· Fachbeitrag · Vermietung und Verpachtung
Einkünfteerzielungsabsicht und Leerstand: Darauf muss der Vermieter achten!
von Dr. Alois Th. Nacke, Hannover
| Der Wald lichtet sich! So könnte man die vier Entscheidungen vom Dezember 2012 kommentieren, in denen der BFH grundsätzlich erläutert hat, wie Leerstandszeiten bei Immobilien im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln sind ( BFH 11.12.12, IX R 14/12 ; IX R 41/11; IX R 40/11; IX R 39/11; IX R 9/12). Mit den bereits in den letzten Jahren ergangenen Urteilen des IX. Senats und den in den letzten Wochen veröffentlichten Entscheidungen des BFH ergibt sich ein Gesamtbild, das es dem Berater ermöglicht, den Mandanten in diesem sensiblen Bereich jetzt rechtssicher zu beraten. |
1. Die Ausgangssituation
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH 25.6.09, IX R 24/07). Diese Einkunftserzielungsabsicht ist das Streben nach einem Totalüberschuss innerhalb der voraussichtlichen Vermögensnutzung.
MERKE | Hier dreht sich also alles um ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Der BFH hat hier Beurteilungsmaßstäbe geschaffen, die nicht statisch gelten, sondern sich mit Zunahme der Leerstandszeiten verändern. Überdies können strukturelle Rahmenbedingungen gegeben sein, die zu einem Wegfall des subjektiven Tatbestandsmerkmals Einkunftserzielungsabsicht führen. Im Folgenden werden diese Maßstäbe anhand von Beispielen verdeutlicht. |
Diese Einkunftserzielungsabsicht ist objektbezogen zu prüfen, d.h., es ist grundsätzlich jeweils eine Prüfung für jede einzelne vermietete Immobilie erforderlich (BFH 26.11.08, IX R 67/07, BStBl II 09, 370; BFH 12.5.09, IX R 18/08, BFH/NV 09, 1627). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (siehe schon BFH 30.9.97, IX R 80/94, BStBl II 98, 771 m.w.N.). Dies gilt jedoch nur für Wohnimmobilien. Bei Gewerbeimmobilien gilt ein anderer Maßstab. Dort ist konkret zu prüfen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (vgl. BFH 19.2.13, IX R 7/10).
Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung können als (vorab) entstandene Werbungskosten abziehbar sein. Dies setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss zu vermieten ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Das heißt, aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden.
PRAXISHINWEISA | Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkunftserzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH 9.7.02, IX R 47/99, BStBl II 03, 580). Die Tatsacheninstanz ist bei ihrer tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH 14.7.04, IX R 56/01, BFH/NV 05, 37, unter II. 2. C). |
2. Verkaufsabsicht oder Vermietungsabsicht?
Ausgehend von diesen Grundsätzen, sind die Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger während der Leerstandszeiten eine Doppelstrategie (Verkaufen oder Vermieten) verfolgt, differenziert zu beurteilen. Wurde eine Immobilie vor den Leerstandszeiten nicht vermietet, sondern selbstgenutzt oder neu hergestellt, und steht sie dann leer, müssen weitere Umstände hinzukommen, um die Einkunftserzielungsabsicht zu bejahen. Denn die Einkunftserzielungsabsicht lag noch nicht vor. Hat sich der Steuerpflichtige noch nicht entschieden, ob er das Objekt veräußern, selbst nutzen oder dauerhaft vermieten will, spricht dies daher gegen eine Einkunftserzielungsabsicht (BMF 8.10.04, IV C 3 - S 2253 - 91/04, BStBl I 04, 933, Rn. 24).
Beachten Sie | Anders ist aber zu entscheiden, wenn die Wohnung vor dem Leerstand auf Dauer vermietet war. Hier geht der BFH solange von einer fortlaufenden Einkunftserzielungsabsicht aus, bis der Steuerpflichtige diese endgültig aufgegeben hat (BFH 9.7.03, IX R 102/00, BStBl II 03, 940; vgl. auch BFH 11.12.12, IX R 9/12, BFH/NV 13, 718).
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A beabsichtigt seine bisher selbstgenutzte Wohnung, die nun leer steht, zu vermieten oder zu verkaufen. Entsprechende Vermietungsbemühungen werden unternommen.
Ergebnis: Die Einkunftserzielungsabsicht lässt sich nicht feststellen. Daher sind keine vorab entstandenen Werbungskosten zu berücksichtigen. |
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A beabsichtigt seine bisher vermietete Wohnung, die nun leer steht, zu vermieten oder zu verkaufen. Entsprechende Vermietungsbemühungen werden unternommen.
