· Fachbeitrag · Aktuelle Rechtsprechung
Beschränkter Vorsteuerabzug einer Holding aus Kapitaleinwerbungsmaßnahmen
von Georg Nieskoven, Troisdorf
| Seit Jahren wird darüber gestritten, inwiefern eine Holding aus beteiligungsbezogenen Eingangsleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Nachdem jüngst der EuGH in zwei BFH-Vorlagen grundsätzliche Punkte zur Holdingproblematik geklärt hatte, ging es in einem Parallelverfahren um die Frage, ob eine Publikumsbeteiligungsgesellschaft aus Kosten im Zusammenhang mit dem Einwerben von Beteiligungskapital vorsteuerabzugsberechtigt sei. Diesen hat der BFH nun nur in engen Grenzen zugelassen - eine erfreuliche Standortbestimmung, die jedoch noch viele Fragen offenlässt ( BFH 6.4.16, V R 6/14 ). |
1. Der Entscheidungssachverhalt
Die Klägerin war ein geschlossener Fonds in der Rechtsform einer KG, der Investitionen in forstwirtschaftliche Projekte im Drittland X beabsichtigte. Die KG war beteiligt an zwei in X ansässigen Gesellschaften, nämlich
- der O-S.A. (O), die Eigentümerin dortiger Waldgrundstücke war, sowie
- der P-S.A. (P), die die Aufforstung, Pflege und Ernte dieser Waldflächen übernommen hatte.
Nach dem Emissionsprospekt sollte die KG ihre forstwirtschaftlichen Beteiligungen verwalten sowie kaufmännische Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbringen. Durch die Aufnahme weiterer Gesellschafter wurde das Kommanditkapital bis Ende 2009 auf 7,8 Mio. EUR fast verzehnfacht. Mit der Vermarktung der neu ausgegebenen Kommanditbeteiligungen war die Q-GmbH (Q) beauftragt. In einem zweiten Vertrag hatte Q „Projektentwicklungsaufgaben“ für die KG übernommen (Prüfung von Investitions- und Finanzierungskonzepten, Auswahl geeigneter Grundstücke in X, Vertragsgestaltung etc.).
Die KG selbst führte auf der Grundlage zweier Beraterverträge kaufmännische Dienstleistungen an ihre beiden Tochtergesellschaften in X aus. Für diese Leistungen war jeweils ein Pauschalhonorar von 10.000 EUR jährlich vereinbart. Zudem vermietete die KG der Q ab 1.9.07 umsatzsteuerfrei Büroräume zu Verwaltungs- und Vertriebszwecken. Laut USt-Erklärung 2007 hatte die KG steuerpflichtige Beratungsdienstleistungen an die Tochtergesellschafter von 11.246 EUR erbracht und machte Vorsteuern von rund 90.000 EUR geltend. Diese entfielen mit ca. 43.000 EUR (Einwerbung von Kommanditkapital) und 27.000 EUR (Projektentwicklungsleistungen) auf Dienstleistungen der Q sowie i. H. v. je 10.000 EUR auf Büroausstattung und auf bezogene sonstige Leistungen.
Das FA versagte der KG im Anschluss an eine Außenprüfung den Vorsteuerabzug vollumfänglich, da die getätigten Aufwendungen allein mit der Kapitalbeschaffung zusammenhängen würden. Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage teilweise statt:
Die KG sei teilweise unternehmerisch (Beratungs- und Vermietungsumsätze), aber weit überwiegend nichtunternehmerisch (Beteiligungsverwaltung) tätig. Vorsteuerbeträge über rund 10.000 EUR stünden unmittelbar mit den Ausgangsumsätzen der Beratung im Zusammenhang, während hinsichtlich der Kapitaleinwerbungs- und Konzepterstellungsdienstleistungen die Vorsteuerbeträge über ca. 70.000 EUR nicht abziehbar seien. Hinsichtlich der Büroausstattung hielt das FG einen anteiligen Vorsteuerabzug für zulässig, den es mit 15 % schätzte. Der BFH bestätigte dies in der Revision im Wesentlichen.
