18.06.2003 · IWW-Abrufnummer 031360

Bundesfinanzhof: Urteil vom 24.02.1994 – IV R 18/92

Zu den Voraussetzungen für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts bei Ersatzteilen im Kfz-Handel.

Orientierungssatz

1. Die Einteilung des Warenbestands in Gängigkeitsklassen kann im Einzelfall geeignet sein, Folgerungen für den Teilwert der Ware zu ziehen. Eine lange Lagerdauer rechtfertigt jedoch für sich allein regelmäßig keine Teilwertabschreibung, solange die Waren zu den ursprünglichen oder erhöhten Preisen angeboten und verkauft werden, es sei denn, daß nach den betrieblichen Gegebenheiten auch ohne bereits erfolgte Preisherabsetzungen auf eine geminderte oder ganz entfallende Absatzmöglichkeit geschlossen werden kann. Das ist beim Handel mit Kfz-Ersatzteilen jedoch nicht der Fall (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Bei der Einteilung der Waren nach der Umschlagshäufigkeit kommt auch für die Waren der Gruppe mit geringerer Gängigkeit, die höhere Selbstkosten als die Waren mit besserer Gängigkeit verursachen, eine Teilwertabschreibung nur insoweit in Betracht, als dargelegt oder sonst erkennbar wird, daß in den einzelnen Gruppen die Selbstkosten einschließlich der noch zu erwartenden Lagerkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns durch den zu erwartenden Erlös nicht mehr gedeckt sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Bei der Teilwertbestimmung nach § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG muß an einen Erwerber gedacht werden, der den Betrieb so fortführt, wie er konkret vom Steuerpflichtigen geführt wurde.

Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Direkthändlerin für eine Automobilfabrik (Herstellerwerk). In den Streitjahren war sie außerdem als Teileversorgungshändlerin für andere Autohändler dieser Automarke tätig. Als Direkt- und als Teileversorgungshändlerin war die Klägerin verpflichtet, ein ausreichendes Ersatzteillager zu unterhalten, das bestimmten Mindestreichweiten genügte. Die Lagerbestandswerte wurden jeweils vom Herstellerwerk im Rahmen der Jahresplanung festgelegt. Außerdem war die Klägerin verpflichtet, sich bei Einführung neuer Fahrzeugmodelle rechtzeitig mit sog. Ersteinrichtersätzen zu bevorraten. Die Ersatzteile wurden den Kunden der Klägerin jeweils mit den im Zeitpunkt des Verkaufs geltenden Verkaufspreisen berechnet. Ältere Ersatzteile wurden dementsprechend mit den Preisen abgegeben, die sich aus zwischenzeitlichen Preiserhöhungen ergaben. Zu Preisherabsetzungen bei älteren Ersatzteilen kam es nicht.

Die Klägerin teilte die Bestände im Ersatzteillager in 6 sog. Wertigkeitsgruppen ein. Die Wertigkeit der Artikel ergab sich aus ihrer Umschlaghäufigkeit im Kalenderjahr, bezogen auf den tatsächlichen Bestand am Inventurstichtag. Im einzelnen kam es zu folgender Einteilung:
Wertigkeitsgruppe Umschlagshäufigkeit pro Jahr,

----------------- bezogen auf den Bestand zum Inventurstichtag ---------------------------------

1 über 3,5 (und Neuteile)
2 2,5 - 3,49
3 1,5 - 2,49
4 0,5 - 1,49
5 0,1 - 0,49
6 0,0 - 0,09 (außer Neuteile)

Die Klägerin ermittelte den Bilanzwert der Vorräte, indem sie auf die errechneten Anschaffungskosten Teilwertabschläge vornahm. Die Teilwertabschläge waren gestaffelt und betrugen in der Wertigkeitsgruppe 1 3 v.H., in den Gruppen 2 und 3 25 v.H., in den Gruppen 4 und 5 40 v.H. und in der Gruppe 6 90 v.H. der Anschaffungskosten. Insgesamt ergaben sich hieraus gewinnmindernde Abschreibungen in Höhe von 890 548,09 DM im Jahre 1979 und 1 053 196,07 DM im Jahre 1980.

