· Fachbeitrag · Jahresabschluss
Bilanzielle Behandlung des Eigenkapitals der GmbH & Co. KG
von StB Dipl.-Bw. (FH) Thorsten Normann, Olsberg
| Bei der Erstellung des handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlusses einer GmbH & Co. KG sind gerade im Bereich des Eigenkapitals einige Besonderheiten zu beachten. Der Beitrag fasst die wichtigsten Aspekte zusammen und geht darüber hinaus auf Gestaltungsmöglichkeiten ein. |
1. Aufbau der klassischen GmbH & Co. KG
Im Gegensatz zu einer typischen KG ist bei einer GmbH & Co. KG der persönlich und unbegrenzt haftende Gesellschafter (Komplementär) keine natürliche Person, sondern eine GmbH. Hierdurch sollen die Haftungsrisiken für die hinter der Gesellschaft stehenden Personen begrenzt werden.
In der Praxis sind unterschiedliche Formen anzutreffen, wobei insbesondere die klassische (beteiligungsidentische) GmbH & Co. KG weit verbreitet ist, die auch die Basis für die weiteren Erläuterungen im Rahmen dieses Beitrags bildet:
Bei der klassischen GmbH & Co. KG ist die Komplementär-GmbH ohne Einlage beteiligt. Für die Übernahme der Haftung erhält die Komplementär-GmbH regelmäßig eine angemessene Haftungsvergütung, die sich in der Praxis oftmals durch einen festen Prozentsatz auf das Stammkapital ermittelt.
2. Handelsrechtliche Grundlagen
Ist bei einer Personengesellschaft nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person, sind die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 bis 330 HGB) anzuwenden (§ 264a Abs. 1 HGB). In Abhängigkeit der Größenklassen der §§ 267, 267a HGB hat die GmbH & Co. KG ihren Jahresabschluss demzufolge um einen Anhang zu erweitern und einen Lagebericht aufzustellen. Darüber hinaus sind die Offenlegungspflichten zu beachten.
Die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital ist bei Personengesellschaften deutlich schwieriger als bei Kapitalgesellschaften. Nicht zuletzt aus diesem Grund hat das IDW diese Thematik in seiner Stellungnahme zur handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften aufgegriffen (IDW RS HFA 7 vom 6.2.12, Tz. 13 ff.).
Eigenkapital ist bei Personenhandelsgesellschaften nur dann gegeben, wenn die bereitgestellten Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen. Dies ist der Fall, wenn
- künftige Verluste mit diesen Mitteln bis zur vollen Höhe - auch mit Wirkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern - zu verrechnen sind und
- im Fall der Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden kann oder wenn bei einer Liquidation der Gesellschaft Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen Eigenkapital auszugleichen sind.
Beachten Sie | Kein Kriterium ist die Dauer der Mittelüberlassung, da Entnahmen zulasten des Eigenkapitals grundsätzlich jederzeit von den Gesellschaftern beschlossen werden können (IDW RS HFA 7, Tz. 14).
3. Gliederung des Eigenkapitals
Aufgrund des § 264c Abs. 2 HGB ist das Eigenkapital der GmbH & Co. KG wie folgt zu untergliedern:
- I. Kapitalanteile
- II. Rücklagen
- III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
- IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Bei dieser Untergliederung ist zu beachten, dass der Ausweis eines Verlustvortrags oder eines Jahresfehlbetrags den Bestimmungen über die Behandlung von Verlusten der Gesellschaft widerspricht. Nach Ansicht der BStBK (vgl. Berufsrechtliches Handbuch, 3.2.2 Ausweis des Eigenkapitals, S. 20) handelt es sich offenbar um ein redaktionelles Versehen.
Hinweis | Die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften (z.B. aggregierter Eigenkapitalausweis) sind auch auf die Personenhandelsgesellschaften i.S. des § 264a HGB anwendbar.
4. Wichtige Eigenkapitalpositionen
Nachfolgend werden wichtige Eigenkapitalpositionen und die jeweiligen Besonderheiten vorgestellt.
4.1 Kapitalanteile
Bei der Untergliederung des Eigenkapitals einer GmbH & Co. KG ist entscheidend, dass das Haftungskonzept berücksichtigt wird. Unter der Bilanzposition „Kapitalanteile“ sind die Kapitalanteile der Komplementäre getrennt von den Anteilen der Kommanditisten auszuweisen. Da der Komplementär bei der klassischen GmbH & Co. KG ohne Einlage beteiligt ist, werden somit naturgemäß nur die Kapitalanteile der Kommanditisten ausgewiesen. Eine Zusammenfassung der Anteile aller Komplementäre und aller Kommanditisten zu „Haftungsgruppen“ ist möglich (BStBK a.a.O., S. 20). So brauchen beispielsweise in der Bilanz der A&B GmbH & Co. KG die Kommanditanteile des A nicht zwingend getrennt von den Kommanditanteilen des B gezeigt werden.
PRAXISHINWEIS | Die Zusammenfassung zu Gruppen ist insbesondere bei den „Publikums-KGs“ der einzig praktikable Weg. Bei KGs mit nur zwei Kommanditisten werden die Kommanditanteile der Gesellschafter hingegen häufig getrennt ausgewiesen. |
4.2 Rücklagen
Sind gemäß Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss Rücklagen zu bilden, sind diese im Eigenkapital in einer gesonderten Bilanzposition auszuweisen. Eine Unterscheidung nach Gewinn- und Kapitalrücklagen ist nicht erforderlich (BStBK a.a.O., S. 21). In der Regel sollen die Rücklagen der Selbstfinanzierung der Gesellschaft dienen.