Ergebnis: Die Einkunftserzielungsabsicht besteht zunächst weiter, da eine Aufgabe dieser Absicht nicht festzustellen ist. |
3. Zeitlich begrenzter Leerstand
Beabsichtigt der Steuerpflichtige seine bisher vermietete Wohnung, die seit kurzem leer steht, wieder zu vermieten, so hat er nach ständiger BFH-Rechtsprechung die objektiven Umstände darzulegen und ggf. zu beweisen, aus denen sich die innere Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht ergibt. Abgesehen von einer vorübergehenden Leerstandszeit, in der auch ohne weitere Nachweise von einem Bestehen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen wird (vgl. Schallmoser, DStR 13, 507), ist aber die spezielle Absicht nachzuweisen. Dies gilt von Anfang an auch für den Fall, in dem dem Leerstand keine vorherige Vermietung vorausgegangen ist.
Grundsätzlich ist der Vermieter frei, wie er sein Mietobjekt in geeigneter Weise am Wohnungsmarkt platziert (BFH 11.12.12, IX R 14/12). Folgende Nachweismöglichkeiten für ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen hat der Vermieter, die von der Rechtsprechung anerkannt werden:
- Fortgesetzte Vermietungsinserate
- Einschaltung eines Maklers
- Beauftragung der Wohnungsverwaltung mit der Mietersuche
- Rechnungen über Zeitungsanzeigen
- Angebote im Internet; Bewerbung in geschlossenen Foren (z.B. Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen Brett“)
- Benennung von Mietinteressenten
Hier ist nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen, ob die konkreten Nachweise den Schluss zulassen, dass von ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen auszugehen ist.
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A beabsichtigt seine bisher vermietete Wohnung, die nun leer steht, zu vermieten. Er hängt in den 12 Monaten nach Beginn des Leerstands eine Bewerbungsanzeige an das „Schwarze Brett“ des naheliegenden Supermarkts.
Ergebnis: Für eine ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühung spricht dieses Verhalten nicht. Abgesehen von den ersten Monaten des Leerstandes wird die Verwaltung einen darüber hinausgehenden Leerstand nicht berücksichtigen. |
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Abwandlung zu Beispiel 3: A inseriert alle zwei Wochen in der örtlichen Zeitung. Nach zwei Monaten beauftragt er einen Makler mit der Vermietung. Im Internet inseriert er auf einer Vermietungsbörse. Alle Maßnahmen fruchten nicht. Die Wohnung steht nach 12 Monaten immer noch leer.
Ergebnis: Dieses Verhalten dürfte für eine ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühung des A sprechen. Der BFH hat ausdrücklich in seiner Entscheidung vom 11.12.12 zum Ausdruck gebracht, dass dem Steuerpflichtigen insoweit ein angemessener Beurteilungsspielraum zusteht. |
Extrem stellte sich der fehlende Nachweis von Vermietungsbemühungen in den Entscheidungen des BFH vom 11.12.12 zu den Aktenzeichen IX R 41/11, IX R 40/11 u. IX R 39/11 dar. Dort hatte der Kläger im Zeitraum von Mitte 2001 - dem Beginn des Leerstands - bis Mitte 2007 nicht viel unternommen. Er hatte nur pauschal (mündliche) Werbemaßnahmen im Bekanntenkreis sowie bei Firmen und Institutionen behauptet, jedoch im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast keinerlei Nachweise über Art, Umfang und Intensität dieser Bemühungen oder über die Identität angeblicher Interessenten bzw. Gesprächspartner erbracht. Erst 2007 erfolgte die erste Bewerbung des Objekts in Zeitungsannoncen.
Wichtig | Auch wurde in den Streitfällen - worauf der IX. Senat als Nachweismöglichkeit für die Einkünfteerzielungsabsicht hingewiesen hat - nicht dargelegt, dass eine Bewerbung des Objekts aufgrund erforderlicher Renovierungsarbeiten oder aus anderen Gründen nicht möglich gewesen wäre.
