· Fachbeitrag · Personengesellschaften
Die erfolgreiche Sanierung einer GmbH & Co. KG durch Forderungsverzichte der Gesellschafter
von Dipl.-Finw. StB Reimund Deh, München
| Droht einer GmbH & Co. KG die Insolvenz, müssen meist Sofortmaßnahmen eingeleitet werden, um die Liquidität der Gesellschaft zu verbessern. Neben Rangrücktritt, befreiender Schuldübernahme oder der Umwandlung einer Forderung in Eigenkapital (Debt-Equity-Swap) kommt hier vor allem ein Forderungsverzicht der Gesellschafter in Betracht. Nachfolgend werden die ertragsteuerlichen Auswirkungen eines Forderungsverzichts auf Gesellschafter- und Gesellschaftsebene analysiert und aufgezeigt, wie ein solcher Verzicht beim Gesellschafter aufwandswirksam „untergebracht“ werden kann. |
1. Ausgangslage und Fragestellung
Während der Forderungsverzicht auf Ebene der Gesellschaft i.d.R. weniger Probleme bereitet, ist die Frage der Geltendmachung eines eventuellen Verlustes der Forderung auf Gesellschafterebene vielschichtig und vom Einzelfall abhängig. Das Risiko einer steuerlichen Nichtanerkennung ist hier allgegenwärtig. So hat sich die Finanzverwaltung z.B. noch nicht explizit dazu geäußert, wie solche Fälle im Bereich der Personengesellschaften zu behandeln sind (auch nicht BMF 8.12.11, DStR 11, 2401).
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A ist Kommanditist (Beteiligungsquote 50 %) der A GmbH & Co. KG, die einen Großhandel mit Textilien betreibt. Der zu 50 % beteiligte Mitgesellschafter ist sein Vater. A hat der KG in 2011 ein (verzinsliches) Darlehen gegeben, das bis 30.8.13 auch bedient wurde. Durch die danach eingetretene anhaltend schlechte Wirtschafts- und Liquiditätslage der KG hat das Darlehen bis Ende 2013 nach Einschätzung des WP der Gesellschaft 80 % und bis zum 1.5.14 gar 100 % an Wert verloren (Teilwert).
Zur Vermeidung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung hat sich A zum Verzicht auf seine Darlehensforderung gegen Besserungsschein entschieden (Datum der Verzichtserklärung 1.5.14). Der Verzicht wurde aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ausgesprochen, da A aus der Stellung als Kommanditist heraus gehandelt hat. Das Darlehen ist steuerlich im Sonderbetriebsvermögen des A aktiviert. A fragt nun seinen Steuerberater D, ob er den Wertverlust steuerlich als Sonderbetriebsaufwand geltend machen kann. |
2. Zivilrechtliche Auswirkungen
Zivilrechtlich handelt es sich um einen Erlassvertrag. Mit seinem wirksamen Abschluss ist die Schuld nicht mehr im Überschuldungsstatus auszuweisen, sodass auch akzessorische Sicherheiten (z.B. eine Bürgschaft) erlöschen. Voraussetzung ist, dass der Erlass nicht aufschiebend bedingt, sondern unbedingt ausgesprochen bzw. vereinbart wird.
MERKE | Ein eventuell gegebener Besserungsschein bedeutet rechtlich eine auflösende Bedingung für den Verzicht und gibt an, dass die Forderung zu einem späteren Zeitpunkt wieder auflebt (Bauer in „Die GmbH in der Krise“, Rn.171). Der Besserungsschein ändert also zunächst nichts am Erlöschen der Forderung selbst. |
3. Steuerliche Auswirkungen des Forderungsverzichts
3.1 Ebene der Kommanditgesellschaft
Sollte auf die Forderung - was der Regelfall sein dürfte - aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet worden sein, liegt eine Einlage vor, die steuerbilanziell wie folgt verbucht wird (Zurechnung allein dem Gesellschafter, der den Verzicht leistet): „Verbindlichkeit an Kapitalkonto“
Es handelt sich um eine Einbringung der Forderung aus dem Sonderbetriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG, die zwingend zum Buchwert der Forderung, also mit dem Nennwert erfolgt. Bei Rückzahlung bzw. im Besserungsfall liegt steuerlich dann kein Aufwand, sondern eine Entnahme vor.
