Haftung

Testathaftung des Steuerberaters: Die sorgfältige Formulierung des Abschlussvermerks ist unerlässlich

von Horst Meyer, Steuerberater, Lüneburg

Spätestens bei Einleitung eines Insolvenzverfahrens machen sich die Gläubiger auf die  Suche nach Mitschuldigen, um ihre Forderungen und gewährten Kredite nicht nur beim Schuldner, sondern im Wege der sogenannten Dritthaftung auch anderweitig einzufordern. In der Tagespresse erscheinen dann Schlagzeilen wie zum Beispiel im Fall der Philipp Holzmann AG: „Wirtschaftsprüfer im Visier der Ermittler“, und eine Mithaftung kann sich sehr leicht bestätigen, wenn unvorsichtig testiert worden ist oder die Regeln einer pflichtgemäßen Prüfung verletzt worden sind.

Auch der Steuerberater kann sehr leicht in Schwierigkeiten geraten, denn die Gefahren sind keineswegs auf Pflichtprüfungen beschränkt. Jahresabschlüsse, Gewinnermittlungen und sonstige Aufstellungen werden häufig als Grundlage für Kredite und verlängerte Zahlungsziele benutzt, und die Kreditgeber verlangen meistens ein Testat. Nachstehend sollen deshalb die Haftungsgefahren bei Testaterteilung und die Möglichkeiten ihrer Vermeidung dargestellt werden, wobei dem Zusammenhang zwischen Auftrag, Testat und Gebührenrechnung besondere Bedeutung zukommt. Außerdem wird der Versicherungsschutz durch die gesetzliche Vermögensschadenhaftpflicht behandelt. Da Steuerberater nur wenige Pflichtprüfungen durchführen, sind die Ausführungen im Wesentlichen auf das normale Alltagsgeschäft des Steuerberaters ausgerichtet.

Die unterschiedlichen Arten der Testate

Bei Testaten muss zunächst genau unterschieden werden zwischen dem Prüfungsvermerk, dem Abschlussvermerk und der Abschlussbescheinigung:

Ein Prüfungsvermerk wird erteilt, wenn ein Steuerberater den Jahresabschluss und den Lagebericht einer nichtprüfungspflichtigen Kapitalgesellschaft geprüft hat. Das setzt voraus, dass der Jahresabschluss nach den handelsrechtlichen Grundsätzen für Kapitalgesellschaften vom Auftraggeber selbst aufgestellt worden ist und der Steuerberater nach Art und Umfang einer handelsrechtlichen Pflichtprüfung gemäß §§ 316 ff. HGB vorgegangen ist. Er darf den Abschluss nicht selbst aufgestellt haben (Inkompatibilitätsvorschrift des § 319 Abs. 2 HGB).

Obwohl die Abschlussprüfung freiwillig ist, ergibt sich daraus ein Vertrauenstatbestand. Die Adressaten müssen sich darauf verlassen können, dass die Prüfungsgrundsätze gemäß Fachgutachten 1-3/1988 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IdW) beachtet worden sind, dass insbesondere die Prüfungstätigkeit unparteiisch, objektiv und unbefangen erfolgt ist. Adressaten sind allgemein nicht nur der Auftraggeber, sondern zum Beispiel Banken oder Mitgesellschafter. Diese Grundsätze gelten auch für die den Steuerberatern erlaubten Pflichtprüfungen wie zum Beispiel nach § 16 der Makler- und Bauträgerverordnung. Der uneingeschränkte Prüfungsvermerk sollte wie folgt lauten (§ 322 Abs. 1 HGB):

Musterformulierung

„Die Buchführung und der Jahresabschluss entsprechen nach meiner pflichtgemäßen Prüfung den gesetzlichen Vorschriften. Der Jahresabschluss vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft. Der Lagebricht steht im Einklang mit dem Jahresabschluss.“

Hinweis: Der Prüfungsvermerk ist gegebenenfalls in geeigneter Weise zu ergänzen (§ 322 Abs. 2 HGB). Für seine Einschränkung oder Versagung gilt § 322 Abs. 3 u. 4 HGB.

Der Abschlussvermerk hat den Zweck, dem Auftraggeber Inhalt, Umfang und Ergebnis der Tätigkeit des Berufsangehörigen im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses aufzuzeigen und drückt seine Verantwortlichkeit aus. Er schützt ihn vor unberechtigten strafrechtlichen Maßnahmen sowie Haftungsansprüchen, die auch gegenüber Dritten entstehen können, allerdings nur insoweit, wie der Steuerberater nach dem Wortlaut seines Testates die Verantwortung übernommen hat (zu Beispielen siehe „Berufsrechtliches Handbuch der Bundessteuerberaterkammer, Abschnitt 5.4, S. 4-8). Eine sorgfältige Formulierung des Abschlussvermerks ist somit unerlässlich.