PRAXISHINWEIS | Wie die vor Kurzem veröffentlichte Entscheidung des BFH zeigt, gelten diese Grundsätze auch für vorübergehende Leerstandszeiten bei einer Untervermietung von einzelnen Wohnräumen. Auch hier können die Leerstandszeiten zwischen einzelnen Vermietungen steuerlich berücksichtigt werden (BFH 22.01.2013, IX R 19/11). |
4. Lang andauernde Leerstandszeiten
Mit den Urteilen vom 11.12.12 hat der IX. Senat des BFH nun herausgestellt, welche Maßnahmen erforderlich sind, um bei länger leerstehenden Objekten von einer Einkünfteerzielungsabsicht ausgehen zu können. Wann von einem längeren Leerstand auszugehen ist, konkretisiert er aber nicht. Er spricht nur von einem „zeitlich begrenzten Beurteilungsspielraum“ des Steuerpflichtigen. Ist dieser Zeitraum überschritten, beginnt quasi eine neue Phase; ähnlich wie bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach dem Ablauf der sog. Anlaufphase bei „Liebhabereifällen“, in der von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen wird. Der Steuerpflichtige muss in dieser neuen Phase auf den längeren Leerstand reagieren, um eine Einkünfteerzielungsabsicht nachweisen zu können. Der BFH führt hierzu aus:
„Jedenfalls hätte die Tatsache, dass in dieser langen Zeitspanne kein Mieter gefunden wurde, dem Kläger Anlass geben müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. [So hätten] … die vorgenannten Umstände es nahegelegt …, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, sondern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger … durch entsprechende Zugeständnisse bei der Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer (auch zeitlich befristete statt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für ihn als Mieter akzeptablen Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen; die bloße h- auch subjektiv erkennbar erfolglose - stereotype Wiederholung der bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen durfte … daher als Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht [zu] … werten [sein].“
PRAXISHINWEIS | Als Indiz für eine Vermietungsabsicht in dieser Phase kann die Dauer einer vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer erneuten Vermietung herangezogen werden (vgl. BFH 11.8.10, IX R 3/10, BStBl II 11, 166; BFH 11.12.12, IX R 14/12). Weiterhin kann auch der zeitliche Umfang des Leerstands an sich ein Indiz für oder gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sein (BFH 11.12.12, IX R 14/12). |
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A inseriert schon seit zwei Jahren zweimal im Monat in der örtlichen Presse. Eine Vermietung ist immer noch nicht abzusehen. Es haben sich im ersten Jahr nur drei Interessenten gemeldet.
Ergebnis: Hier dürfte spätestens nach einem Jahr eine Änderung der Vermietungsbemühungen erforderlich gewesen sein. Entweder hätte A einen Makler einschalten müssen, andere Vermietungsbemühungen vornehmen oder aber die Attraktivität der Wohnung selbst verbessern müssen. |
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A reagiert im Fall 5 auf den Leerstand, indem er nach einem Jahr mit einer Modernisierungsmaßnahme beginnt, die nach vier Monaten abgeschlossen ist. Anschließend schaltet er einen Makler ein.
Ergebnis: A ändert seine Vermietungsbemühungen nach einem Jahr des Leerstands. Seine Maßnahmen sollen die Attraktivität des Mietobjekts verbessern. Das Verhalten des A dürfte hier für eine Einkunftserzielungsabsicht auch im zweiten Jahr sprechen. |
5. Strukturelle Vermietungshindernisse
Eine andere Baustelle im Rahmen der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Leerständen ist die fehlende Vermietung wegen struktureller Vermietungshindernisse. Dieser Bereich betrifft vor allem ostdeutsche Wohngebiete und auch immer mehr westdeutsche strukturschwache Regionen. Durch ein „Überangebot“ von Wohnobjekten in diesen Gebieten ist eine Vermietung von vornherein aussichtslos. Hier hat der BFH in seinen Entscheidungen vom 11.12.12 m.E. erstmals Stellung bezogen und die Ansicht vertreten, dass in diesen Fällen eine Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen ist. Hierzu heißt es im Urteil:
„Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender - und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender - Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann.“
Hier wird die möglicherweise subjektiv vorhandene Einkunftserzielungsabsicht durch objektiv entgegenstehende Umstände überlagert. Dies entspricht m.E. der bei der Abgrenzung zur Liebhaberei im Rahmen der gewerblichen Einkünfte ergangenen Rechtsprechung des BFH, die davon ausgeht, dass eine Gewinnerzielungsabsicht dann nicht angenommen werden kann, wenn der Betrieb von Anfang an in einer Art und Weise betrieben wird, dass kein Gewinn erzielt werden kann.