2. Die Argumentation des BFH
Die gänzlich verwehrten Vorsteuerposten betrafen die von der Q bezogenen Leistungen zur Kapitaleinwerbung sowie für die Konzept- und Projektentwicklung. Die KG hatte hier argumentiert, nach der BFH- und EuGH-Rechtsprechung seien solche Kosten stets allgemeine Unternehmenskosten, die in Abhängigkeit von den Betätigungsbereichen vorsteuerfähig seien. Vorliegend erwirtschafte die KG jedoch - abgesehen von der Gebäudeuntervermietung - ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Erlöse, sodass eine Vorsteuerkürzung nicht in Betracht komme; dagegen spreche auch nicht die Geringfügigkeit der Ausgangsumsätze.
Das FG hatte demgegenüber angeführt, mit den um ca. 7 Mio. EUR aufgestockten Kommanditkapitalmitteln seien auch über das Streitjahr hinaus (auch bis zum 31.12.09) keinerlei unternehmerisch-wirtschaftliche Investments finanziert worden (die bilanzierten Beteiligungen notierten unverändert bei 1,1 Mio. EUR). Entsprechendes gelte auch für die übrigen von der Q bezogenen Dienstleistungen.
Dem schloss sich der BFH im Ergebnis an: Zwar sei die KG als Holding aufgrund ihrer Untervermietungs- und Dienstleistungsumsätze dem Grunde nach Unternehmerin und zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zählten auch Beteiligungsgesellschaften, soweit die Holding gegenüber diesen entgeltliche Dienstleistungen erbringe. Allerdings beschränke sich die unternehmerische Sphäre bei einer Holding auch auf diese „wirtschaftlich-unternehmerischen Betätigungsbereiche“.
Die von der Q im Vertriebs- sowie Konzept- und Projektentwicklungsbereich bezogenen Dienstleistungen berechtigten die KG hingegen nicht zum Vorsteuerabzug, da insofern kein „Bezug für das Unternehmen i. S. v. § 15 Abs. 1 UStG vorliege“. Zwar könne der Vorsteuerabzug aus Maßnahmen zur Einwerbung weiterer Gesellschafter in Betracht kommen, soweit die eingeworbenen Mittel zur Reinvestition in den operativen Unternehmensbereich vorgesehen seien (vgl. u. a. EuGH 26.5.05, C-465/03). Dies setze jedoch voraus, dass die fraglichen Eingangsleistungen „zu den Kostenelementen“ der auf der Ausgangsstufe versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehörten, was vorliegend nicht der Fall sei.
Der Grund: Die fraglichen Dienstleistungen der Q betrafen die Kapitalaufstockung um ca. 7 Mio. EUR. Insofern sei von der KG allerdings nicht plausibel gemacht worden, inwiefern dieser Aufwand mit dem Erwerb von Beteiligungen an Tochtergesellschaften (z. B. der O oder der P mit jeweils einem Stammkapital von lediglich 10.000 USD) in Zusammenhang stehe. Insofern hätte es des eingeworbenen Kapitals jedenfalls in dieser Größenordnung nicht bedurft, und zudem bestanden die beiden Tochterbeteiligungen in dieser Größenordnung auch bereits vor der Kapitalerhöhung.
PRAXISHINWEIS | Der BFH hat klargestellt, dass dem Unternehmer die Beweislast für den Zusammenhang vorsteuerbehafteter Eingangsleistungen und unternehmerisch-wirtschaftlicher Ausgangsleistungen obliegt. Vorliegend bleibe dagegen völlig unklar, welchem unternehmerisch-wirtschaftlichen Zweck die neuen Kapitalmittel gedient haben sollen. |
Der BFH hält hinsichtlich der übrigen - nicht die Kapitaleinwerbung betreffenden - Vorsteuern eine schätzweise Aufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG für sachgerecht; das FG habe insofern jedoch bereits ca. 25 % der restlichen Vorsteuerbeträge zum Abzug zugelassen, was keinesfalls zu niedrig bemessen sein könne (zumal auch die „Projektentwicklungsdienstleistungen“ der Q erhebliche Beratungsanteile hinsichtlich der Kapitalausstattung beinhalteten).
