· Fachbeitrag · Betriebsvermögen
So schaffen Sie durch Einlagen und Einbringungen zusätzliches Abschreibungsvolumen
von Prof. Dr. Dennis Klein, Steuerberater, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Hannover/Toppenstedt
| Durch Einlagen und Einbringungen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen kann ein Steuerpflichtiger gezielt neues Abschreibungsvolumen schaffen, wenn in den überführten Wirtschaftsgütern stille Reserven vorhanden sind. Für Einlagen existieren allerdings nach § 7 EStG Begrenzungen der AfA-Bemessungsgrundlage, die eine „Doppelabschreibung“ verhindern sollen. Für Einbringungen gilt diese Begrenzung nicht, dafür können diese jedoch Veräußerungsgewinne beim Einbringenden auslösen. Hier sollte man genau abwägen, um das Gestaltungspotenzial optimal auszunutzen. |
1. AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage
Eine Einlage bedeutet nach § 4 Abs. 1 S. 8 EStG die Zuführung eines Wirtschaftsgutes von außen in das Betriebsvermögen. Die Einlage ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. Da der Teilwert zum Einlagezeitpunkt maßgeblich ist, können sich zwischenzeitlich gebildete stille Reserven auswirken (Levedag, DStR 10, 249 (252)). Hat ein Steuerpflichtiger z.B. ein bebautes Grundstück privat erworben, das inzwischen im Wert gestiegen ist, so ist für die Einlagebewertung der aktuelle, gestiegene Wert maßgeblich. Ausnahmen bestehen für innerhalb der letzten drei Jahre angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter sowie für bestimmte Kapitalgesellschaftsanteile (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 a) - c) EStG).
Hinweis | Hat ein Steuerpflichtiger allerdings - etwa im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - bereits AfA geltend gemacht, muss er die schon gezogene AfA im Anschluss an die Einlage berücksichtigen. Hierdurch möchte der Gesetzgeber die Mehrfachabschreibung ein und desselben Wirtschaftsgutes durch denselben Steuerpflichtigen verhindern (BT-Drucks. 14/23, S. 172; BFH 28.10.09, VIII R 46/07, DStR 10, 534; Strahl, FR 10, 756).
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Ein Steuerpflichtiger hält in seinem Privatvermögen ein bebautes Mietgrundstück. Im Rahmen seiner bisherigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat er AfA geltend gemacht (§ 7 Abs. 4 EStG). Der aktuelle Wert übersteigt die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Nunmehr legt der Steuerpflichtige das bebaute Grundstück in ein Betriebsvermögen ein (Einzel-, Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen). Die Einlage erfolgt zum Teilwert. Der Steuerpflichtige kann hierdurch die stillen Reserven steuerfrei aufdecken und das abnutzbare Wirtschaftsgut Gebäude zukünftig von einer höheren AfA-Bemessungsgrundlage abschreiben. Er muss allerdings in Kauf nehmen, dass die bei der bisherigen „privaten“ Vermietung und Verpachtung gezogene AfA von der neuen AfA-Bemessungsgrundlage abgezogen wird (§ 7 Abs. 1 S. 5 EStG). |
Ein Steuerpflichtiger darf also die im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven mittels einer Einlage als zusätzliches AfA-Volumen nutzen (Levedag, DStR 10, 249). Lediglich die nochmalige Geltendmachung bereits gezogener AfA ist durch § 7 Abs. 1 S. 5 EStG ausgeschlossen. Keineswegs ist hingegen die Einlage lediglich nach den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten (Kulosa, in: Schmidt (Begr.), EStG, § 7 Rn. 80). Diese früher vertretene Auffassung (vgl. R 7.3 Abs. 6 S. 1 - 3 EStR 2008) findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze.
MERKE | Die Bewertung der Einlage richtet sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG nach dem Teilwert. Nur ausnahmsweise sind die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgeblich, insbesondere wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft oder hergestellt worden ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 a) EStG). Nach dem Wortlaut und der Gesetzessystematik gilt nur für diese Ausnahmefälle die Wertbegrenzung unter Ausschluss zwischenzeitlich entstandener stiller Reserven. § 7 Abs. 1 S. 5 EStG wiederum ist keine Bewertungsvorschrift, sondern eine Sonderregelung für die AfA-Bemessungsgrundlage (Strahl, FR 10, 756). |
Wichtig | Die Begrenzung der AfA-Bemessungsgrundlage bewirkt zugleich die nicht vollständige Abschreibung des Wirtschaftsgutes. Bei Wiederausscheiden aus dem Betriebsvermögen - z.B. bei einer späteren Veräußerung - wirkt sich dann aber im Nachhinein die zunächst gekürzte AfA wertmäßig wieder aus (Brandis, in: Blümich (Begr.), EStG/KStG/GewStG, § 7 EStG Rn. 265). Die steuerliche Auswirkung dieses Sockelbetrages ist somit nur aufgeschoben.
