· Fachbeitrag · Jahressteuergesetz 2018
Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen aus steuerfreien Einkünften neu geregelt
von Dr. Alois Th. Nacke, Richter am Bundesfinanzhof, Hannover
| Das „JStG 2018“ sieht in § 10 Abs. 2 EStG eine Änderung vor, die von weitreichender Bedeutung für Arbeitnehmer ist, die steuerfreie Einkünfte im Ausland erzielen. In diesen Fällen hat die Finanzverwaltung den Sonderausgabenabzug für Sozialversicherungsbeiträge in der Vergangenheit regelmäßig abgelehnt, wenn die Aufwendungen aus steuerfreien ausländischen Einkünften bezahlt wurden. Das sollten Sie als Berater nun nicht mehr kampflos hinnehmen. |
1. Rechtsentwicklung
Die Finanzverwaltung stützte sich bei ihren ablehnenden Entscheidungen auf die bisherige Regelung in § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG. Danach war ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen (Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung) als Sonderausgaben im Inland dann ausgeschlossen, wenn diese Aufwendungen „in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen“ standen. Die neue Fassung des § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG lässt in Zukunft einen Abzug als Sonderausgaben unter bestimmten Voraussetzungen zu. Die Reichweite der Neuregelung und ihre Bedeutung für die Praxis lässt sich anhand der Rechtsentwicklung in den letzten Jahren erkennen.
1.1 Die bisherige Verwaltungsauffassung
Die Anwendung der „Altregelung“ führte in der Vergangenheit in folgenden Fällen zu Problemen:
|
Beispiel 1: A wohnt in Niedersachsen und arbeitet im Jahr 01 als Angestellter in den Niederlanden. Seine Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit sind nach dem DBA mit den Niederlanden in Deutschland steuerfrei. Von seinen Einnahmen zahlt er seine Sozialversicherungsbeiträge in Deutschland.
Beispiel 2: A wohnt in München und arbeitet im Jahr 01 in Deutschland und in der Schweiz. Er erzielte in beiden Staaten Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit von jeweils 100.000 EUR. Seine Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit in der Schweiz sind nach dem DBA mit der Schweiz in Deutschland steuerfrei. Von diesen steuerfreien Einnahmen werden die Sozialversicherungsbeiträge in Deutschland gezahlt. Allein aufgrund seines Einkommens in Deutschland hat A schon die Höchstbeiträge bei der Sozialversicherung ausgeschöpft. |
Nach Auffassung der Finanzverwaltung waren die Sozialversicherungsbeiträge im Beispiel 1 bisher nicht als Sonderausgaben abziehbar, da sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen standen (§ 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG a. F.). Im Beispiel 2 erkannte die Finanzverwaltung 50 % der Sozialversicherungsbeiträge steuerlich aus denselben Gründen ebenfalls nicht an.
1.2 Kritik an der Verwaltungsauffassung und jüngste FG-Rechtsprechung
Die Handhabung dieser Problematik durch die Finanzverwaltung führte zu verschiedenen finanzgerichtlichen Klagen. Die Finanzgerichte trafen insoweit allerdings höchst unterschiedliche Entscheidungen.
1.2.1 FG Niedersachsen 28.9.16, 3 K 169/15, EFG 17, 124 Rev. erledigt
Zum Sachverhalt: Der inländische Steuerpflichtige erzielte einen Arbeitslohn, der zu ca. 46 % auf eine Betriebsstätte seines Arbeitgebers in den Niederlanden entfiel. Dieser Anteil war zwar in Deutschland steuerfrei; jedoch unterlag er in Deutschland der Sozialversicherungspflicht und dem Progressionsvorbehalt. Der Steuerpflichtige machte die Vorsorgeaufwendungen zur Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung im vollen Umfang als Sonderausgaben geltend. Das Finanzamt kürzte die Aufwendungen auf den im Inland erzielten Arbeitslohn.
