· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Neues vom BFH zur Händlergarantie als umsatzsteuerfreie Versicherungsleistung
von Dipl.-Finw. Rüdiger Weimann, Dozent, Lehrbeauftragter und freier Gutachter in Umsatzsteuerfragen, Dortmund
| Bereits im Jahr 2010 hatte sich der BFH zur umsatzsteuerlichen Einordnung von Händlergarantien neu positioniert. Die konkrete Einordnung des eigenen Mandantenfalls in eine der dazu vom BFH entwickelten Fallgruppen stellt die Praxis aber selbst nach Jahren noch vor erhebliche Probleme. Aktuell hat der BFH die Problematik erneut aufgegriffen. Danach führt eine Garantiezusage, durch die ein Autoverkäufer im Garantiefall eine Geldleistung verspricht, zu einer umsatzsteuerfreien Leistung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses (BFH 14.11.18, XI R 16/17, Abruf-Nr. 207154 ). |
1. Zur Erinnerung: Die in 2010 geänderte BFH-Rechtsprechung
Die Garantiezusage eines Autoverkäufers, durch die der Käufer gegen gesondertes Entgelt nach seiner Wahl
- einen Reparaturanspruch gegenüber dem Verkäufer oder
- einen Reparaturkostenersatzanspruch gegenüber einem Versicherer
erhält, ist steuerpflichtig (BFH 10.2.10, XI R 49/07, BStBl II 10, 1109). Mit diesem Urteil hatte der BFH seine frühere Rechtsprechung, nach der Garantiezusagen stets umsatzsteuerbefreit waren, ausdrücklich aufgegeben. Das BMF teilt diese Auffassung (BMF 15.12.10, IV D 3 ‒ S 7160-g/10/10001).
1.1 Garantie keine bloße Nebenleistung
Die Garantiezusage eines Autoverkäufers, die beim Verkauf eines Kfz gegen gesondert vereinbartes Entgelt angeboten wird, stellt keine unselbstständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung dar, sondern eine selbstständige Leistung. Deren umsatzsteuerliche Behandlung hängt maßgeblich von der Ausgestaltung der Garantiebedingungen ab. Es ist zu unterscheiden zwischen
- der (bloßen) Verschaffung von Versicherungsschutz durch einen Unternehmer, der mit einem Versicherer einen Vertrag zugunsten eines Dritten (Käufer) abschließt, und nach dem der Dritte die Ansprüche auf Schadensregulierung stets unmittelbar gegenüber dem Versicherer geltend macht,
- und der Garantiezusage eines Autoverkäufers, der dem Käufer (gegen Entgelt) nach dessen Wahl einen Reparaturanspruch oder einen Reparaturkostenersatzanspruch anbietet.
1.2 Stets unmittelbare Inanspruchnahme des Versicherers durch den Käufer
Müssen Ansprüche aus der versicherten Händlergarantie vom Käufer stets ‒ und nicht nur bei der Reparatur durch eine Fremdwerkstatt ‒ „ausschließlich und unmittelbar“ gegenüber der Versicherungsgesellschaft geltend gemacht werden, erbringt der Autohändler eine nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreie Leistung, die darin besteht, dass er dem Käufer Versicherungsschutz verschafft (vgl. BFH 9.10.02, V R 67/01, BStBl II 03, 378).
Beachten Sie | Erfolgt die Reparatur durch den Händler, der das Auto verkauft hat, erbringt dieser Händler eine ganz „normale“ Leistung an seinen vormaligen Käufer. Bei garantiebedingter Reparatur durch eine Drittwerkstatt liegt ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch zwischen dieser Werkstatt und dem Käufer vor. Dies gilt auch bei unmittelbarer Zahlung der Reparaturkosten durch die Versicherung im abgekürzten Zahlungsweg.
1.3 Wahl zwischen Reparatur und Kostenersatz
Bei einer Garantiezusage, nach der dem Käufer eines Kfz ein wie oben dargestelltes Wahlrecht zwischen Reparatur und Kostenersatz eingeräumt wird („Kombinationsmodell”), handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG und nicht um zwei selbstständige Leistungen. Diese ist entgegen der früheren Rechtsprechung nicht nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig. Denn aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist diese Leistung nicht durch die steuerfreie Verschaffung von Versicherungsschutz geprägt, sondern durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers (Garantie).
