· Fachbeitrag · Steuerlicher „Evergreen“
Bildung einer Rückstellung für Pensionsverpflichtungen
von Dipl.-Finw. (FH), Thomas Rennar, Hannover
| Gerade in der GmbH-Praxis ist es üblich, etwaigen Arbeitnehmern eine Pensionszusage zur zukünftigen Versorgung nach Erreichen einer bestimmten Pensionsgrenze zu erteilen. Wann hierbei eine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen ‒ quasi als „Evergreen“ ‒ unter Beachtung steuerlicher Besonderheiten nach § 6a EStG zu bilden ist, ist nachfolgend zu betrachten. |
1. Handelsrechtliche Passivierungspflicht vs. Bewertungsvorbehalt des Steuerrechts
Nach § 249 HGB müssen für unmittelbare Pensionszusagen Rückstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden. Entsprechend dem sog. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht die Passivierungspflicht für Pensionszusagen in der Steuerbilanz dem Grunde, aber nicht der Höhe nach zur Folge, wenn besondere ertragsteuerliche Voraussetzungen vorliegen. In der Handelsbilanz ist eine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen hierbei mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. In der Steuerbilanz richtet sich eine Bildung hingegen ausschließlich nach der ertragsteuerlichen Sondernorm des § 6a EStG.
MERKE | Für eine steuerliche Bewertung von Pensionsrückstellungen gelten die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik (§ 6a Abs. 3 S. 3 EStG). Hierzu ist i. d. R. ein versicherungsmathematisches Gutachten zur Wertermittlung der Rückstellung für Pensionsverpflichtungen der Höhe nach einzuholen. |
2. Erstmalige Bildung einer Rückstellung für Pensionsverpflichtungen (§ 6a EStG)
Eine Pensionsrückstellung darf nach den Grundsätzen des § 6a Abs. 2 EStG erstmals gebildet werden vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei:
- Erstmals nach dem 31.12.17 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet
- Erstmals nach dem 31.12.08 und vor dem 1.1.18 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet
- Erstmals nach dem 31.12.00 und vor dem 1.1.09 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet
- Erstmals vor dem 1.1.01 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet
- Nach dem 31.12.00 vereinbarten Entgeltumwandlungen (§ 1 Abs. 2 BetrAVG) für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird
- Nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt
3. Rechtsverbindliche Verpflichtung entscheidend
Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist hierbei z. B. gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht. Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten hingegen nicht erforderlich (R 6a Abs. 2 EStR).
MERKE | Ob eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. |
4. Besonderheiten zur steuerlichen Anerkennung
Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung nach § 6a ist überdies eine schriftlich erteilte Pensionszusage. Die Vereinbarung muss neben dem Zusagezeitpunkt eindeutige und präzise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z. B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende biometrische Ausscheidewahrscheinlichkeiten) schriftlich festzulegen.
Beachten Sie | Sind diese Angaben nicht vorhanden, scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung jedenfalls in der Steuerbilanz aus (BMF 28.8.01, BStBl. I 2001, S. 594). Zudem darf eine Pensionszusage nach § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen und keinen Vorbehalt enthalten, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann.
5. Zuführung zur Pensionsrückstellung mit dem Teilwert
Nach § 249 HGB i. V. m. § 6a Abs. 4 EStG muss in einem Wirtschaftsjahr der Rückstellung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugeführt werden.
|
Ein Pensionsberechtigter hat nach versicherungsmathematischen Wahrscheinlichkeitsberechnungen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 88 Jahren. Der ausgehend von diesem Lebensalter ermittelte steuerliche Barwert 1 beträgt 550.000 EUR. Mit 67 Jahren erreicht der Berechtigte sein Ruhestandsalter. Der zu diesem Zeitpunkt ermittelte steuerliche Barwert 2 liegt bei 350.000 EUR.
Lösung: Es ergibt sich ein der Rückstellung für Pensionsverpflichtungen zuzuführender Teilwert der Pensionsrückstellung (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG) i. H. v. 200.000 EUR. Hierbei darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung zugeführt werden. |