Zur Lösung des FG: Das FG hält die Aufwendungen für die Rentenversicherung für abziehbar. Zwar könne man nicht ‒ so schon der BFH (24.6.09, X R 57/06) ‒ aus der nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte an sich den Schluss ziehen, dass dann auch die Aufwendungen als Werbungskosten/Sonderausgaben abziehbar seien; jedoch seien Ausnahmen zu machen. Die fehlende Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen über die Steuerfreistellung der zugrunde liegenden Einkünfte hinaus stelle zwar generell keinen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Nach Ansicht des BFH findet dies aber die Grenze, wenn bei einem Steuerpflichtigen weder im Tätigkeitsstaat noch im Inland Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt würden (BFH 18.4.12, X R 62/09, BStBl II 12, 721).
Dies war laut FG Niedersachsen im Streitfall gegeben, denn der Kläger konnte seine inländischen Sozialversicherungsbeiträge in den Niederlanden unstreitig auch nicht anteilig abziehen. Hinsichtlich der Altersvorsorgeaufwendungen sei wegen der nachgelagerten Besteuerung ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip anzunehmen, sodass sie als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien. Bei den anderen Aufwendungen für Kranken- und Pflegeversicherung komme ein Abzug wegen einer fehlenden späteren Besteuerung der Leistungen aus dieser Versicherung hingegen nicht in Betracht.
1.2.2 FG Rheinland-Pfalz 23.1.17, 5 K 1463/14, Rev. BFH: X R 23/17
Zum Sachverhalt: In diesem Fall war der inländische Steuerpflichtige in der Schweiz tätig und erzielte neben inländischem Bruttoarbeitslohn auch dort Arbeitslohn, der aufgrund des DBA-Schweiz im Inland steuerfrei gestellt wurde. Gleichwohl löste dieser Tatbestand Pflichtbeiträge an die inländische gesetzliche Rentenversicherung aus. Das FA erkannte nur die Pflichtbeiträge aufgrund der inländischen Einkünfte als Sonderausgaben an.
Zur Lösung des FG: Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i. S. d. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei im Streitfall gegeben. Der aus der Schweiz erzielte Arbeitslohn sei nach dem DBA-Schweiz (Art. 15, 15a) im Inland steuerfrei. Diese steuerfreien Einnahmen dienten verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen. Die Verpflichtung des Klägers zur Leistung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung folge aus § 1 S. 1 Nr. 1 SGB VI.
Danach seien Personen versicherungspflichtig, die ‒ wie der Kläger ‒ gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt seien. Hingegen komme es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen führten. Dies gelte auch nach Inkrafttreten des AltEinkG. Es sei auch nicht ‒ wie der BFH entschieden habe ‒ eine Ausnahme von diesen Grundsätzen zu machen, weil das objektive Nettoprinzip verletzt sei. Der BFH hatte dies für einen Fall entschieden, in dem es um gewerbliche Einkünfte in der Schweiz ging, auf die der Steuerpflichtige Sozialversicherungsbeiträge in der Schweiz zu entrichten hatte, die aber in der Schweiz besteuert worden waren (BFH 18.4.12, X R 62/09, BStBl II 12, 721), während die Einkünfte im Streitfall steuerfrei seien. Damit bleibe es bei der Nichtberücksichtigung der Pflichtbeiträge zur inländischen Rentenversicherung aus steuerfreien Einkünften als Sonderausgaben.
1.2.3 FG Düsseldorf 10.7.18, 10 K 1964/17 E, Rev. BFH: X R 25/18
Zum Sachverhalt: Der Kläger war in diesem Fall im Auftrag des Arbeitgebers in Brasilien und in China tätig. Für das Streitjahr erklärte er den erzielten ‒ nach Auslandstätigkeitserlass (ATE) bzw. DBA in Deutschland steuerfrei zu stellenden ‒ ausländischen Arbeitslohn. Auch in diesem Fall berücksichtigte das Finanzamt nicht die von diesen Einkünften gezahlten Beiträge an die Rentenversicherung. In Brasilien bzw. China hat der Kläger bei seinen Einkünften keine sich steuerlich auswirkenden Rentenversicherungsbeiträge in Abzug gebracht.
