· Fachbeitrag · Sonderthema - Die neuen GoBD in der Praxis
Die neuen GoBD sind am 1.1.15 in Kraft getreten -Teil 1: Überblick und Einordnung
von Dipl.-Informatiker Gerhard Schmidt, Berlin
| Dies ist der erste Beitrag des Sonderthemas „Die neuen GoBD in der Praxis“. Hier stellen wir vor, was sich getan hat und in welchen Bereichen dringender Handlungsbedarf besteht. |
1. Allgemeines
Nach zweieinhalb Jahren des Diskutierens und Formulierens wurde das lange erwartete Schreiben zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ am 14.11.14 veröffentlicht. Das BMF konkretisiert und verschärft damit die allgemeinen Buchführungsregeln und stellt betroffene Unternehmen vor neue Herausforderungen. Nach Auffassung des BMF treten übrigens „keine Änderung der materiellen Rechtslage“ ein. Es seien lediglich Aktualisierungen im Hinblick auf die technischen Entwicklungen vorgenommen worden. Der Umfang von 37 Druckseiten macht in diesem Zusammenhang jedoch stutzig. Was steckt wirklich hinter den GoBD und welcher Handlungsbedarf besteht?
2. Von den GoBS und den GDPdU zu den GOBD
Am 14.11.14 veröffentlichte die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ (IV A 4 - S 0316/13/10003). Es gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.14 beginnen. Die GoBD lösen die beiden BMF-Schreiben „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“ vom 7.11.95 (IV A 8 - S 0316 - 52/95) und „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)“ vom 16.7.01 (IV D 2 -S 0316 - 0136/01) ab und ersetzen auch die „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“, deren letzte Version am 22.1.09 erschienen war.
3. Dringender Modernisierungsbedarf
Dass es dringenden Modernisierungsbedarf gab, zeigen die fast zwei Jahrzehnte, die zwischen GoBS und GoBD liegen. In der Entwicklung der IT sind dies viele Generationen. Erinnern wir uns zurück: Als die GoBS seinerzeit veröffentlicht wurden, gab es nur Papierbelege. Die meisten Steuerberater nutzten noch das klassische Rechenzentrum, aus dem die Kanzlei alle Ergebnisse und Auswertungen per Post zurückgeschickt bekam. Heute arbeiten die Unternehmen und Kanzleien mit rein elektronischen Belegen, die über die unterschiedlichsten elektronischen Kanäle ausgetauscht und in Clouds verarbeitet und aufbewahrt werden.
Die GoBD sind nicht nur neu(formuliert)e regulatorische Vorgaben, sondern auch ein guter Anlass, die elektronischen Geschäftsprozesse der Kanzlei und mehr noch die der Mandantenunternehmen einmal kritisch zu überprüfen.
Wie lassen sich die 37 Seiten der GoBD mit ihren 184 Randziffern sinnvoll und nutzbringend für die Praxis erschließen? Zeigen die Erfahrungen mit den GoBS doch, dass Teile davon in der Praxis korrekt befolgt, andere jedoch geflissentlich ignoriert wurden, ohne dass dies Konsequenzen nach sich zog - Stichworte „Verfahrensdokumentation“ oder „Internes Kontrollsystem“. Auch die einzelnen Teile der GoBD werden in den Unternehmen so letztlich einer Aufwand-Risiko-Analyse unterzogen werden.
Eine Möglichkeit des Zugangs zu den GoBD wäre die juristisch-akademische. Punkt für Punkt werden die GoBD durchforstet und dabei herausgearbeitet, wo es überall Handlungsbedarf geben könnte. Im Ergebnis entstünde eine lange, detaillierte Liste mit vielen Ausrufezeichen, die dringend abgearbeitet werden müssen. So erschlagend, dass die Meisten von vorne herein davor kapitulieren. Und sich damit auch nicht um die wenigen für sie wirklich wichtigen Punkte kümmern.