3. Die vielfältigen praktischen Konsequenzen
Es handelt sich um ein Verfahren, das der V. Senat mit Blick auf die EuGH-Vorlagen des XI. Senats zur Organschafts- und Holdingproblematik zum Ruhen gebracht hatte. Nachdem der EuGH dann zur Vorsteueraufteilungsproblematik Stellung bezogen hatte (EuGH 16.7.15, C-108/14 u. C-109/14), baut der BFH nun auf diesen Grundsätzen auf:
3.1 Vorsteueraufteilungsbedürfnis
Ein Vorsteueraufteilungsbedürfnis besteht somit nicht nur bei der „gemischten Holding“ mit teils unternehmerisch und teils nichtunternehmerisch gehaltenen Beteiligungen. Auch bei der Aufnahme zusätzlicher Finanzmittel mittels Kapitalerhöhung oder der Ausgabe von Schuldverschreibungen ist künftig zu klären, ob die „frischen Kapitalmittel“ innerhalb oder außerhalb der vorsteuerunschädlichen „Unternehmenssphäre“ investiert werden sollen; diese Abgrenzung deckt sich m. E. mit der bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung (BMF 4.10.06, BStBl I 06, 614). Ist allerdings - wie im vorliegenden Fall - unklar, für welchen Betätigungsbereich die zusätzlichen Finanzmittel aufgenommen wurden, so scheidet der Vorsteuerabzug aus kapitalerhöhungsbezogenen Eingangsleistungen laut BFH aus, da der Unternehmer (Rn. 37) insoweit zum Nachweis verpflichtet ist.
PRAXISHINWEIS | Die Mittelverwendungsabsicht sollte in den entsprechenden Dokumentationsunterlagen (z. B. im Emissionsprospekt) bereits beim Finanzierungsvorgang „beweisvorsorgend“ dokumentiert werden. |
Allerdings stellt sich auch hier die Frage, ob die erst spätere Investition von „Vorrats-Finanzmitteln“ in vorsteuerbegünstigte Bereiche dann rückwirkend die von Anfang an bestehende vorsteuerbegünstigte Verwendungsabsicht indizieren oder zumindest zu einer nachträglichen Vorsteuerberichtigung i. S. v. § 15a Abs. 4 UStG führen kann.
Beachten Sie | Zumindest eine Korrektur nach § 15a UStG dürfte aber - unabhängig von der regelmäßig zu verneinenden Aktivierungsfähigkeit (§ 15a Abs. 4 S. 2 UStG) - wohl bereits daran scheitern, dass der V. Senat bei nicht belegter Leistungszuordnung zum vorsteuerbegünstigten „unternehmerischen Bereich“ im Umkehrschluss von einer Zuordnung jener Eingangsleistungen zum außerunternehmerischen Bereich ausgeht und damit § 15a UStG bereits dem Grunde nach nicht mehr anwendbar ist (A 15a.1 Abs. 6 UStAE).
3.2 Aufteilungsmaßstab
Spätestens seit der „Securenta-Entscheidung“ (EuGH 13.3.08, C-437/06) ist unbestritten, dass sich ein Vorsteueraufteilungsbedürfnis bei einer Holding nicht nur hinsichtlich der anteilig steuerfreien Betätigungsbereiche (z. B. Darlehensausreichungen), sondern auch hinsichtlich der „nichtunternehmerischen Sphäre“ ergibt. Ungeklärt ließ der EuGH jedoch weiterhin, nach welchem Maßstab die Relation zwischen unternehmerischer und nichtunternehmerischer Sphäre zu bilden ist. Aus dieser Unsicherheit heraus hatte der XI. BFH-Senat jüngst den EuGH um Hilfe gebeten, ob bei einer teils nichtunternehmerisch tätigen Holding die Relationsbildung nach
- einem Investitionsschlüssel,
- der Relation der aktivierten Beteiligungsbuchwerte,
- innerbetrieblichen Aufwandskriterien oder nach
- anderen Maßstäben erfolgen könne bzw. müsse.
MERKE | Der EuGH hat insoweit klargestellt, die Festlegung des oder der zulässigen Aufteilungsschlüssel sei Sache der Nationalstaaten - lediglich „sachgerecht“ müssten sie sein, was der Überprüfung durch die nationalen Gerichte unterliege (EuGH 16.7.15, C-108/14 u. C-109/14). |
Der BFH drückt sich im aktuellen Urteil leider um klare Relationsaussagen und judiziert lediglich, dass der vom FG zuerkannte Vorsteueranteil „auf keinen Fall zu niedrig bemessen scheine“. Er begründet dies damit (Rn. 40), dass den jährlichen Beratungsumsätzen gegenüber den Tochtergesellschaften von 20.000 EUR im Verhältnis zu den bilanzierten Beteiligungsansätzen über 1,1 Mio. EUR nur untergeordnete Bedeutung zukomme.