GESTALTUNGSHINWEIS | Durch die Verbuchung des Erlasses im Eigenkapital der KG entsteht verlustausgleichsfähiges Eigenkapital in der Steuerbilanz der KG, das für künftige steuerliche Verluste zur Verfügung stehen kann. Im nachfolgenden Fall soll der Kommanditist einer KG in 2014 auf ein Darlehen in Höhe von 250.000 EUR verzichten. Der „Verlust“ des Sonderbetriebsvermögens ist für die Anwendung des § 15a EStG unschädlich. |
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Der Forderungsverzicht kann aber steuerlich für die Personengesellschaft steuerpflichtigen Ertrag darstellen, wenn der Verzicht betrieblich veranlasst und soweit die Schuld nicht mehr werthaltig war (vgl. Schmidt/Wacker, § 15 EStG, Rz. 540). In diesen Fällen führt dann der Besserungsfall, also das „Wiederaufleben“ einer erloschenen Schuld, zu einer aufwandswirksamen Wiedereinbuchung.
Fraglich ist nun, ob ein solcher Ertrag auch wirklich zur Steuerlast beim Schuldner führt: Die Regelung zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen (§ 3 Nr. 66 EStG) wurde durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.97 aufgehoben. Fraglich ist auch, ob der Sanierungserlass vom 27.3.03 Anwendung findet, in dem auf Antrag die auf den Ertrag entfallende Steuer gestundet oder erlassen werden kann (Billigkeitsmaßnahme).
PRAXISHINWEIS | Dies kann vor allem gewerbesteuerlich eine Rolle spielen, weil ein (hoher) Ertrag aus der Ausbuchung der Schuld aufgrund der Mindestbesteuerungsregel in § 10a GewStG trotz bestehender Verlustvorträge zu einer Steuerbelastung führen und dies eine erhebliche Härte für die Personengesellschaft darstellen kann (sachliche Billigkeit). |
Neben der Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit und Sanierungseignung des Schulderlasses ist für Billigkeitsmaßnahmen auch noch die Sanierungsabsicht der Gläubiger-Gesellschafter notwendig. Bei vorliegendem Sanierungsplan werden diese Tatbestandsmerkmale für einen Steuererlass unterstellt. Unter Sanierungsplan fällt auch das Planinsolvenzverfahren nach §§ 217 ff. InsO.
Die Vereinbarung eines Besserungsscheins ist kein Hindernis, wobei jedoch aufwandswirksame Zahlungen im Besserungsfall nicht abziehbare Betriebsausgaben sind (§ 3c Abs. 1 EStG), falls der Verzicht zu einer Billigkeitsmaßnahme geführt hat.
Beachten Sie | Letztlich muss man allerdings konstatieren, dass die Hürden für Billigkeitsmaßnahmen recht hoch sind und dass das fehlende Ineinandergreifen von Sanierungs-, Insolvenz- und Steuerrecht („Insolvenzsteuerrecht“) oft ein Hindernis für Sanierungsmaßnahmen in der Krise darstellt.
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Unabhängig von der handelsbilanziellen Verbuchung stellt der Darlehensverzicht eine Einbringung der Forderung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Eigenkapital der KG dar, sodass kein steuerpflichtiger Ertrag auf Ebene der KG entsteht. Es liegt ein Verzicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen vor. |
PRAXISHINWEIS | (zu unverzinslichen Darlehen bzw. langfristigen Schulden): Wegen dem - in der Regel - Eigenkapitalcharakter einer Gesellschafterforderung erfolgt keine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BMF 24.1.08, BFH/NV 08, 1301). Der Eigenkapitalcharakter ist deshalb zu bejahen, weil korrespondierend eine Forderung in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu bilanzieren ist, die ebenfalls nicht abgezinst wird. |
3.2 Ebene Gesellschafter vor Verzicht auf die Forderung:
Die steuerliche Behandlung ist geprägt vom sog. Korrespondenzprinzip. Soweit nämlich Sonderbetriebsvermögen vorliegt, steht der Forderung in der Sonderbilanz eine Verbindlichkeit auf Ebene der Personengesellschaft gegenüber, sodass in der „Gesamtbilanz“ Eigenkapital vorliegt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Wacker zu § 15, Rz. 540).
