voraussetzungen vor, muss jedoch nicht mehr zusätzlich geprüft werden, ob eine betriebswirtschaftliche und eine praktische Unmöglichkeit gegeben sind. Gleiches gilt auch bei Dienstleistungen.
4. Aufbewahrung
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Hinsichtlich der Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften wird auf das BMF-Schreiben vom 26.11.10 (IV A 4 ‒ S 0316/08/10004-07, BStBl I 10, 1342) hingewiesen. | ‒ entfallen ‒ |
Die Zeit sogenannter „Z-Bon“-Registrierkassen ist längst vorbei, ebenso die letzte Übergangsregelung bis zum 31.12.22 für solche Registrierkassen, die zwar Einzeldaten aufzeichnen und speichern, aber bauartbedingt nicht mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung (zTSE) ausgerüstet werden konnten (vgl. Art. 97 § 30 Abs. 3 EAGO). Das BMF-Schreiben vom 26.11.10 galt aber bisher noch für Taxi- und Mietwagenunternehmer, deren elektronische Aufzeichnungsgeräte (Taxameter bzw. Wegstreckenzähler) ja erst durch Art. 2 der Änderungsverordnung zur KassenSichV vom 30.7.21 (BGBl I 21, 3295) ab dem 1.1.2024 als elektronische Aufzeichnungsgeräte i. S. d. § 146a AO i. V. m. § 1 KassenSichV gelten.
Mit Schreiben ebenfalls vom 11.3.24 (IV D 2 ‒ S 0316-a/21/10006 :008, BStBl I 24, 367) veröffentlichte das BMF Grundsätze zur „Aufzeichnung und Aufbewahrung von Geschäftsvorfällen und anderen steuerlich relevanten Daten bei Taxi- und Mietwagenunternehmen“ und hob entsprechend das BMF-Schreiben vom 26.11.10 endgültig auf.
5. Datenzugriff
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167 Datenträgerüberlassung (Z3) Die Finanzbehörde kann ferner verlangen, dass ihr die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungsdaten sowie der internen und externen Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Datenbank), und elektronische Dokumente und Unterlagen auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen werden. Die Finanzbehörde ist nicht berechtigt, selbst Daten aus dem DV-System herunterzuladen oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen.
168 Die Datenträgerüberlassung umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen. Eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des Steuerpflichtigen sollte im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen.
169 Der zur Auswertung überlassene Datenträger ist spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben und die Daten sind zu löschen. | 167 Datenträgerüberlassung (Z3) Die Finanzbehörde kann ferner verlangen, dass ihr die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungsdaten sowie der internen und externen Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Datenbank), und elektronische Dokumente und Unterlagen in einem maschinell lesbaren und auswertbaren Format zur Auswertung überlassen werden. Dies kann z. B. auf einem Datenträger oder durch Zurverfügungstellung der Daten über eine Datenaustauschplattform erfolgen, für die die Finanzbehörde einen Zugang eröffnet hat (§ 87a Abs. 1 AO). Dieses Verlangen kann gem. § 197 Abs. 3 AO mit der Prüfungsanordnung innerhalb einer angemessenen Frist bereits vor dem Beginn der Prüfung geltend gemacht werden. Die Finanzbehörde ist nicht berechtigt, selbst Daten aus dem DV-System herunterzuladen oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen.
168 Die Datenüberlassung umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen. Eine Verarbeitung und Aufbewahrung der Daten ist auch auf mobilen Datenverarbeitungssystemen der Finanzbehörden unabhängig von deren Einsatzort zulässig. Die Finanzbehörde darf die Daten bis zur Unanfechtbarkeit der die Daten betreffenden Verwaltungsakte auch auf den mobilen Datenverarbeitungssystemen unabhängig vom Einsatzort aufbewahren (vgl. § 147 Abs. 7 AO)
169 Spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide sind die vom Stpfl. überlassenen Daten zu löschen und ggf. zur Auswertung überlassene Datenträger sind zurückzugeben. |
Der frühere Z3-Zugriff in Form der Datenträgerüberlassung (Rn. 167) entsprach nicht mehr der fortschreitenden Digitalisierung. Aus diesem Grund wurde in § 147 Abs. 6 AO nunmehr der Begriff „Datenüberlassung“ eingefügt. Damit können im Vorfeld (vgl. § 197 Abs. 3 AO, Anforderung mit angemessener Frist) oder im Rahmen einer Außenprüfung die Daten neben der Überlassung auf einem Datenträger auch über einen Online-Speicher oder über Cloud-Dienste oder sonstige Datenaustauschplattformen der Finanzbehörden zur Verfügung gestellt werden. Hier gibt es in der Praxis je nach Bundesland unterschiedliche Plattformen, z. B. FinDrive-SH, HessenDrive, SecureBox Bayern, SteuerCloud@BW (s. Schaebs, RET 2023, 4 bis 9), die bereits genutzt werden können oder sich in Planung bzw. Aufbau befinden. Die Details der Datenüberlassung wurden nunmehr in den GoBD (Rn. 167) erläutert.
Da in den Betriebsprüfungsstellen der Finanzbehörden von den Prüfern oftmals gegen Fremdzugriffe abgesicherte dienstliche Laptops genutzt werden, mussten neben dem neuen § 147 Abs. 7 AO auch die GoBD angepasst werden. Die neu formulierte Rn. 168 klärt, dass die vom Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten Daten auch auf den Laptops gespeichert werden dürfen und unabhängig vom Einsatzort ‒ somit auch im Homeoffice der Prüfer ‒ ausgewertet bzw. verarbeitet werden dürfen.
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Gültig von | Gültig bis | |
Fassung vom 28.11.19 | 1.1.20 | 31.3.24 |
Fassung vom 11.3.24 | 1.4.24 | |
FAZIT | Die Anpassungen der GoBD wurden durch die Gesetzesänderungen zwingend erforderlich. Nicht nur durch diese Änderungen wird erneut deutlich, wie wichtig (nicht nur steuerrelevante) Daten im Allgemeinen und vor allem auch bei Nachschauen und Außenprüfungen sind, insbesondere von der Nachvollziehbarkeit der Entstehung über die Verarbeitung, Speicherung und Sicherung, Vollständigkeit, Unveränderbarkeit, Struktur bzw. Format bis hin zur jederzeit möglichen maschinellen Prüfbarkeit. Leider hat man die Chance nicht genutzt, die gesamten GoBD zu überarbeiten. Aus der Sicht der Praxis hätte man sich auch Erläuterungen zum Umgang mit der KI gewünscht. Auch weitere Klarstellungen hinsichtlich der Anforderungen bei internen Kontrollsystemen (IKS) wären sinnvoll gewesen. |
Zu den Autoren | Der Aufsatz wurde nicht in dienstlicher Funktion verfasst und gibt die persönliche Auffassung der Autoren wieder.