MERKE | Die Garantiezusage ist auch nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei. Der EuGH (19.4.07, Rs. C-455/05, Velvet & Steel Immobilien) hat nämlich zu der § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG zugrunde liegenden Richtlinienbestimmung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der 6. EG-RL (seit 1.1.07: Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) entschieden: Der gemeinschaftsrechtliche Begriff der „Übernahme von Verbindlichkeiten” ist dahin auszulegen, dass er andere als Geldverbindlichkeiten ‒ wie z. B. die Verpflichtung, eine Immobilie zu renovieren ‒ vom Anwendungsbereich der Bestimmung ausschließt. Entsprechendes gilt somit hinsichtlich der Verpflichtung eines Autoverkäufers zur Durchführung der Reparatur. |
1.4 Prüfungsreihenfolge und Fallgruppen
Danach ist wie folgt zu prüfen:
Checkliste 1 / Garantiezusagen und Umsatzsteuer |
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2. Das neue BFH-Urteil vom 14.11.18
Auch in seinem jüngsten Urteil hatte der BFH kaufvertragliche Ansprüche von denen aus einem gesonderten Garantievertrag abzugrenzen.
2.1 Sachverhalt
Klägerin K betreibt ein Autohaus. Beim Verkauf der Kfz bot sie den Käufern an, eine erweiterte Gebrauchtwagengarantie gegen gesondert berechnetes Entgelt abzuschließen. Diese Garantiezusage war über die Versicherung V rückversichert. Sowohl das Garantiezertifikat als auch die Garantievereinbarung weisen K als Garantiegeberin und den Käufer des Kfz als Garantienehmer aus. Der Garantiefall war wie folgt geregelt:
„Art. 7 Abwicklung im Garantiefall
- 1. Melden Sie bitte einen Schadenfall unverzüglich […] jedenfalls aber vor Beginn der Reparaturarbeiten bei Ihrem Händler oder bei V unter der Telefonnummer […] und folgen Sie deren Weisungen. […] Verletzen Sie diese Obliegenheit grob fahrlässig, ist der Garantiegeber berechtigt, seine Leistung […] zu kürzen […].
- 2. Die Reparatur wird durch den Garantiegeber oder einen anderen Kfz-Meisterbetrieb durchgeführt, vorrangig durch einen Reparaturbetrieb aus dem X Service Netzwerk.
Art. 9 Reparaturumfang
- 1. Im Garantiefall wird Ersatz für die erforderlichen Kosten einer Reparatur geleistet. Die garantiebedingten Materialkosten werden im Höchstfall […] wie folgt bezahlt (Selbstbehalt): […]
- 4. Der Höchstbetrag der garantiepflichtigen Entschädigung ist pro Garantiefall auf den Zeitwert (Händler-Einkaufswert) des beschädigten Fahrzeuges zur Zeit des Eintritts des Garantiefalls begrenzt.“
K stellte gegenüber den Käufern als Garantienehmern über die Zusatzgarantie eine Rechnung ohne den Ausweis von Umsatzsteuer, dafür aber mit 19 % Versicherungsteuer aus. In den USt-Erklärungen behandelte K die Entgelte für Garantiezusagen als steuerfrei. Infolge einer Betriebsprüfung vertrat das Finanzamt die Ansicht, die Garantiezusage gewähre dem Kunden ein Wahlrecht zwischen Reparatur durch K oder Reparaturkostenersatz und stelle eine unselbstständige Nebenleistung zum Gebrauchtwagenkauf dar. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung seien damit nicht gegeben.
2.2 Garantiezusage keine Nebenleistung
Der BFH stellt zunächst noch einmal klar, dass K mit der entgeltlichen Garantiezusage eine eigenständige Leistung erbringt. Die Garantiezusage hat neben der Fahrzeuglieferung einen eigenen Zweck, sodass es sich um jeweils selbstständige Leistungen handelt (Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 3 UStAE). Denn eine Leistung ist nur dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dies war hier nicht der Fall.