PRAXISHINWEIS | Ertragsteuerliche Folge ist, dass die Forderung im Sonderbetriebsvermögen trotz Wertverfall oder drohender Insolvenz der Personengesellschaft (Teilwertminderung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) nicht abgeschrieben werden kann. Erst bei Vollbeendigung der Personengesellschaft oder vorheriger Betriebsaufgabe- bzw. Veräußerung i.S. des § 16 EStG kann der Sonderbetriebsverlust geltend gemacht werden (BFH VIII R 28/98, BStBl II 00, 347 zu II.4), also bei Verkauf und /oder Entnahme aller wesentlicher Betriebsgrundlagen. |
Zwischenfazit für Kommanditist A im Ausgangsfall: Zum Bilanzstichtag 31.12.13 kann A keine Teilwertabschreibung in Höhe von 80 % in seiner Sonderbilanz geltend machen. Dass hier eine dauerhafte Wertminderung vorliegt, spielt keine Rolle.
Diese Grundsätze gelten z.B. auch, wenn ein Gesellschafter aus einer Bürgschaft in Anspruch genommen wird, eine Regressforderung im Sonderbetriebsvermögen bilanziert und diese wertlos bzw. wertgemindert wird (BFH IV R 36/02, BStBl II 03, 871). In diesem Fall ist schon die Bildung einer Rückstellung - wegen drohender Inanspruchnahme des Gesellschafters - nicht möglich (BFH 12.7.90, IV R 37/89). Die im Schrifttum teilweise vertretene abweichende Auffassung, dass Teilwertabschreibungen möglich sein sollen (vgl. Hinweise von Wacker zu § 15, Rz. 546), geben lediglich Mindermeinungen wider.
PRAXISHINWEIS | Hat z.B. eine GmbH & Co. KG eine Darlehensforderung gegen eine „untere“ KG, an der die GmbH & Co. KG nur mittelbar beteiligt ist, z.B. über eine dazwischen geschaltete OHG, ist das Darlehen der Obergesellschaft wegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG Sonderbetriebsvermögen in der Untergesellschaft (Darlehensnehmerin). Eine Teilwertabschreibung ist auch in dieser doppelstöckigen Konstellation nicht möglich.
Anders sieht es allerdings aus, wenn die Darlehensvergabe und die mittelbare Beteiligung „nur zufällig zusammentreffen“, weil die Obergesellschaft erhebliche eigengewerbliche Tätigkeiten entfaltet und das Darlehen nur eine untergeordnete Bedeutung für deren Betrieb hat (Vorrang „Eigenbetrieb“). |
3.3 Ebene des Gesellschafters bei Verzicht auf die Forderung
Verzichtet nun ein Gesellschafter einer Personengesellschaft auf seine Forderung, stellt sich die Frage, ob die vom BFH entwickelten Grundsätze zum Forderungsverzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft sinngemäß anzuwenden sind (BFH GrS 1/94, VIII R 57/94, BStBl II 98, 307, 652). Bejaht man dies, wie es z.B. Wacker in L. Schmidt tut (§ 15 Rz. 550), sind zwei Fälle zu unterscheiden:
- 1. Bei Verzicht aus eigenbetrieblichem Interesse (Erhaltung der Geschäftsbeziehungen, Erhaltung des guten Rufs, Schuldner ist wichtiger Abnehmer, Sanierungsplan diverser oder aller Gläubiger etc.) ist in Höhe des nicht (mehr) werthaltigen Teils (sonst Einlage) Aufwand in der Sonderbilanz zu buchen; spiegelbildlich entsteht dann bei der Personengesellschaft ein Ertrag.
- 2. Im Regelfall jedoch wird der Verzicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgen (FG Münster in EFG 03, 30), verbunden mit der erfolgsneutralen Ausbuchung der Forderung aus der Sonderbilanz gegen Entnahme (bei der Personengesellschaft Einlage). Dies gilt unabhängig davon, ob die Forderung noch werthaltig war oder nicht.
Verneint man jedoch die Übertragbarkeit der o.g. BFH-Grundsätze (so z.B. Frotscher, EStG 11/2011, § 15a EStG, 217 f.), soll es gar nicht erst zur Unterscheidung kommen und ein Forderungsverzicht stellt generell immer eine Einlage in die Personengesellschaft und eine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen dar. Die Werthaltigkeit spielt dann - wie bereits mehrfach erwähnt - erst recht keine Rolle.
