Verfahrensrechtliche Folgen der Änderung und Ersetzung von Verwaltungsakten während des Finanzgerichtsprozesses

| Auch nach Beginn des FG-Verfahrens bleibt das FA „Herr des Verfahrensn“ und ist befugt, den angefochtenen Steuerbescheid oder sonstigen Verwaltungsakt (z.B. Ablehnung einer Stundung oder eines Erlassantrags) zu ändern oder zu ersetzen. Zentrale Vorschrift ist hier § 68 FGO. Zu den verfahrensrechtlichen Folgen hat aktuell das Bayerische Landesamt für Steuern (BayLfSt 21.7.15, FG 2026.2.1-11/2 St42) Stellung genommen. Diese Verfügung nehmen wir zum Anlass, auf für die steuerliche Praxis wichtige Besonderheiten hinzuweisen und darzustellen, wie Sie sich prozessual richtig verhalten müssen. |

1. Der Tatbestand des § 68 FGO

§ 68 FGO (entspricht § 365 Abs. 3 AO im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren) ist grundsätzlich immer anzuwenden, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Aufgrund seines Wortlauts gilt § 68 FGO auch schon dann, wenn die Änderung nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, aber vor Klageerhebung erfolgt (BFH 16.9.86, IX R 61/81, BStBl II 87, 435).

§ 68 S. 4 FGO stellt klar, dass Entsprechendes gilt, wenn ein Verwaltungsakt nach § 129 AO - wegen offenbarer Unrichtigkeiten - berichtigt oder erneut bekanntgegeben wird, weil der angefochtene Verwaltungsakt wegen eines Bekanntgabemangels nicht wirksam geworden ist (BFH 25.2.99, IV R 36/98, BFH/NV 99, 1117).

Der Anwendungsbereich ist aber nur dann eröffnet, wenn hinsichtlich des ursprünglichen und des neuen Verwaltungsakts Identität der Beteiligten und des Besteuerungsgegenstands besteht. Der Änderungsbescheid muss den Regelungsgehalt des Ausgangsbescheids in sich aufgenommen und die Wirkung des angefochtenen Bescheids suspendiert haben (BFH 25.10.72, GrS 1/72, BStBl. II 72, 231; BFH 26.11.08, X B 3/08, BFH/NV 09, 410).

Der sachliche Anwendungsbereich des § 68 FGO ist nicht nur auf das finanzgerichtliche Klageverfahren (Anfechtung-, Verpflichtungs- und Nichtigkeitsfeststellungsklagen) beschränkt. Die nachfolgend dargestellten Rechtsfolgen treten in gleicher Weise ein:

• im gerichtlichen Nebenverfahren der Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO)

• in der Revision (§ 115 FGO) und

• bei der Nichtzulassungsbeschwerde (§ 116 FGO).

Problematisch ist die grundsätzlich von der herrschenden Meinung befürwortete Anwendung des § 68 FGO bei Verpflichtungsklagen insoweit, als in einem ersetzenden Verwaltungsakt erstmalig Ermessenserwägungen nachgeholt werden. An sich darf die Verwaltung Ermessenserwägungen im Klageverfahren lediglich ergänzen (§ 102 S. 2 FGO). Die höchstrichterliche Rechtsprechung tendiert hier - jedenfalls bei Haftungsbescheiden und der Festsetzung von Verspätungszuschlägen - zu einer Anwendung. Die Folge ist, dass im weiteren Verlauf des Verfahrens die neuen Ermessenserwägungen in vollem Umfang zu berücksichtigen sind (so ausdrücklich BFH 16.12.08, I R 29/08, BFH/NV 09, 1032; a.A.: Gräber/von Groll, § 68 FGO, Rz. 25).

2. Rechtsfolgen der Änderung und Ersetzung

Ein während eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergehender Änderungs- bzw. Ersetzungsbescheid ist dem Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben und wird kraft Gesetzes zum Verfahrensgegenstand mit der Folge, dass das Verfahren fortan mit verändertem Verfahrensgegenstand fortgeführt wird. Ein Einspruch gegen den geänderten Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen (§ 68 S. 2 FGO). Hierauf ist in den Rechtsbehelfsbelehrungen der Verwaltungsakte hinzuweisen.

Ergehen während eines laufenden Klageverfahrens mehrere Änderungsbescheide, wird nur der letzte Bescheid Gegenstand des anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens (BFH 2.12.99, II B 78/99, BFH/NV 00, 680).

Verfahrensrechtlich häufig anzutreffen ist die Situation, dass die Verwaltung dem Klagebegehren des Klägers durch einen Änderungs- oder Ersetzungsbescheid ganz oder - nach vorhergehender Verständigung der Beteiligten - zum Teil entspricht (z.B. auf Vorschlag des zuständigen Richters im schriftlichen Verfahren oder im Abschluss an einen Erörterungstermin). Auch hier wird zwar der neue Bescheid Gegenstand des Verfahrens, gleichzeitig erledigt sich der Rechtsstreit aber in der Hauptsache.

3. Praxisrelevante Besonderheiten

Auf drei problemanfällige Anwendungsbereiche des § 68 FGO ist besonders hinzuweisen:

• Änderung und Ersetzung von Gewinnfeststellungsbescheiden,

• Anwendung des § 68 FGO bei Haftungsbescheiden,

• Bindung an Änderungszusagen des Finanzamts.

3.1 Änderung und Ersetzung von Gewinnfeststellungsbescheiden

Ein während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderter Gewinnfeststellungsbescheid wird nach § 68 FGO jedoch nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens.

3.2 Anwendung des § 68 FGO bei Haftungsbescheiden

Bei Haftungsbescheiden kommt § 68 FGO jedoch nur dann zur Anwendung, wenn der angefochtene Bescheid aufgehoben und durch Erlass eines neuen Bescheids ersetzt wird und wenn beide Bescheide „dieselbe Steuersache” betreffen. Das bedeutet, dass der Haftungsbescheid nur insoweit i.S. des § 68 FGO geändert oder ersetzt ist und in der Folge Gegenstand des Verfahrens wird, als ihm derselbe Haftungstatbestand zugrunde liegt (Bayerisches Landesamt für Steuern 21.7.15, FG 2026.2.1-11/2 St42, Ziff. 5).

Nicht in den Anwendungsbereich des § 68 FGO fällt der Fall, dass die Haftungssumme durch Teilrücknahme oder Teilwiderruf herabgesetzt wird, ohne dass das Finanzamt den ursprünglichen Bescheid aufhebt. In diesen Fällen wird das finanzgerichtliche Verfahren gegen den Regelungsinhalt des Erstbescheids fortgesetzt (BFH 6.8.96, VII R 77/95, BStBl II 97, 79).

3.3. Bindung an Änderungszusagen des Finanzamts

Bedenken eines Prozessvertreters, den Rechtsstreit in einer mündlichen Verhandlung in der Hauptsache für erledigt zu erklären im Hinblick auf eine bloße Änderungszusage des Finanzamts zugunsten des Mandanten sind unbegründet. Das beklagte Finanzamt ist nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an diese Zusage gebunden. Würde das Finanzamt den Erlass des zugesagten Änderungsbescheids später entgegen der Zusage ablehnen, kann der Kläger den Rechtsstreit unter entsprechender Anwendung der §§ 68, 100 FGO ohne Durchführung eines Vorverfahrens mit dem Begehren fortsetzen, das Finanzamt zum Erlass des Änderungsbescheids zu verpflichten (BFH 29.10.87, X R 1/80, BStBl II 88, 121).