Da die Einlage zugleich ein unentgeltlicher Vorgang ist, erzielt der Steuerpflichtige keinen Veräußerungsgewinn auf privater Ebene (BFH 27.7.88, I R 147/83, BStBl II 89, 271). Der Einlegende erhält nämlich keine Gegenleistung für seine Einlage, sondern erfährt lediglich reflexhaft eine Wertsteigerung seines Betriebsvermögens (Mutscher, DStR 09, 1625). Ein Entgelt (sei es als Kaufpreiszahlung, Gewährung von Gesellschaftsrechten oder sonstige Vergütungsansprüche) ist mit der Annahme einer steuerlichen Einlage nicht vereinbar (vgl. Levedag, DStR 10, 249). Insofern sind die im Gesellschaftsrecht als offene Einlagen qualifizierten Vorgänge auszusondern; die steuerliche Einlage im Sinne von § 4 Abs. 1 S. 8 EStG bezeichnet vielmehr die verdeckte Einlage.
2. AfA-Bemessungsgrundlage nach Einbringung
Die geschilderte Begrenzung der Bemessungsgrundlage gilt nach § 7 Abs. 1 S. 5 EStG nur für Einlagen, nicht hingegen für Einbringungen (Strahl, FR 10, 756). Die Einbringung bezeichnet die Übertragung von Wirtschaftsgütern durch eine Person, die hierfür im Gegenzug eine Gegenleistung in Form einer Beteiligung erhält. Der Vorgang stellt sich somit als Tausch und daher im Gegensatz zur Einlage als ein entgeltliches Geschäft dar (BFH 17.7.08, I R 77/06, BStBl II 09, 464). Aus Sicht der aufnehmenden Gesellschaft liegt ein Anschaffungsvorgang vor, aus Sicht des Einbringenden eine Veräußerung (Levedag, DStR 10, 249).
Bei Einbringung aus dem Privatvermögen ist der gewählte Wertansatz maßgeblich. Die Einbringung zum Verkehrswert versetzt den Steuerpflichtigen somit in die Lage, sowohl stille Reserven, als auch bereits vorgenommene AfA zur Schaffung neuen AfA-Volumens zu nutzen. Kehrseite dieser Möglichkeiten ist indes der Veräußerungstatbestand, der etwa nach § 17 EStG oder §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG Steuerlasten auslösen kann.
GESTALTUNGSHINWEIS | Sofern aus diesen Gründen die Aufdeckung stiller Reserven nachteilig ist, sollte der Steuerpflichtige peinlichst darauf achten, eine unentgeltliche Einlage zu wählen. Bei Abwarten der 10-Jahresfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG entfällt dieses Hindernis wieder, sodass der Steuerpflichtige steuerfrei einbringen kann. Im Einzelfall mag ein realisierter privater Veräußerungsgewinn auch zur Verwertung bislang ungenutzter Verlustvorträge nach § 10d EStG genutzt werden können. |
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Ein Steuerpflichtiger hält in seinem Privatvermögen ein bebautes und vermietetes Grundstück. Wählt der Steuerpflichtige die (entgeltliche) Einbringung in eine Gesellschaft zum Verkehrswert, so liegt ein Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG vor. Dies kann zwar auf der einen Seite einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auslösen. Auf der anderen Seite besteht jedoch keine Begrenzung der AfA-Bemessungsgrundlage, sodass der eingebrachte Gegenstand erneut vom Verkehrswert abgeschrieben werden kann. |
3. Verbuchungstechnik
Bei der Übertragung eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft drückt sich die Gegenleistung in der Verbuchung auf einem Gesellschafterkonto aus. Die Einbringung gegen Gegenleistung wird am deutlichsten bei der Gutschrift auf dem Kapitalkonto I, welches typischerweise die Beteiligungsquoten der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen widerspiegelt (Mutscher, DStR 09, 1625). Entscheidend ist eine vermögenswerte Position, also eine Vermögens- oder Gewinnbeteiligung, sodass die Gewährung von Stimmrechten allein kein Entgelt darstellt. Je nach den Wertverhältnissen des eingebrachten Wirtschaftsgutes kann die Verbuchung auf dem Kapitalkonto I jedoch zu Missverhältnissen hinsichtlich der übrigen Beteiligungen führen. Daher sind regelmäßig andere Verbuchungskonzeptionen erforderlich. Mit der Verbuchung steuern die Gesellschafter die Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit des gesamten Vorgangs. Entsprechende Umsicht ist daher geboten (Reiß, DB 05, 358).