Nach den Verträgen mit dem Herstellerwerk war die Klägerin verpflichtet, im Falle der Vertragsbeendigung die Ersatzteilbestände zurückzugeben. Das Herstellerwerk war zur Zahlung der bei der Rückgabe geltenden Verkaufspreise verpflichtet, jedoch gemindert um Abschläge in Höhe von 0 bis 100 v.H., gestaffelt ebenfalls nach 6 Wertigkeitsgruppen, die ebenfalls nach der Umschlagshäufigkeit gebildet waren und zu Abschlägen führten, die nur geringfügig von den von der Klägerin bei ihrer Bewertung in Anspruch genommenen Abschreibungen abwichen. Im Jahre 1987 kündigte das Herstellerwerk zum 31. Dezember 1989 den Teileversorgungsvertrag und übernahm die entsprechenden Bestände mit den festgelegten Abschlägen.

Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Teilwertabschläge nicht an. Das FA erkannte in Anlehnung an den festgestellten Umfang von Verschrottungen Abschreibungen nur in Höhe von jeweils 3,55 v.H. der Anschaffungskosten an. Die Gewinne wurden in den geänderten Feststellungsbescheiden entsprechend höher festgestellt. Die Einsprüche dagegen wurden durch die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 1984 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung wies das Finanzgericht (FG) insoweit als unbegründet ab.

Dagegen richtet sich die wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache vom Senat gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision der Klägerin, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO).

1. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, zu denen bei der Klägerin auch die Ersatzteilvorräte gehören, sind grundsätzlich mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen; statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Bei Kaufleuten, die den Gewinn nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, muß der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 5 Abs.1 EStG, § 40 des Handelsgesetzbuches --HGB-- a.F., § 155 Abs.2 des Aktiengesetzes --AktG-- 1965; vgl. jetzt § 253 Abs.3 Sätze 1 und 2 HGB n.F.). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 i.V.m. Nr.1 Satz 3 EStG).

2. Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt nicht nur von ihren Wiederbeschaffungskosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt dieser Preis nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Anschaffungskosten um den Fehlbetrag zu mindern (vgl. Senatsurteil vom 27. Oktober 1983 IV R 143/80, BFHE 139, 282, BStBl II 1984, 35). Bei Waren und sonstigen Vorräten spricht jedoch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zunächst eine Vermutung dafür, daß ihr Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten, später den Wiederbeschaffungskosten entspricht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1976 I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540, m.w.N.). Sind die Wiederbeschaffungskosten der Waren, wie im Streitfall, nicht gesunken, ist deshalb zu vermuten, daß der Teilwert nicht niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten ist. Begehrt der Steuerpflichtige den Ansatz des niedrigeren Teilwerts, muß er diese Vermutung entkräften, indem er Umstände darlegt und ggf. beweist, die die behauptete Wertminderung belegen (Senatsurteile vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 64, BStBl II 1976, 562, und vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73; Urteil in BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540). Er trägt die Feststellungslast für die steuermindernden Tatsachen. Das hat zur Folge, daß eine Bemessung des Teilwerts unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht möglich ist, wenn die von ihm behaupteten Tatsachen nicht feststellbar sind (vgl. Urteil in BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540).

3. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nicht dargelegt worden.

a) Die Klägerin hat die Ersatzteilvorräte entsprechend der nach den betrieblichen Verhältnissen ermittelten Umschlagshäufigkeit in sog. Gängigkeitsklassen eingeteilt und Teilwertabschläge vorgenommen, die nach dem Gängigkeitsgrad gestaffelt waren. Je geringer der Grad der Gängigkeit und je länger demzufolge auch die Lagerdauer der Ersatzteile war, um so höher wurde die Teilwertabschreibung bemessen. Die Einteilung in Gängigkeitsklassen kann im Einzelfall durchaus geeignet sein, Folgerungen für den Teilwert der Waren zu ziehen. Insbesondere können aus einer längeren Lagerdauer Schlüsse auf Veralterung und/oder Qualitätsminderung der Ware und eine deshalb erforderlich werdende Preissenkung oder gar Aussonderung als unverkäuflich zu ziehen sein (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1965 IV 262/64 U, BFHE 82, 555, BStBl III 1965, 448; vom 5. Mai 1966 IV 252/60, BFHE 86, 28, BStBl III 1966, 370; vom 22. August 1968 IV R 234/67, BFHE 93, 378, BStBl II 1968, 801; in BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540; vom 14. Juli 1983 IV R 95/81, nicht veröffentlicht --NV--). Hiervon ausgehend hat auch die Finanzverwaltung Teilwertabschreibungen in Anknüpfung an die lange Lagerdauer von Waren zugelassen, so etwa im Sortimentsbuchhandel (vgl. Der Betrieb --DB-- 1976, 1458) und im Musikalienhandel (Steuererlasse in Karteiform -- StEK--, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs.1 Nr.2, Anweisung Nr.17).