Zur Lösung des FG: Das FG Düsseldorf folgt im Wesentlichen den Gründen der Entscheidung des FG Niedersachsen. Soweit also die Altersvorsorgeaufwendungen nicht abgezogen werden dürften (hier: kein Abzug in China oder Brasilien) und zugleich eine spätere Besteuerung der Alterseinkünfte nach dem AltEinkG erfolgen würde, läge unabhängig von der Frage der systematischen Einordnung solcher Aufwendungen als Sonderausgaben oder vorweggenommene Werbungskosten ein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip vor. Der Kläger dürfte seine Altersvorsorgeaufwendungen einerseits nicht abziehen und müsste andererseits seine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung später versteuern. Eine solche Auslegung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG komme daher nicht in Betracht. Dies führe auch zur folgerichtigen Umsetzung des AltEinkG (ebenso FG Niedersachsen 28.9.16, 3 K 169/15, EFG 17, 124).
1.2.4 Stellungnahme
Vorsorgeaufwendungen für die Rentenversicherung sind zwar grundsätzlich Werbungskosten. Der BFH hat aber einen Abzug nur als Sonderausgaben für rechtmäßig gehalten (z. B. BFH 18.11.09, X R 34/07, BStBl II 10, 414). Dabei hat er klargestellt, dass bei diesen Vorsorgeaufwendungen auch das subjektive Nettoprinzip zu beachten ist. Können sie weder im Ausland noch in Deutschland abgezogen werden, verletzt dies das subjektive Nettoprinzip (so auch BFH 18.4.12, X R 62/09, BStBl II 12, 721). Selbst wenn also Vorsorgeaufwendungen für die gesetzliche Rentenversicherung aus ausländischen im Inland steuerfreien Einkünften gezahlt werden und diese nicht durch Abzug im Ausland berücksichtigt werden, müssen diese m. E. daher mit der Rechtsprechung des FG Niedersachsen und FG Düsseldorf als Sonderausgaben angesetzt werden dürfen.
1.3 Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Bechtel
Die dargestellte Problematik wurde überlagert durch eine Entscheidung des EuGH (22.6.17, C-20/16, Rs. Bechtel, BStBl II 17, 1271). Jetzt ist geklärt, dass ein in Deutschland wohnender Arbeitnehmer, der im EU-Ausland Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit erzielt hat, die im Inland steuerfrei sind, gleichwohl die hiervon gezahlten Altersvorsorgeaufwendungen auch im Inland als Sonderausgaben abziehen kann. Die Steuerfreistellung der ausländischen Einkünfte und deren Berücksichtigung lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts sei keine zulässige Begründung dafür, hier anders zu verfahren. Denn das käme einem Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV gleich. Die Entscheidung betrifft nur die EU und die EWR-Staaten.
MERKE | Der EuGH weist hier nochmals ausdrücklich darauf hin, dass es Sache des Wohnsitzstaates ist, dem Steuerpflichtigen sämtliche an seine persönliche und familiäre Situation geknüpften steuerlichen Vergünstigungen zu gewähren. Auch zwingende Gründe des Allgemeininteresses rechtfertigen nicht die Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit. |
1.4 Inhalt der Neuregelung
Diese EuGH-Entscheidung veranlasste den Gesetzgeber zur eingangs genannten Änderung des § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG. Nach der Neuregelung sind Vorsorgeaufwendungen i. S. d. Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a (Beiträge zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung) zu berücksichtigen, soweit
- a) sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem EWR-Staat erzielten Einnahmen aus nicht selbstständiger Tätigkeit stehen,
- b) diese Einnahmen nach einem DBA im Inland steuerfrei sind und
- c) der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.
Beachten Sie | Die Änderung ist auf alle offenen Verfahren anzuwenden (Art. 20 Abs. 1 UStAVermG; § 52 Abs. 18 S. 4 EStG).
2. Reichweite und Konsequenzen für die Praxis
2.1 Aktuelle Rechtslage
Nach diesen Ausführungen zur Rechtsentwicklung ergeben sich für die aktuelle Rechtslage zwei wesentliche Schlussfolgerungen:
- Die EuGH-Entscheidung, die den streitigen Sonderausgabenabzug gewährt, weil sonst EU-Recht verletzt wäre, wie auch die Regelung in § 10 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG n. F. beziehen sich auf Einnahmen aus nicht selbstständiger Tätigkeit in EU-Mitgliedsländern und den EWR-Staaten (Island, Norwegen und Liechtenstein). Sie gelten nicht für Drittländer. Damit gilt die Neuregelung nicht für z. B. China, Schweiz, Brasilien oder Indien; womöglich auch nicht ‒ sollte es zum Brexit kommen ‒ für Großbritannien.