PRAXISHINWEIS | Abhängig von dem gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Kontenmodell kommen neben dem Kapitalkonto I insbesondere auch das Kapitalkonto II, ein variables Gesellschafterkapitalkonto oder ein Darlehenskonto in Betracht (vgl. FG Hamburg 4.11.05, I 296/04, EFG 06, 324; Wullenkemper, EFG 06, 327). Denn auch in diesen Fällen wird dem Gesellschafter als Gegenleistung für die Überführung des Wirtschaftsgutes eine bestimmte Position individuell zugeordnet. |
Wenn die Übertragung des Wirtschaftsgutes jedoch gegen ausschließliche Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto erfolgt, liegt ein unentgeltlicher Vorgang, mithin eine Einlage mitsamt der beschriebenen Konsequenzen vor (Mutscher, DStR 09, 1625). Der übertragende Gesellschafter erhält nämlich keine individuelle Gegenleistung. Denn das gesamthänderisch gebundene Rücklagekonto steht sämtlichen Mitgesellschaftern entsprechend ihrer unveränderten Beteiligungsquoten zu, sodass auch sämtliche Mitgesellschafter reflexhaft von der Betriebsvermögensmehrung profitieren.
GESTALTUNGSHINWEIS | Für eine Einbringung muss also mindestens auch ein Gesellschafterkonto beteiligt sein. Der besondere Gestaltungsvorteil besteht darin, dass auch Mischfälle insgesamt als entgeltlicher Vorgang und damit als Einbringung zu qualifizieren sind (BFH 24.1.08, IV R 37/06, BStBl II 11, 617; BFH 17.7.08, I R 77/06, BStBl II 09, 464). Die Buchung kann also gleichzeitig teilweise auf einem Gesellschafterkapitalkonto und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto erfolgen. Die Übertragung ist nicht mehr in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen (BMF 11.7.11, IV C 6 -S 2178/09/10001, BStBl I 11, 713). Vielmehr erfasst der entgeltliche Teil auch den unentgeltlichen, der nämlich im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung erfolgt und nur durch diese begründet ist. Die früher vertretene anderslautende Verwaltungsauffassung (siehe BStBl I 00, 462) ist aufgehoben. |
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Erfolgt eine Gegenbuchung sowohl auf dem das Beteiligungsverhältnis wiederspiegelnden Kapitalkonto I, als auch auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto, so liegt insgesamt eine entgeltliche Einbringung vor. Mit dem Wertansatz können die Gesellschafter neues Abschreibungsvolumen schaffen, ohne der Abschreibungsbegrenzung zu unterfallen. |
Damit entfällt auch die früher zuweilen komplizierte Abgrenzung der Gesellschafterkapitalkonten untereinander, abhängig auch von dem gewählten Kontensystem als ein 2-, 3- oder 4-Kontensystem (vgl. BMF 29.3.00, IV C 2 -S 2178- 4/00, BStBl I 00, 462). Nunmehr erreichen die Gesellschafter insgesamt eine entgeltliche Einbringung, sofern sie zumindest auch auf einem Gesellschafterkapitalkonto buchen.
FAZIT | Mit der Einlage lässt sich ein Wirtschaftsgut zum Teilwert unentgeltlich unter Aufdeckung stiller Reserven in ein Betriebsvermögen überführen und so zusätzliches Abschreibungsvolumen kreieren. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist allerdings um die bereits in Anspruch genommene AfA zu kürzen. Bei Wahl der entgeltlichen Einbringung entfällt auch diese Begrenzung der AfA-Bemessungsgrundlage. Der Steuerpflichtige kann also neben den stillen Reserven auch die schon gezogene AfA ein weiteres Mal nutzen. |
Zum Autor | Der Verfasser ist Professor für Wirtschafts- und Steuerrecht sowie Rechnungslegung an der Leibniz-Fachhochschule Hannover und zugleich Steuerberater, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht.