Wird ein Abschlussvermerk erteilt, sollte in der Regel auch ein Abschlussbericht erstellt werden mit – je nach Bedarf – folgendem Inhalt:

• Inhalt und Grenzen des Auftrags,
• Aussage über Ordnungsmäßigkeit von Buchführung und Jahresabschluss,
• Art und Umfang der Mitwirkung bei der Inventur,
• Hinweis, wer die Buchführung erstellt hat,
• Übereinstimmung mit Gesellschaftsvertrag und Gesellschafterbeschlüssen,
• Vollständigkeitserklärung des Auftraggebers bezüglich erteilter Auskünfte und Nachweise,
• Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (Stetigkeit),
• Notwendige Erläuterungen zu Einzelpositionen,
• Festgestellte Mängel.

Ergebnis

Der Abschlussvermerk setzt eine Tätigkeit des Steuerberaters voraus, wie Sie bei der handelsrechtlichen Pflichtprüfung vorgeschrieben ist. Der notwendigerweise höhere Aufwand des Steuerberaters an Arbeit und Verantwortung sollte mit dem Auftraggeber unbedingt vorab vereinbart werden.

Wenn ein solcher Aufwand nicht gewünscht wird, nicht notwendig erscheint und also wesentliche Prüfungshandlungen unterbleiben, kann nur eine Abschlussbescheinigung erteilt werden. Sie wird für die meisten Arbeitsergebnisse der Steuerberater Verwendung finden, wenn nämlich die steuerliche Gewinnermittlung für Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende oder Selbstständige im Vordergrund steht, auch etwa bei Einnahme-Überschuss-Rechnungen nach § 4 Abs. 3 EStG.

Aus einer Abschlussbescheinigung sollten aus Haftungsgründen ebenfalls Auftrags- und Tätigkeitsumfang ersichtlich sein, denn häufig dienen die Arbeitsergebnisse des Steuerberaters nicht nur der Ermittlung von Steuern, sondern auch als Informationen für Banken (§ 18 Kreditwesengesetz) oder Gesellschafter (Gewinnverteilung).

Die Praxis zeigt, dass es große Unterschiede gibt bei der Qualität der zu bearbeitenden Unterlagen und den Wünschen der Mandanten über die Art der Tätigkeit des Steuerberaters. Teilgewinnermittlungen, Zwischenabschlüsse, Vermögensaufstellungen und Ähnliches sind oft Inhalt eines Auftrags. Das macht es notwendig, die Abschlussbescheinigung nicht formelhaft, sondern individuell abzufassen, wobei Standards für die gebräuchlichsten Tätigkeiten hilfreich sind. Folgende Beispiele mögen dafür als Grundlage dienen:

• „Der Jahresabschluss wurde auf Grund der vom Auftraggeber vorgelegten Buchführung und Unterlagen sowie der von ihm erteilten Auskünfte von mir erstellt. Ich habe die Buchführung, die Unterlagen und die Wertansätze auftragsgemäß in eingeschränktem Umfang geprüft. Über Art, Umfang und Ergebnis dieser Prüfung unterrichtet mein schriftlicher Bericht vom ...“.
• Wenn kein Bericht erstellt wird, könnte die Abschlussbescheinigung wie folgt lauten:
• „Der Jahresabschluss wurde auf Grund der vom Auftraggeber vorgelegten Buchführung und Unterlagen sowie der von ihm erteilten Auskünfte von mir erstellt. Ich habe die Buchführung, die Unterlagen und die Wertansätze auftragsgemäß in eingeschränktem Umfang geprüft. Die Prüfung des Vorratsvermögens, der Werthaltigkeit der Forderungen, der Inventur usw. war nicht Gegenstand meines Auftrages“.

Bescheinigung ohne Prüfungshandlungen:

• „Der Jahresabschluss wurde auf Grund der vom Auftraggeber vorgelegten Buchführung und Unterlagen sowie der von ihm erteilten Auskünfte von mir erstellt. Die Prüfung der Buchführung, der Unterlagen und der Posten des Jahresabschlusses war nicht Gegenstand meines Auftrages.“

Bescheinigung für eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung:

• „Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung wurde auf Grund der vom Auftraggeber vorgelegten Aufzeichnungen von mir erstellt. Die Prüfung der Aufzeichnungen war nicht Gegenstand meines Auftrages.“
• Weitere Besonderheiten können aus diesen Beispielen leicht abgeleitet werden.