Beachten Sie |Für die Unterscheidung spricht aber m.E., dass auch der Gesellschafter einer Personengesellschaft zu „seiner“ Personengesellschaft wie ein fremder Dritter schuldrechtliche Beziehungen begründen kann. Entsprechendes kann auch beim Forderungsverzicht gelten, wenn z.B. auch fremde Dritte verzichten, um die Personengesellschaft zu erhalten (etwa im Rahmen eines mit anderen Gläubigern ausgehandelten Sanierungsplans).
ZWISCHENFAZIT | Da der Verzicht im Ausgangsfall laut Sachverhalt aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt ist, kann Kommanditist A auch am 1.5.14 nicht die Forderung als Sonderbetriebsaufwand ausbuchen, sondern diese wird erfolgsneutral gegen Entnahme aus der Sonderbilanz ausgebucht.
Sollte A ausnahmsweise ein eigenbetriebliches Interesse nachweisen, könnte unter Berufung auf einen Teil der Literatur Sonderbetriebsaufwand geltend gemacht werden. Da das Darlehen jedoch wertlos war, müsste auch die GmbH & Co. KG dafür einen Ertrag in der Handels- und Steuerbilanz einbuchen. |
3.4 Ausweichgestaltungen zur Erreichung des Sonderbetriebsaufwands?
3.4.1 Struktur über eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Gehört die Forderung zum Gesamthandvermögen einer gewerblichen Besitzpersonengesellschaft und wird z.B. ein Darlehen an eine Schwesterpersonengesellschaft zu fremdüblichen Konditionen überlassen, stellt dies steuerlich „Eigenbetriebsvermögen“ bei der überlassenden Gesellschaft dar (kein Sonder-BV). Somit wären bei dauerhafter Wertminderung Teilwertabschreibungen möglich. Dasselbe würde im Verzichtsfall für den Aufwand aus der Ausbuchung der Darlehensforderung gelten.
Beachten Sie | Dies gilt allerdings nur, wenn das Darlehen für sich betrachtet funktional wesentlich für den Betrieb der Darlehensnehmerin ist oder wenn andere wesentliche Betriebsgrundlagen fremdüblich vermietet oder verpachtet werden. Letztendlich ist neben der personellen auch die für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung notwendige sachliche Verflechtung zu beachten (z.B. BFH 20.7.05, X R 22/02, BStBl II 06, 457) .
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Gesellschafter A gründet zusammen mit B in 2013 zwei GmbH & Co. KG, bei denen sie jeweils zu 50 % beteiligt sein sollen. KG 1 vergibt ein Darlehen zu fremdüblichen Konditionen an die KG 2 und vermietet noch andere wesentliche Betriebsgrundlagen fremdüblich an die KG 2. Es soll eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegen. Im Jahr 2014 wird das Darlehen wertlos, da die KG 2 kurz vor der Insolvenz steht. Es erfolgt ein Verzicht gegen Aufwandsbuchung in der KG 1.
Da das Darlehen nicht Sonder-BV ist, kann der bilanzielle Aufwand grundsätzlich geltend gemacht werden. Die KG 2 erzielt allerdings einen steuerpflichtigen Ertrag. |
3.4.2 Mehrstöckige Struktur unter Einschaltung von Kapitalgesellschaften
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Die Firma Wut OHG bringt eine KG-Beteiligung nach § 20 UmwStG in eine GmbH steuerneutral zum Buchwert ein, sodass die GmbH zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.13 unter Ausnutzung der steuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG Kommanditistin der KG wurde (Der notarielle Einbringungsvertrag wurde am 1.5.14 geschlossen).
Am 1.6.14 wird ein Darlehen seitens der Wut OHG an die KG ausgereicht (400.000 EUR), das per 31.12.14 zu 50 % im Wert gemindert sein soll. Der Geschäftsführer der Wut OHG, Herr Wüterich, möchte unbedingt mit „aller Intensität“ eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz der Wut OHG buchen. Ist dies möglich?