Hinweis | In der Bilanzierungspraxis kommt der gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage, beispielsweise bei Einlagen der Gesellschafter, besondere Bedeutung zu. Entscheidendes Merkmal dieser Rücklage ist, dass sie keinem einzelnen Gesellschafter eine individuelle Rechtsposition gewährt, sondern allen Gesellschaftern „zur gesamten Hand“ zuzurechnen ist. Für steuerliche Zwecke, z.B. bei der Ermittlung des nur verrechenbaren Verlustes (§ 15a EStG), ist sie auf die einzelnen Gesellschafter gemäß ihrer Beteiligungsquote aufzuteilen.
4.3 Ausstehende Einlagen
Für den Bilanzausweis von ausstehenden Einlagen ist zunächst die Abgrenzung zwischen Pflichteinlage und Hafteinlage wichtig:
- Die Pflichteinlage ist der Betrag, den der Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsvertrags zu erbringen hat (Innenverhältnis).
- Die Hafteinlage ist hingegen der Betrag, bis zu dem der Gesellschafter gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft haftet (Außenverhältnis).
Darüber hinaus ist für den Bilanzausweis wichtig, ob die ausstehende Einlage bereits eingefordert wurde.
Beachten Sie | Der Ausweis der ausstehenden Einlagen hat (unter Beachtung der Trennung nach Gesellschaftergruppen) nach der Nettomethode zu erfolgen (BStBK a.a.O., S. 7). Die noch nicht eingeforderten ausstehenden Pflichteinlagen sind auf der Passivseite offen von den Kapitalanteilen abzusetzen. Demgegenüber sind die eingeforderten ausstehenden Pflichteinlagen analog § 272 Abs. 1 HGB unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (IDW RS HFA 7, Tz 45).
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Der Gesellschafter A der A&B GmbH & Co. KG hat bis zum Bilanzstichtag lediglich 70.000 EUR seiner Pflichteinlage von 100.000 EUR geleistet. Der offene Betrag wurde von der Gesellschaft noch nicht eingefordert.
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Im Unterschied zu Beispiel 1 wurde der offene Betrag i.H. von 30.000 EUR von der Gesellschaft eingefordert. Hier stellt sich der Bilanzausweis wie folgt dar:
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Hinweis | Nach § 264c Abs. 2 S. 9 HGB sind die noch nicht geleisteten Hafteinlagen im Anhang anzugeben.
5. Mehrkonten-Modelle
Große Bedeutung erlangt die richtige Erfassung des steuerlichen Eigenkapitals insbesondere im Zusammenhang mit den Regelungen des § 15a EStG (verrechenbare Verluste bei beschränkter Haftung). In der gesellschaftsvertraglichen Praxis sind insbesondere die nachfolgenden Mehrkonten-Modelle vorzufinden (in Anlehnung an BFH 16.10.08, IV R 98/06).
5.1 Zwei-Konten-Modell
Beim Zwei-Konten-Modell wird ein festes Konto (Kapitalkonto I) geführt, auf dem die vereinbarte Einlage verbucht wird. Daneben wird ein variables Konto geführt, auf dem Gewinnanteile, Verluste und Entnahmen gebucht werden. Das führt, so der BFH, bei Kommanditisten dazu, dass entgegen § 167 Abs. 2 HGB Gewinne aus den Vorjahren mit Verlusten verrechnet werden. Bei diesem Konto handelt es sich somit um ein Kapitalkonto.
Folge: Beide Konten sind als Kapitalkonten i.S. des § 15a EStG zu beurteilen und in das Verlustausgleichsvolumen einzubeziehen.
5.2 Drei-Konten-Modell
Beim Drei-Konten-Modell soll das Kapitalkonto I die Beteiligungsverhältnisse stabil abbilden. Aus diesem Grund wird ein weiteres Eigenkapitalkonto implementiert (Kapitalkonto II). Es ist ein Unterkonto zum Kapitalkonto I und hat daher Eigenkapitalcharakter. Auf dem Kapitalkonto II werden die nicht entnahmefähigen Gewinne und die Verluste erfasst. Das Kapitalkonto III stellt bei dieser Variante ein Darlehenskonto dar, auf dem insbesondere die entnahmefähigen Gewinnanteile gezeigt werden.
Folge: Die Kapitalkonten I und II sind in das Verlustausgleichsvolumen des § 15a EStG einzubeziehen.
5.3 Vier-Konten-Modell
Beim Vier-Konten-Modell wird zusätzlich ein Verlustverrechnungskonto eingerichtet (Konto IV). Auf dem Kapitalkonto II werden die nicht entnahmefähigen Gewinne gebucht. Insbesondere die entnahmefähigen Gewinnanteile werden dem Konto III zugeordnet.
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Folge: Die Kapitalkonten I, II und IV bilden regelmäßig das Verlustausgleichsvolumen des § 15a EStG. Das Kapitalkonto II ist (ausnahmsweise) als Darlehenskonto zu qualifizieren, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag
- das Kapitalkonto II kein gesamthänderisch gebundenes Rücklagen- bzw. Kapitalkonto darstellt und
- die Verrechnung des Guthabens auf dem Kapitalkonto II mit Verlusten selbst im Liquidationsfall bzw. beim Ausscheiden aus der Gesellschaft ausgeschlossen ist.