- Da auch in Drittlandsfällen m. E. aber eine Abziehbarkeit der inländischen Vorsorgeaufwendungen für die Altersvorsorge geboten ist, die aus steuerfreien Einkünften dieser Länder geleistet wurden, ist die Beschreitung des Rechtswegs auch in Zukunft erforderlich (s. o. FG Düsseldorf betreffend China und Brasilien bzw. FG Rheinland-Pfalz betreffend die Schweiz).
- Soweit EU-Länder betroffen sind, werden alle Vorsorgeaufwendungen erfasst. Entsprechend der Ansicht des EuGH (Rz. 71 des Urteils) sieht das UStAVermG vor, dass alle Vorsorgeaufwendungen i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG abziehbar sein sollen ‒ also nicht nur die Altersvorsorgeaufwendungen (so noch FG Niedersachsen 28.9.16, 3 K 169/15, EFG 17, 124).
2.2 Praktische Konsequenzen
Für die Praxis ist nun wichtig, dass der Berater auf die korrekte steuerliche Behandlung der Sozialversicherungsbeiträge von Arbeitnehmern, die zeitweise im Ausland tätig sind, achtet. Dabei ist ab VZ 2018 Folgendes wichtig:
2.2.1 BMF-Schreiben vom 27.9.17
In der Jahreslohnsteuerbescheinigung 2018 sind nach den Erläuterungen des BMF (27.9.17, Ziffer I, Tz. 13 Buchst. e Fußnote 2, BStBl I 17, 1339, 1343) die Sozialversicherungsbeiträge, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit nach DBA steuerfreien Einnahmen aus nicht selbstständiger Arbeit stehen, im Ausdruck unter Nr. 22 bis 27 zu bescheinigen. Damit will die Verwaltung der EuGH-Entscheidung in der Rs. Bechtel entsprechen.
Beachten Sie | Ob dies vom Arbeitgeber/Lohnbüro in Jahreslohnsteuerbescheinigungen umgesetzt worden ist, sollte unbedingt geprüft werden. Die vollständige Erfassung der Vorsorgeaufwendungen muss spätestens in der ESt-Erklärung des Arbeitnehmers erfolgen. Sind die Bescheide bereits bestandskräftig, so sollte man sich auf die Entscheidung des FG Düsseldorf berufen, das eine Korrekturmöglichkeit nach § 173 AO erkennt (s. FG Düsseldorf 10.7.18, 10 K 1964/17 E, Rev. BFH: X R 25/18 betr. China und Brasilien).
2.2.2 BMF-Schreiben vom 31.8.18
Anders als oben dargestellt wird die Jahreslohnsteuerbescheinigung 2019 diesen Ausweis der hier problematischen Sozialversicherungsbeiträge nicht mehr enthalten. Die Fußnote zu Ziffer I Tz. 13 Buchstabe e ist weggefallen (BMF 31.8.18, BStBl I 18, 1009). Auch für die Ausstellung der elektronischen Jahreslohnsteuerbescheinigung 2018 soll dies schon gelten. Soweit die Voraussetzungen vorliegen, soll aber der Sonderausgabenabzug im Veranlagungsverfahren beantragt werden können (s. BMF 31.8.18, BStBl I 18, 1009). Dies ergibt sich mittlerweile aus dem neuen § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG.
PRAXISTIPP | Es ist somit Aufgabe des Beraters, bei Veranlagungen ab VZ 2018 darauf zu achten, dass die Vorsorgeaufwendungen, die auf im Inland steuerfreien Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit im Ausland beruhen, als Sonderausgaben in der ESt-Erklärung berücksichtigt werden. Sollten sie im nachfolgenden Steuerbescheid nicht anerkannt werden, sollte man unter Hinweis auf die anhängigen Verfahren zum Az. X R 25/18 oder X R 23/17 Einspruch einlegen und notfalls Klage erheben. |