Via Einbringung wird die unmittelbare Mitunternehmerstellung der OHG beendet. Es entsteht auch keine doppelstöckige Personengesellschaftstruktur, die wegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu Sonder-BV führen könnte, da die GmbH als Kapitalgesellschaft insoweit die Mitunternehmerkette „blockt“. Somit ist das Darlehen nicht im Sonder-BV der Wut OHG, sodass beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (dauerhafte Wertminderung, Nachweis niedrigerer Teilwert) die Abschreibung in der Steuerbilanz der KG erfolgen kann.
Ob hier ein Missbrauchstatbestand nach § 42 AO vorliegt, ist zwar diskussionswürdig, m.E. jedoch dann nicht gegeben, wenn diese Struktur dauerhaft beibehalten wird. Dies erleichtert den Nachweis „außersteuerlicher“ Gründe (§ 42 Abs. 2 S. 2 AO). Nach aktueller BFH-Rechtsprechung ist zudem das Motiv, Steuern zu sparen, nicht gestaltungsanfällig (BFH 21.8.12, VIII R 32/09; BFH 13.12.13, I R 25/12). Der BFH nimmt zwar hier zum § 42 AO a.F. Stellung; m.E. ist jedoch die Neufassung aus 2008 nicht verschärfend, nimmt sie doch den Tenor vergangener BFH-Entscheidungen auf. |
3.4.3 Verkauf von Gesellschafterforderungen unter Nennwert
Fraglich ist, ob der Verkauf einer Forderung einen Veräußerungsverlust in der Sonderbilanz des Gesellschafters verursacht? Dies kann lt. BFH (1.3.05, VIII R 5/03) bei Abtretung an einen Nichtgesellschafter auch steuerlich halten. Angeblich wendet die Finanzverwaltung das Urteil jedoch nicht an (vgl. Dr. Herbst/Stegmann, Berlin, DStR 13, 176).
3.5 Fazit zur ertragsteuerlichen Behandlung
- Die Teilwertabschreibung einer Gesellschafterforderung im Sonderbetriebsvermögen ist wegen dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung nicht möglich, solange der Betrieb der Personengesellschaft noch existiert. Erst im Veräußerungs- oder Aufgabefall ist dies möglich. Eine vorherige Insolvenz der Personengesellschaft ist irrelevant.
- Bei einem Forderungsverzicht muss man nach meiner Erfahrung davon ausgehen, dass die Finanzverwaltung zunächst eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Einlage unterstellt, was zwar für den verzichtenden Gesellschafter nachteilig ist (kein Aufwand), für die Gesellschaft jedoch immerhin einen steuerpflichtigen Ertrag „verhindert“. Ist es steuerlich insgesamt vorteilhaft, sollte überlegt werden, ob nicht der Nachweis einer eigenbetrieblichen Veranlassung gelingt, z.B. im Rahmen eines Sanierungsplans mit anderen Gläubigern ausgehandelt.
- Ausweichgestaltungen sind entweder aufwändig, nicht zielführend (Verkauf der Forderung unter Nennwert) oder möglicherweise missbrauchsanfällig (§ 42 AO), wobei hier die dauerhafte Beibehaltung einer gewissen Struktur für Entspannung sorgen kann.
- Letztlich gilt es abzuwägen, ob im Verzichtsfall die Vorteile eines steuerlich angestrebten Aufwands im Sonderbetriebsvermögen den Nachteil des dann entstehenden steuerpflichtigen Ertrags auf Ebene der Personengesellschaft überwiegen. Dies hängt von mehreren Faktoren ab, wie z.B. der Verlustvortragssituation im Bereich der Gewerbesteuer, von § 15a EStG, vom Gestaltungsaufwand bzw. sonstiger steuerlicher, rechtlicher oder wirtschaftlicher Risiken einer Ausweichgestaltung.
3.6 Schenkungsteuerliche Hinweise
Im Regelfall werden nicht alle Gesellschafter auf ihre Forderungen verzichten, sodass sich die Frage stellt, ob nicht durch einen disquotalen Verzicht eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die oder den Mitgesellschafter vorliegt (vgl. z.B. BFH 14.9.94, II R 95/92, BStBl II 95, 81). Im Ausgangsfall könnte also der Vater des A begünstigt gewesen sein. Jedoch ist bei wertlosen Forderungen eine Bereicherung i.S. des § 7 ErbStG m.E. zweifelhaft, sodass sich die Frage einer Schenkungsteuerpflicht nur bei werthaltigen Forderungen stellen kann, auf die aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet wird.