PRAXISHINWEIS | Dem ist m.E. zuzustimmen, wenn eine solche Überlagerung objektiver Umstände - hier die fehlende Marktgängigkeit oder anderweitige strukturelle Vermietungshindernisse - beim Erwerb bzw. bei der Herstellung des Objekts bereits objektiv erkennbar war. Hat sich diese Überlagerung jedoch erst später ergeben, z.B. weil das Objekt langjährig vermietet war und sich erst in der Phase des Leerstands das strukturelle Problem gezeigt hat, so muss dem Steuerpflichtigen m.E. eine Nachfrist für die steuerliche Geltendmachung der Leerstandszeiten gewährt werden, um sich auf die neue Beurteilung einstellen zu können. |
Beachten Sie | In diesen Fällen sollte der Berater aus steuerlicher Sicht vorschlagen, das Vermietungsobjekt zu veräußern - ggf. auch mit Verlust.
6. Leerstand wegen Renovierungsbedürftigkeit
Für die Feststellung einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich renovierungsbedürftiger - und deshalb länger leerstehender - Objekte können z.B. der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung oder auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (BFH 31.7.07, IX R 30/05, BFH/NV 08, 202). Im finanzgerichtlichen Verfahren ist diese Entscheidung aufgrund einer Gesamtbetrachtung aller Umstände zu treffen (BFH 12.5.09, IX R 18/08, BFH/NV 09, 1627).
Wenn man im Einzelfall nicht erkennen kann, dass eine Renovierung zielgerichtet zur Vorbereitung einer Vermietung erfolgt, bedeutet dies, dass besondere Umstände fehlen, die Rückschlüsse auf das Bestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht zulassen, wie sie etwa die Dauer der Renovierung oder deren zeitlicher Zusammenhang mit einer späteren Vermietung darstellen können. Lässt sich nach einem längeren Zeitraum - in einer BFH-Entscheidung umfasste er zwölf Jahre nach Renovierungsbeginn - nicht absehen, ob und ggf. wann das Objekt im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt wird, ist die Ablehnung der Einkünfteerzielungsabsicht gerechtfertigt (BFH 11.8.10, IX R 3/10, BStBl II 11, 166; BFH 12.12.10, IX R 117/10, BFH/NV 11, 598).
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A renoviert sein nach einer Vermietung leerstehendes Haus fünf Jahre lang. Zur Begründung trägt er vor, dass ihm nicht genügend Zahlungsmittel zur Verfügung standen, um schneller mit der Renovierung fertig zu werden.
Ergebnis: Es fehlt an der zielgerichteten Renovierung, sodass keine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt. |
7. Kurzes Prüfungsschema
Folgende Checkliste kann die Frage nach den Abzugsmöglichkeiten (vorweggenommener) Werbungskosten bei einem Leerstand erleichtern:
- 1.Wurden nach Beginn des Leerstands Vermietungsbemühungen unternommen?
- Ja. Dann ist grundsätzlich ein Abzug möglich (s. Punkt 2).
- Nein. Es ist abgesehen von einer Übergangszeit kein Abzug möglich.
- 2.War die Wohnung vor dem Leerstand bereits vermietet?
- Ja. Dann schadet es nicht, wenn man neben einer Vermietung auch einen Verkauf anstrebt.
- Nein. In diesem Fall ist das gleichzeitige Anstreben einer Vermietung oder eines Verkaufs der Wohnung schädlich.
- 3.Reagiert der Steuerpflichtige auf längere Leerstandszeiten mit adäquaten Maßnahmen?
- Ja. Dann ist weiterhin ein Abzug möglich.
- Nein. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann dann nicht bejaht werden.
- 4.Haben strukturelle Vermietungshindernisse Auswirkungen auf die Bejahung der Einkünfteerzielungsabsicht?
- Ja. Es kommt zu einer Überlagerung der Einkünfteerzielungsabsicht durch objektive Umstände, sodass kein Abzug mehr möglich ist.
FAZIT | Die Rechtsprechung des IX. Senats des BFH vom 11.12.12 ist zu begrüßen. Sie ermöglicht eine klarere Sicht auf die Fälle des Leerstands einer Wohnung. Es bleibt aber abzuwarten, wie der IX. Senat in der Zukunft weitere Fälle entscheiden wird. Wegen der Kasuistik der Entscheidungen kann es zu weiteren Differenzierungen kommen.
Der langjährige Leerstand von Wohnungen ist ein allgemeines Problem, zu dem beim BFH noch eine Reihe von Verfahren anhängig sind, die man als steuerlicher Berater unbedingt im Blick haben sollte (s. etwa Az. IX R 48/12: Einkünfteerzielungsabsicht bei einem langfristigen Leerstand in einem strukturschwachen Gebiet; IX R 21/12: Vermietungsabsicht bei gleichzeitigen Vermietungs- und Verkaufsbemühungen). |