2.3 Kein Leistungsbündel
Anders als die Vorinstanz (FG Niedersachsen 23.2.17, 11 K 134/16) sieht der BFH in der vorliegenden Garantiezusage auch kein Leistungsbündel, das durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers geprägt ist, sondern lediglich das Versprechen der Kostenübernahme im Garantiefall (Rz. 22 ff. des Urteils).
Was Leistungsgegenstand der Garantie ist, ist Art. 9 der Garantiebedingungen („Reparaturumfang“) zu entnehmen. Danach wird im Garantiefall ein Ersatz für die erforderlichen Kosten einer Reparatur geleistet und im Weiteren die Höhe der Kostenerstattung eingeschränkt. Hieraus ergibt sich nach Auffassung des BFH keine Sachleistungspflicht des Händlers. Vielmehr würde bei Abwicklung über den Händler (vgl. Art. 7 der Garantiebedingungen) der Zahlungsanspruch des Händlers aufgrund der Reparatur mit dem Kostenerstattungsanspruch des Versicherungsnehmers ‒ unter Berücksichtigung etwaiger Selbstbehalte ‒ aufgerechnet.
Der BFH weist darauf hin, dass im Urteilsfall bei Vorliegen der Voraussetzungen eines Gewährleistungsanspruchs im Ergebnis für den Kunden ein Wahlrecht zwischen Mängelbeseitigung/Reparatur durch den Verkäufer einerseits und Reparaturkostenerstattung andererseits besteht.
Der Annahme eines Kombinationsmodells steht jedoch entgegen, dass sich beide Ansprüche aus unterschiedlichen Rechtsgrundlagen ergeben (Rz. 30 f. des Urteils):
- Der Mängelbeseitigungsanspruch ergibt sich aus der Pflicht zur Sachmängelgewährleistung aufgrund des (selbstständigen) Kaufvertrags.
- Dagegen ergibt sich der Anspruch auf Reparaturkostenerstattung aus dem Garantievertrag immer, wenn der Mangel in der Garantiezeit auftritt. Inhalt der Garantie ist somit ausschließlich die Leistung von Kostenersatz durch den Garantiegeber.
PRAXISTIPP | Da Inhalt der Garantie somit ausschließlich die Leistung von Kostenersatz durch den Garantiegeber ist, kommt es auf die Bestimmung eines prägenden Leistungsbestandteils im vorliegenden Fall mangels Leistungsbündels nicht an. Insofern unterscheidet sich der aktuelle Fall wesentlich von dem der Entscheidung des BFH vom 10.2.10 (XI R 49/07, a.a.O.). Damals hatte der Garantienehmer im Garantiefall ein Wahlrecht zwischen Sachleistung/Reparatur durch den Händler oder Geldleistung direkt gegenüber der Versicherung. |
2.4 Garantiezusage als umsatzsteuerfreie Versicherungsleistung
Mit der Garantiezusage, durch die K den Kunden im Garantiefall eine Geldleistung verspricht, erbringt K eine Leistung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses i. S. d. Versicherungsteuergesetzes gemäß § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG (BFH, Rz. 39 des Urteils).
PRAXISTIPPS |
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Der BFH zeigt im Besprechungsurteil auf, wie er die Umsatzsteuerbefreiung geprüft sehen möchte:
Checkliste 2 / Versicherungsleistungen und Umsatzsteuer |
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3. Abschließende Bewertung
Mit dem Urteil führt der BFH seine im Jahr 2010 begonnene Rechtsprechung erfreulicherweise fort. Das Urteil ist also keine neue Grundsatzentscheidung, die zum Umdenken nötigen würde. Eine Garantiezusage führt danach zu einer eigenständigen Leistung, für deren umsatzsteuerliche Einordnung allein der Inhalt des Garantieversprechens maßgebend ist. Ohne Bedeutung ist das Gesamtpaket der Ansprüche, die der Kunde bei einer Zusammenschau von Kaufvertrag und Garantievertrag erhält. Auch wenn das Urteil ‒ wieder einmal ‒ zum Kfz-Handel ergangen ist, hat es Breitenwirkung. Denn derartige Garantieversprechen sind auch bei anderen Handelsgeschäften und im Anlagenbau an der Tagesordnung.