b) Eine lange Lagerdauer rechtfertigt nach der Rechtsprechung des BFH für sich allein eine Teilwertabschreibung regelmäßig jedoch nicht, solange die Waren zu den ursprünglichen oder gar zu erhöhten Preisen angeboten und verkauft werden (vgl. BFH-Urteile vom 3. Oktober 1963 IV 214/61 U, BFHE 78, 14, BStBl III 1964, 7; in BFHE 93, 378, BStBl II 1968, 801; vom 5. Juni 1985 I R 65/82, BFH/NV 1986, 204). Im Streitfall hat die Klägerin ihre Abgabepreise auch für die bereits länger lagernden Ersatzteile nicht herabgesetzt. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen in bezug auf diese Feststellungen gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), hat die Klägerin nach Erhöhung ihrer Einstandspreise auch die kalkulierten Verkaufspreise der bereits vorhandenen Vorräte solcher Waren erhöht und auch vereinnahmt.

c) In der Rechtsprechung des BFH ist indes auch anerkannt, daß bei länger lagernder Ware der Rückschluß auf eine geminderte Verkäuflichkeit und damit auch eine entsprechende Teilwertabschreibung erlaubt und geboten sein können, wenn es am Bilanzstichtag selbst noch nicht zu Preisherabsetzungen gekommen ist (vgl. Urteile in BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540; BFH/NV 1986, 204). Dies gilt aber auch nur unter der Voraussetzung, daß nach den betrieblichen Gegebenheiten auch ohne bereits erfolgte Preisherabsetzungen wegen der Lagerdauer auf eine geminderte oder gar ganz entfallende Absatzmöglichkeit und dadurch bedingte unzulängliche bzw. ganz entfallende Verkaufserlöse geschlossen werden kann. Im Streitfall ergibt sich aus den Besonderheiten des Handels mit Kfz-Ersatzteilen, daß im Normalfall gängige Ersatzteile über viele Jahre hinweg mit Gewinn absetzbar sind, solange noch die entsprechenden Kfz-Typen genügend genutzt werden. Es ist deshalb branchentypisch, daß auch ein bereits seit längerer Zeit gelagertes Ersatzteil bei anfallender Reparatur zu dem ursprünglich kalkulierten bzw. sogar wegen zwischenzeitlicher Preiserhöhungen erhöhten Preis in Rechnung gestellt wird. Die Lagerdauer rechtfertigt deshalb für sich allein betrachtet nicht den Schluß, die gelagerten Teile seien allein wegen der Lagerdauer nicht mehr verkäuflich oder der allenfalls noch zu erwartende Erlös decke nicht mehr die Kosten und einen durchschnittlichen Unternehmergewinn. Ebensowenig rechtfertigt die Lagerdauer nach den tatsächlichen Feststellungen des FG den Schluß auf Verderb oder Verschleiß der länger lagernden Artikel in einem Umfang, der Teilwertabschreibungen in dem geltend gemachten Umfang rechtfertigen könnte. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Prüfers, auf die sich das FG bezogen hat, sind Bestandskorrekturen wegen Aussonderung unbrauchbar gewordener Artikel im Durchschnitt der Jahre des Prüfungszeitraums nur in Höhe von je 18 352 DM erforderlich geworden. Dem so belegten Wertberichtigungsbedarf ist durch die vom FA zugelassene Abschreibung in Höhe von 3,55 v.H. des Inventurbestandes (das sind 117 000 DM zum 31. Dezember 1979) ausreichend Rechnung getragen.