Identität zwischen Auftrag, Testat und Gebührenrechnung

Wenn der Steuerberater sein Arbeitsergebnis auf Wunsch seines Mandanten mit einer der genannten Testatarten versieht, muss er davon ausgehen, dass dieses Produkt nicht nur der persönlichen Information des Auftraggebers dienen, sondern auch im allgemeinen Rechtsverkehr Verwendung finden soll – zum Beispiel bei Banken. Will er das nicht, sollte er die dem Auftraggeber ausgehändigten Unterlagen entsprechend kennzeichnen, zum Beispiel mit dem Vermerk „vorläufig, nur für interne Zwecke bestimmt“, oder „vorläufig, nicht zur Weitergabe geeignet“. Andernfalls gerät er in die Gefahr einer Mithaftung auch gegenüber Dritten. Zur Vermeidung oder Verminderung ist es wichtig,

• den Inhalt seines Auftrages beweisbar zu dokumentieren und auch nur auftragsgemäß tätig zu werden,
• das Testat eindeutig auch nur darauf zu beschränken und
• die Gebühren korrekt gemäß Auftrag abzurechnen.

Hinweis: In der Praxis ist zu beobachten, dass Testate häufig großzügig formuliert werden und über den eigentlichen Auftrag und die Tätigkeit des Steuerberaters hinausgehen. Davor muss deutlich gewarnt werden!

Eine Dritthaftung ist ohne ausdrückliche Vertragsbeziehungen zu diesem Dritten grundsätzlich dann gegeben, wenn Auftrag und Testat erkennbar nicht nur für interne Zwecke des Auftraggebers bestimmt sind. Der Bundesgerichtshof hat in seinem Urteil vom 26.11.1986 (IV a Z R 86/85, NJW 1987, 1758/1759) ausgeführt, dass der Steuerberater in seiner Eigenschaft als Berater in Steuersachen keinen Anlass hat, überhaupt ein Testat zu erstellen. Die Tatsache der Erstellung eines Testats sei aber ein ganz erhebliches Indiz dafür, dass das Rechenwerk auch nach der Vorstellung des Steuerberaters an Dritte weitergeleitet werden soll.

Haftungsbeschränkung, Grenzen der Haftung und gesetzliche Haftpflichtversicherung

Haftungsbeschränkungen im Verhältnis zum Mandanten sind für fahrlässig verursachte Schäden vertraglich möglich. Dabei ist § 67a StBerG zu beachten, der Folgendes zulässt:

1. Durch schriftliche Vereinbarung mit dem Mandanten kann die Haftung im Einzelfall bis zur Höhe der Mindestversicherungssumme beschränkt werden.
2. Durch vorformulierte Vertragsbedingungen kann die Beschränkung auf den vierfachen Betrag der Mindestversicherungssumme beschränkt werden, wenn insoweit Versicherungsschutz besteht.
3. Die persönliche Haftung auf Schadenersatz kann durch vorformulierte Vertragsbedingungen beschränkt werden auf die Mitglieder einer Sozietät, die das Mandat im Rahmen ihrer eigenen beruflichen Befugnisse bearbeiten und namentlich bezeichnet sind. Die Zustimmungserklärung zu einer solchen Beschränkung darf keine anderen Erklärungen enthalten und muss vom Auftraggeber unterschrieben sein.

Ob eine solche Haftungsbeschränkung auch gegenüber Dritten wirkt, ist strittig (siehe dazu „Verlautbarungen zum Handels- und Steuerrecht“ des Deutschen Steuerberaterinstituts, Heft 5, S. 11-13, Stollfuß-Verlag, Bonn). Man könnte die Haftungsbeschränkung auch im Testat zum Ausdruck bringen, wenn sie gewollt ist. Ob der Mandant allerdings dabei mitzieht, erscheint zweifelhaft. Besser ist es, wenn die im Testat bescheinigten Prüfungen und Tätigkeiten auch tatsächlich vom Steuerberater mit berufsüblicher Sorgfalt ausgeführt worden sind. Denn nach der Rechtsprechung des BGH reicht die Haftung des Steuerberaters gegenüber Dritten nur soweit, wie er nach dem Wortlaut seines Testats die Verantwortung für die Richtigkeit bei der testierten Aufstellung übernommen hat (Urteil vom 18.10.88, XI Z R 12/88, StB 89, 305).

Haftungsbegrenzungen für den Fall des Vorsatzes und der groben Fahrlässigkeit sind unzulässig und damit unwirksam (Gräfe/Lenzen/Rainer, Steuerberaterhaftung, 2. Aufl. 1988, Rz 513).