Da erscheint es besser, der Logik der Autoren der GoBD zu folgen, die davon ausgegangen sind, dass der Text nicht von vorn bis hinten an einem Stück gelesen wird, sondern situativ selektiv. In BMF-Schreiben wird erfahrungsgemäß genau die Stelle gesucht, die zu einem konkreten Anlass passt. Damit sind auch die Redundanzen erklärt, die sich quer durch das Dokument finden. Ohne blättern oder scrollen zu müssen, sollen möglichst alle im Kontext relevanten Informationen zusammen stehen. In diese Richtung geht auch der hier verfolgte Zugang zu den GoBD: entlang der Unternehmensprozesse, indem beispielsweise eine Rechnung von ihrem Eingang bis zur Aufbewahrung verfolgt wird.
Zunächst sollen die GoBD jedoch in einen größeren Zusammenhang eingeordnet werden. Denn ein Verständnis des Kontextes hilft in vielen Fällen bei Unklarheiten weiter. Der Blick zielt dabei ab auf
- die Entstehungsgeschichte der GoBD,
- die fortschreitende Digitalisierung des Steuerrechts,
- die Unterschiede zwischen tatsächlichen Grundsätzen und konkreten Einzelanforderungen und
- die Frage, ob die GoBD neue oder verschärfte Anforderungen stellen.
Die folgenden Teile der Serie zu den GoBD beschäftigen sich dann detaillierter mit einzelnen Aspekten des BMF-Schreibens:
- Verfahrensdokumentation und internes Kontrollsystem,
- Anforderungen entlang von Geschäftsprozessen und
- Datenzugriff
4. Entstehungsgeschichte
Die GoBS von 1995 waren kein gewöhnliches BMF-Schreiben. Denn die „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS) wurden nicht von der Finanzverwaltung sondern von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV) (www.awv-net.de) ausgearbeitet. Das BMF hat dazu dann noch ergänzend formuliert, wie diese Grundsätze anzuwenden sind. Dieses Verfahren sollte aus Sicht der Wirtschaft auch bei der Modernisierung der GoBS wieder angewandt werden, und so wurden bei der AWV über mehrere Jahre die „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim IT-Einsatz“ (GoBIT) (www.awv-net.de/cms/Fachinformationen/GoBIT/_AktuellerEntwurfderGoBIT,cat267.html) entwickelt und dem BMF vorgelegt. Doch im Februar 2012 beschlossen die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, die GoBIT nicht zu übernehmen und stattdessen selbst ein BMF-Schreiben zu erstellen. Die Wirtschaft war darüber verständlicherweise verärgert und auch heute noch ist manche Kritik an den GoBD weniger dem Inhalt des BMF-Schreibens selbst geschuldet als Ausdruck dieses Unmuts.
Die Zielsetzung der Finanzverwaltung bei den GoBD war
- 1. ein einheitliches BMF-Schreiben zu erstellen,
- 2. eine möglichst verständliche Darstellung durch Begriffsbestimmungen und Beispiele,
- 3. ein stärkerer Bezug zu Begriffen und Anforderungen der AO,
- 4. eine Einbindung der aktuellen BFH-Rechtsprechung sowie
- 5. eine Berücksichtigung neuer Verfahren durch Beispiele (aber ohne technische Festlegungen).
Trotz Ablehnung der GoBIT hat die Finanzverwaltung bei der Entwicklung der GoBD den Austausch mit der Wirtschaft gesucht. Von April 2013 bis April 2014 erhielten die Spitzenverbände der Wirtschaft verschiedene Entwürfe der GoBD, die nach deren Stellungnahmen und diversen Fachgesprächen entsprechend überarbeitet wurden. Und die dann veröffentlichten GoBD betrachtete die Finanzverwaltung auch nicht wie die GoBS als für viele Jahre in Stein gemeißelt, sondern sie hat betont, dass die GoBD regelmäßig an den technischen Fortschritt, die Rechtsprechung und an auftretende Praxisprobleme angepasst werden sollen. Wenn es in der Praxis also zu Unklarheiten und Problemen mit den GoBD kommt, dann kann über die Interessenvertretungen der Steuerberater und der Wirtschaft Einfluss auf die Fortentwicklung der GoBD genommen werden.