d) Die Einteilung in Gängigkeitsklassen läßt allerdings auch erkennen, daß die Vorräte mit geringerer Gängigkeit höhere Selbstkosten als die Waren mit besserer Gängigkeit verursachen. Da nach der Rechtsprechung des BFH der durchschnittliche Rohgewinnaufschlag durch den erzielbaren Preis gedeckt sein muß (Senatsurteil in BFHE 139, 282, BStBl II 1984, 35), sind auch die voraussichtlich noch anfallenden Lagerkosten bei der Teilwertermittlung als Element der Selbstkosten zu berücksichtigen. Auch dies ließe Teilwertabschläge auf die Waren der Gruppe mit geringerer Gängigkeit jedoch nur zu, wenn dargelegt oder sonst erkennbar wäre, daß bei letzteren die Selbstkosten einschließlich der noch zu erwartenden Lagerkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns durch den zu erwartenden Erlös nicht mehr gedeckt wären. Dies ist im Streitfall nicht geschehen. Die schematische Einteilung der Waren in 6 Gängigkeitsgruppen hat keinen erkennbaren und nachprüfbaren Bezug zur Höhe der jeweils anfallenden Selbstkosten in den einzelnen Gruppen. Sie ist auch in sich nicht schlüssig. So fallen z.B. in die Wertigkeitsgruppen 2 und 3, bei denen ein Teilwertabschlag von 25 v.H. angesetzt wird, Teile mit einer Umschlagshäufigkeit von 1,5 bis 3,49 pro Jahr. Dazu gehören die Teile mit einer Lagerdauer von 3,44 bis 8,0 Monate. Es ist durch nichts belegt und nach der Lebenserfahrung so gut wie ausgeschlossen, daß der Teilwert dieser Artikel am Bilanzstichtag bereits um 25 v.H. der Anschaffungskosten gemindert sein soll. Von Bedeutung ist auch, daß bei Einführung neuer Modelle der Verbrauch an Ersatzteilen zunächst gering ist und erst allmählich wächst. Werden solche Teile auf Lager genommen, so ergibt sich beim Bewertungssystem der Klägerin, daß diese Artikel in Bewertungsgruppen mit geringer Gängigkeit fallen. In Wirklichkeit waren diese Artikel jedoch nicht schwer und nur zu nicht kostendeckenden Preisen absetzbar. Sie konnten vielmehr in absehbarer Zeit in zunehmender Zahl und mit dem kalkulierten Preis und Gewinn verkauft werden. Diese Beispiele zeigen, daß das Bewertungssystem der Klägerin in sich nicht schlüssig ist und deshalb der Bewertung insgesamt nicht zugrunde gelegt werden kann (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 22. Januar 1985 V 94/79 BB, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 339; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. April 1986 V 329/76 G, EFG 1987, 16).

4. Die Klägerin kann den von ihr geltend gemachten niedrigeren Teilwert auch nicht mit dem Hinweis auf die vom Herstellerwerk bei einer Rücknahme der Teile infolge Auflösung des Händler- oder Teileversorgungsvertrags gezahlten Preise belegen. Teilwert ist der Wert, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 i.V.m. Nr.1 Satz 3 EStG). Es muß also an einen Erwerber gedacht werden, der den Betrieb so fortführt, wie er konkret vom Steuerpflichtigen geführt wurde, d.h. an einen Erwerber, der den Betrieb eines Direkthändlers und Teileversorgers für das Herstellerwerk fortführt. Ein solcher Erwerber muß in gleicher Weise wie der bisherige Betriebsinhaber bereit sein, die Ersatzteilbevorratung nach den Vorgaben des Herstellerwerks fortzuführen und würde deshalb im gedachten Erwerbsfall auch bereit sein, die vom Veräußerer an das Herstellerwerk gezahlten Einstandspreise für die Ersatzteilvorräte zu vergüten. Das Risiko einer nicht auszuschließenden Vertragsbeendigung durch das Herstellerwerk würde der gedachte Erwerber ebenso wie der Veräußerer jedenfalls solange tragen, wie nicht konkret erkennbar ist, daß eine Vertragsbeendigung zu befürchten steht. In den Streitjahren (1979 und 1980) war eine Vertragsbeendigung noch nicht abzusehen.

5. Die Klägerin kann ihre gegenteilige Auffassung auch nicht auf das Senatsurteil vom 14. Juli 1983 IV R 95/81 (NV) stützen. Dem Urteil ist zu entnehmen, daß Teilwertabschläge, die einer Kostenbelastung durch längere Lagerdauer Rechnung tragen sollen, Aufzeichnungen über die Lagerdauer und die Lagerkosten voraussetzen. Im Streitfall sind zwar Gängigkeitsklassen nach Maßgabe der Lagerdauer gebildet worden. Es ist jedoch nicht erkennbar, wie sich die Lagerkosten in den einzelnen Gängigkeitsklassen auswirken. Damit entfällt jede Möglichkeit, die vorgenommenen Teilwertabschläge anhand einer Gegenüberstellung von zu erwartenden Erlösen und Selbstkosten zuzüglich Unternehmergewinn einer objektiven Nachprüfung zu unterziehen.

Danach war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.