PRAXISHINWEIS | Daraus wird man aber keinesfalls schließen dürfen, dass die Vorsteuerabzugsquote bei der „gemischten Holding“ künftig durch eine Verhältnisrechnung zwischen den Dienstleistungsumsätzen gegenüber den Tochtergesellschaften und den Verkehrs- oder Bilanz-Buchwerten der Beteiligungen des unternehmerischen/nichtunternehmerischen Bereichs zu ermitteln ist. Solange es hier keine klaren Vorgaben des Gesetzgebers, der Finanzverwaltung oder der Gerichte gibt, bleibt es m. E. der unternehmerischen Kreativität überlassen, eine für das Unternehmen vorsteuergünstige (aber überzeugend begründbare) Aufteilungsquote zu verwenden.
Plausibel begründbar dürfte bei der „gemischten Holding“ sowohl eine Erwerbspreis- bzw. Investitionsrelation, aber auch eine innerbetriebliche „Aufwandsrelation“ (Zeit- bzw. Kostenaufwand für die Verwaltung der einzelnen Beteiligungen) als sachgerechter Schlüssel in Betracht kommen. |
3.3 Vorsteuerdeckelung auf Ausgangs-USt?
Das FG München (28.1.09, 3 K 3141/05) hatte seinerzeit ins Spiel gebracht, bei einem groben Missverhältnis zwischen Ausgangsumsatzsteuer und zugehöriger Eingangsvorsteuer sei es gerechtfertigt, den Vorsteuerabzug auf die durch die zugehörigen Ausgangsumsätze entstehende Umsatzsteuer zu „deckeln“. Nur insofern könnten denklogisch die Eingangsaufwendungen auch kalkulatorisch Eingang in die Ausgangsumsätze gefunden haben, was nach der EuGH-Rechtsprechung ja gerade Voraussetzung für den Eingangs-/Ausgangsleistungsbezug sei. In der Revision hatte der BFH ausdrücklich offengelassen, ob er dieser Überlegung folgen wolle (vgl. BFH 9.2.12, V R 40/10 Rz. 33 u. 34).
Der V. Senat hat im Besprechungsfall unter Verweis auf die Missrelation zwischen den erklärten Ausgangsumsätzen von 11.246 EUR und den „mehr als 40-fach höheren“ vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen wieder „Sympathie“ für eine Deckelung geäußert, lässt eine Entscheidung hierzu aber erneut ausdrücklich offen.
MERKE | Diese Deckelungs-Überlegungen mögen zwar wirtschaftlich-kalkulatorisch überzeugen, steuersystematisch sind sie m. E. aber unzutreffend: Denn nicht nur § 2 Abs. 1 S. 3 UStG hält ausdrücklich die Gewinnerzielungsabsicht für entbehrlich, sondern auch der XI. Senat des BFH (19.7.11, XI R 29/10, Rn. 29 ff.) und der EuGH (22.10.15, C-126/14 und 22.06.16, C-267/15) haben diesen kostenkalkulatorischen Überlegungen m. E. bereits eine Absage erteilt und die „rein objektive Ursächlichkeit“ des Zusammenhangs zwischen Ein- und Ausgangsleistungen ausreichen lassen. |
3.4 Leistungen der Führungsholding
Zentrale Bedeutung für die vorsteuerwirksame Zugehörigkeit einer Beteiligung zum Unternehmensvermögen kommt den bestehenden Leistungsaustauschbeziehungen der Holding zu ihren Tochtergesellschaften zu. Bei diesem „Dreh- und Angelpunkt der Holding-Vorsteuer“ gibt es regelmäßig Streit mit dem FA, wenn die Vereinbarungen nicht bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung, sondern erst später getroffen werden, weil dann hinsichtlich der flankierenden Eingangsleistungen der „unternehmerische Zusammenhang“ nur schwer zu belegen sein wird.