5. Fortschreitende Digitalisierung des Steuerrechts
Viele Anforderungen der GoBD lassen sich plausibel auf dem Hintergrund der fortschreitenden Digitalisierung des Steuerrechts erklären. Seit Beginn des Jahrhunderts gibt es hier praktisch im Jahrestakt neue Vorschriften und Initiativen:
- 2002: Datenzugriffsrecht bei Außenprüfungen
- 2005: Verkennzifferte Einnahme-Überschussrechnung
- 2006: Einheitliche Prüfmakrosammlung
- 2008: Bundesweiter Einsatz des Risikomanagements
- 2009: Elektronisches Kontrollmitteilungsverfahren
- 2010: Multilaterales Frühwarnsystem/Onlinezugriff auf ausgelagerteBuchführung ohne Zustimmung anderer Staaten
- 2011: Elektronischer Rechnungsaustausch/Vorhaltung von Kassendaten/Datenzugriffsrecht bei Umsatzsteuer-Nachschauen
- 2012: Elektronische Bilanz im XBRL-Format
- 2013: Elektronische Lohnsteuerkarte
- 2014: Vorausgefüllte Steuererklärung
Durch diese Entwicklung zieht sich als roter Faden:
- 1. Die Finanzverwaltung fordert immer mehr auswertbare Daten.
- 2. Immer mehr Daten werden tatsächlich auch ausgewertet.
Die einzelnen Vorhaben mögen teils schleppend anlaufen oder die Einführungsfristen nach hinten verschoben werden, dennoch wird das große Ziel konsequent verfolgt. So enthalten die GoBD auch Anforderungen, von deren Erfüllung die Finanzverwaltung zurzeit kaum profitieren kann, in einigen Jahren aber schon.
Als Grundsatz, der in den GoBD zwar nicht explizit formuliert ist, doch an vielen Stellen durchscheint, lässt sich aus den Zielen der Finanzverwaltung bei der Digitalisierung des Steuerrechts ableiten: Wenn Daten vorhanden sind, wenn Datenstrukturen existieren, wenn Daten auswertbar oder recherchierbar sind, dann will die Finanzverwaltung dies alles nutzen können.
6. Grundsätze und konkrete Einzelanforderungen
Auch wenn in GoBD wie in GoBS und GDPdU der Begriff Grundsätze steckt, so werden in diesen Dokumenten nicht nur Grundsätze beschrieben, sondern es werden auch konkrete Einzelanforderungen gestellt.
Heißt es in den GoBD beispielsweise „Materiell ordnungsmäßig sind Bücher und Aufzeichnungen, wenn die Geschäftsvorfälle nachvollziehbar, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet in ihrer Auswirkung erfasst und anschließend gebucht bzw. verarbeitet sind.“, so beschreibt dies die längst vertrauten „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“. Doch was bedeutet dies konkret in elektronischen Geschäftsprozessen? Auch dazu machen die GoBD Aussagen und stellen Anforderungen. Diese haben dann allerdings weniger grundsätzlichen als operativen Charakter.
Zwischen Grundsätzen und Einzelanforderungen besteht eine Bedeutungshierarchie, der sich die Betroffenen bewusst sein sollten. An den Grundsätzen führt kein Weg vorbei, doch die Grundsätze lassen sich möglicherweise praktisch auch anders erfüllen, als die GoBD vorgeben. Eine Bindewirkung besteht bei einer Verwaltungsanweisung ja nur für die Verwaltung, nicht jedoch für die Unternehmen. Diese können gegebenenfalls mit guter Aussicht auf Erfolg stichhaltig argumentieren, dass sie die grundsätzlichen Anforderungen eben etwas anders erfüllt haben.
In den GoBD wird im ersten Satz konstatiert: „Die betrieblichen Abläufe in den Unternehmen werden ganz oder teilweise unter Einsatz von Informations- und Kommunikations-Technik abgebildet.“ In jedem Unternehmen ist diese technische Abbildung nun allerdings anders. Doch für alle diese Millionen unterschiedlichen Anwendungsszenarien gibt es nur ein BMF-Schreiben. Der Betreiber der Imbissbude steht vor demselben Text wie der CFO des DAX-Konzerns. Beide werden sich über absonderliche Passagen wundern, die mit ihrer Unternehmensrealität so überhaupt nichts zu tun haben.