Die nach § 67 StBerG in Verbindung mit §§ 51 ff. der Durchführungsverordnung zum StBerG vorgeschriebene Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung gewährt dem Steuerberater Versicherungsschutz für den Fall, dass er wegen eines bei der Ausübung der beruflichen Tätigkeit (von ihm selbst oder einer Person, für die er einzutreten hat) begangenen Verstoßes von einem anderen auf Grund gesetzlicher Haftpflichtbestimmungen privatrechtlichen Inhalts für einen Vermögensschaden verantwortlich gemacht wird (Auszug aus § 1 der Versicherungsbedingungen).

Wesentliche Grundvoraussetzungen für den Versicherungsschutz sind die nachfolgend aufgeführten Tatbestandsmerkmale, wie

• bei Ausübung der beruflichen Tätigkeit,
• Verstoß (= Versicherungsfall),
• gesetzliche Haftpflicht privatrechtlichen Inhalts,
• Vermögensschaden.

Für den Bereich der Testathaftung bedeutet dies, dass Versicherungsschutz für die Haftung aus § 323 HGB, auf Grund eines stillschweigend zu Stande gekommenen Auskunftsvertrages und grundsätzlich ebenfalls für den Fall der Haftung aus Vertrag mit Schutzwirkung zu Gunsten Dritter im Rahmen der zuvor genannten Bedingungen besteht.

Allerdings schließt § 4 Ziffer 6 der Versicherungsbedingungen Haftpflichtansprüche aus, die durch wissentliches Abweichen von Gesetz, Vorschrift, Anweisung oder Bedingungen des Auftraggebers oder durch sonstige wissentliche Pflichtverletzungen entstanden sind. Denn eine vorsätzliche Schadenherbeiführung genießt keinen Versicherungsschutz (§ 152 VVG).

Eine Haftung kann sich auch aus § 826 BGB ergeben. Dieser lautet: „Wer in einer gegen die guten Sitten verstoßenden Weise einem anderen vorsätzlich Schaden zufügt, ist dem anderen zum Ersatz des Schadens verpflichtet.“ Da die Haftung aus § 826 BGB den Vorsatz beinhaltet, gibt es in diesen Fällen keinen Versicherungsschutz. Für den Begriff „Vorsatz“ im Sinne des § 826 BGB reicht es aus, wenn sich der Steuerberater vorstellt, dass der Abschluss bei Verhandlungen mit einem Geldgeber verwandt werden und dieser zu einer ihm nachteiligen Disposition veranlasst werden könnte.

Ergebnis: Bei Vorsatz und bedingtem Vorsatz gibt es keinen Versicherungsschutz, Fahrlässigkeit ist hingegen abgesichert.

Das Wichtigste in Kürze

1. Ein Prüfungsvermerk setzt die Prüfung nach handelsrechtlichen Grundsätzen voraus (§§ 316 ff. HGB), auch wenn sie auf freiwilliger Basis durchgeführt wird. Die Grundsätze des IdW laut Fachgutachten 1-3/1988 sind zu beachten.
   Ein Abschlussvermerk beinhaltet mindestens Aussagen über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und des Jahresabschlusses; ein ausführlicher Abschlussbericht ist empfehlenswert.
   Die Abschlussbescheinigung kommt für die meisten Arbeitsergebnisse des Steuerberaters in Frage.
2. schränken die Mithaftungsgefahren für den Steuerberater am zuverlässigsten ein.
3. müssen inhaltlich übereinstimmen.
4. tritt für fahrlässig verursachte Schäden des Steuerberaters bis zur Höhe der Versicherungssumme ein, nicht aber bei Vorsatz oder bedingtem Vorsatz.
5. mit dem Auftraggeber auch für Dritte wirksam ist.

Hinweis der Redaktion: Ausführliche Kommentierungen zu dieser Problematik finden Sie unter folgenden Quellenangaben: „Berufsrechtliches Handbuch der Bundessteuerberaterkammer“, Rz 5.4; „Handbuch für die Steuerberaterhaftung“, NWB-Verlag; Späth in „Die zivilrechtliche Haftung des Steuerberaters“; DStI e.V., „Testathaftung – Hinweise zu ihrer Vermeidung“, Verlautbarung Nr. 5; Küffner in „Abschluss- und Prüfungsvermerke von Steuerberatern“, DStR 94, 74 ff. Eine detaillierte Rechtsprechungsübersicht in Leitsätzen werden wir in der nächsten Ausgabe veröffentlichen.

Quelle: Kanzleiführung professionell - Ausgabe 03/2000, Seite 37

Quelle: Ausgabe 03 / 2000 | Seite 37 | ID 104182