GESTALTUNGSHINWEIS | Bereits zeitgleich mit den Beteiligungserwerbsverträgen sollte man mit den künftigen Tochtergesellschaften entsprechende Vereinbarungen über vergütete Beratungsleistungen abschließen. |
Zur Entgelthöhe: Der XI. Senat hatte bei seiner EuGH-Vorlage ausgeführt, es sei wohl ein Verstoß gegen das gemeinschaftsrechtliche Missbrauchsverbot, wenn eine Holding bereits durch die Vereinbarung geringfügig vergüteter Dienstleistungen die Abziehbarkeit eines mehrfach höheren Eingangsleistungs-Vorsteuerbetrags erreichen könne. In seiner Entscheidung vom 16.7.15 (C-108/14 u. C-109/14) hatte der EuGH dieses Problem jedoch schlichtweg ignoriert und geäußert, sobald die Holding entgeltliche Eingriffsverwaltungsdienstleistungen gegenüber ihrer Tochtergesellschaft erbringe, eröffne dies den vollumfänglichen Vorsteuerabzug.
Und seit Kurzem steht sogar die notwendige „Entgeltlichkeit“ auf dem Prüfstand: Denn im ungarischen Vorabentscheidungsverfahren C-28/16 wurde beim EuGH angefragt, ob nicht auch solche Tochterbeteiligungen zum Unternehmensvermögen der Holding rechnen können, gegenüber denen die Holding zwar erhebliche aktive Eingriffsverwaltungsdienstleistungen erbringt, aber dafür keine Entgelte von der Tochter erhebt. Des Weiteren wurde angefragt, ob der Holding in diesen Fällen nicht auch aus jeglichen Eingangsleistungen bezüglich dieser Beteiligung (also aus erwerbsflankierenden Kosten ebenso wie aus den mit den „Eingriffsverwaltungsdienstleistungen“ in Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen) der Vorsteuerabzug zustehe.
M. E. dürfte der EuGH dies angesichts der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze (s. o. C-108/14 u. C-109/14) allerdings nicht bejahen.
Intensität/Kreditvergabe: Diskutiert wird hinsichtlich der „erforderlichen Intensität“ des Leistungsaustauschs auch, ob die einmalige Ausreichung eines längerfristigen Kredits von der Holding an ihre Tochtergesellschaft ausreichen könne. Das BMF-Schreiben vom 26.1.07 listet zu den begünstigten Vorgängen „das entgeltliche Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen“ auf, was demnach auch die einmalige langfristige Darlehensvergabe einbezieht (a. A. aber FG Hessen 15.3.07, 6 K 1476/02).
GESTALTUNGSHINWEIS | Die dann gem. § 4 Nr. 8a UStG vorsteuersperrende Steuerfreiheit der Darlehensvergabe könnte durch eine Option zur Umsatzsteuerpflicht (§ 9 UStG) oder durch die Hereinnahme der Tochtergesellschaft in eine umsatzsteuerliche Organschaft mit der Holding entschärft werden. |
Nichtunternehmerische Tochter: Im BFH-Verfahren (Rn. 13) hatte das FG in der Vorinstanz die Frage aufgeworfen, ob nicht bereits die mutmaßlich „nichtunternehmerische Ausrichtung“ der einen Auslandstochter O-S.A. (schlichte Eigenverwaltung der Waldgrundstücke ohne Außenumsätze) zur Vorsteuerkürzung bei der Fonds-KG-Mutter führen müsse. M. E. ist dies jedoch eine „Frage auf der falschen Ebene“. Denn auch das BMF-Schreiben vom 26.1.07 (a. a. O.) fordert für die Zugehörigkeit der Tochterbeteiligung zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen der Mutter nicht explizit eine unternehmerische Betätigung der Tochter, sondern lediglich entgeltliche Eingriffsverwaltungsdienstleistungen gegenüber der Tochter. Die unternehmerische/nichtunternehmerische Ausrichtung der Tochter ist m. E. erst „auf der nächsten Ebene“ relevant, nämlich hinsichtlich der Frage, ob die Tochter aus ihren Eingangsleistungen selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
FAZIT | Mit der vorliegenden Entscheidung hat der V. Senat zum Problemfeld des Holding-Vorsteuerabzugs (endlich) wieder eine Standortbestimmung geliefert. Dieser grundsätzlich erfreuliche Umstand wird allerdings nachhaltig getrübt durch die Scheu des Gerichts, sich in diversen praxisbedeutsamen Punkten festzulegen und damit für mehr Rechtssicherheit zu sorgen; und dass die Finanzverwaltung diese Entscheidung zum Anlass klärender Verwaltungsverlautbarungen nehmen wird, ist m. E. nicht zu erwarten. |