Auf der anderen Seite muss man die Situation der Autoren der GoBD sehen. Diese wissen aus Erfahrung sehr genau, welche Probleme es bei welchen Unternehmen gibt. Und das sind in der Bargeldbranche ganz andere als beim international aufgestellten Maschinenbauer. So kann die Erfüllung einer Anforderung der GoBD dem einen Unternehmen viel Ärger bei der nächsten Betriebsprüfung ersparen, für das andere Unternehmen aber eigentlich überflüssigen Aufwand bedeuten.
7. Stellen die GoBD neue Anforderungen?
Während in Teilen der Wirtschaft kritisiert wird, dass die GoBD die Anforderungen an die Unternehmen verschärfen, ist die Finanzverwaltung der Ansicht, dass die GoBD lediglich eine Neuformulierung von Anforderungen sind, die eigentlich längst bekannt sein müssten.
Es gilt also zu unterscheiden zwischen
- neuen Anforderungen und
- alten Anforderungen, die mit den GoBD neu ins Bewusstsein treten.
Beim Übergang von der analogen zur elektronischen Geschäftswelt stellt sich immer die Frage: Wie sieht das, was in der analogen Welt vertraut und akzeptiert ist, übertragen in die elektronische Welt aus? Dass beispielsweise eine Buchführung auf Papier progressiv und retrograd prüfbar ist, darüber denken wir gar nicht weiter nach, denn ansonsten wäre sie ja anders organisiert. Was aber bedeutet progressive und retrograde Prüfbarkeit in der elektronischen Welt? Das muss im Einzelfall in der spezifischen Unternehmens-IT nachvollzogen und sichergestellt werden. Das kann äußerst unangenehm und aufwendig sein, ist aber längst keine neue oder verschärfte Anforderung.
Ein weiteres Beispiel: In den GoBD steht unter Bezug auf zwei BFH-Urteile von 1968 „Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich.>“ Kritiker der GoBD lesen daraus als neue Anforderung, dass ab sofort Geschäftsvorfälle binnen einer Frist von zehn Tagen verbucht sein sollten. Das Referenzieren einer fast fünfzig Jahre alten höchstrichterlichen Rechtsprechung kann eigentlich nur von denen als neue oder verschärfte Anforderung verstanden werden, die die entsprechenden Urteile bislang nicht zur Kenntnis genommen haben. Damit sind sie in der Vergangenheit aber nicht schlecht gefahren und hatten deswegen keine Probleme mit dem Fiskus. Warum sollte sich das nun, da ihnen die Rechtslage durch die GoBD bewusst gemacht wurde, ändern?
Vom Gegenstandsbereich jedenfalls gehen die GoBD so gut wie nicht über die drei Dokumente hinaus, die sie ersetzen, wie die folgende Übersicht zeigt. Geändert hat sich hauptsächlich die Reihenfolge der Gliederungspunkte. Lediglich die Unveränderbarkeit bekam einen eigenen Abschnitt.
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GoBD | GoBS (GDPdU, FAQ) |
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FAZIT | Praktisch alle Unternehmen profitieren heute von elektronischen Geschäfts- und Buchführungsprozessen. Die an diese Prozesse geknüpften steuerrechtlichen regulatorischen Anforderungen hat die Finanzverwaltung in dem einheitlichen BMF-Schreiben GoBD aktuell und um Anschaulichkeit bemüht formuliert. Da die elektronischen Prozesse in den Unternehmen sehr unterschiedlich sind, müssen die Anforderungen der GoBD unternehmensspezifisch interpretiert werden. Dabei hilft in Zweifelsfragen, die größeren Zusammenhänge, in die die GoBD eingebunden sind, vor Augen zu haben. |
Weiterführender Hinweis
Im nächsten Beitrag zum Sonderthema „Die neuen GoBD in der Praxis“ beantworten wir die wichtigsten Fragen zur Verfahrensdokumentation und zum internen Kontrollsystem.
