· Fachbeitrag · Elektronisches Besteuerungsverfahren
Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens ‒ Rechtsgrundlagen, Status Quo und Ausblick
von StB Catrin Stockhausen, Korbach
| Am 1.1.17 trat das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (BGBl I 16,1679) in Kraft. Möglichst viele Steuererklärungen sollen im Idealfall vollständig automationsgestützt bearbeitet werden, damit die personelle Fallprüfung unter Wirtschaftlichkeits- und Zweckmäßigkeitserwägungen auf risikoträchtige Sachverhalte konzentriert werden kann. Die Umsetzung des automationsgestützten Besteuerungsverfahrens wird allerdings wohl noch bis 2022 dauern. Der Beitrag gibt einen Überblick über die Rechtsgrundlagen, den Status Quo und einen Ausblick auf die Ausbaustufen. |
1. Vollständig automationsgestützte Bearbeitung
§ 155 Abs. 4 AO ermöglicht es der Finanzbehörde, Steuerfestsetzungen, die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen nach den der Behörde vorliegenden Informationen und den Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt zu bearbeiten. Allerdings bleibt die Möglichkeit, den Einzelfall durch einen Sachbearbeiter bearbeiten zu lassen.
1.1 Risiko-Orientierung in der Fallprüfung (§ 88 AO)
Dies ist vor dem Hintergrund einer risikoorientierten Prüfung von Steuererklärungen und der Ermittlung steuererheblicher Sachverhalte zu sehen. Dabei bestimmen die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und der Zweckmäßigkeit der Verwaltung den Ermittlungsumfang (§ 88 Abs. 2, 3 und 5 AO).
PRAXISTIPP | In § 88 Abs. 5 AO finden sich allgemeine Vorgaben für den Einsatz von Risikomanagementsystemen. Nach § 88 Abs. 5 S. 4 AO dürfen Einzelheiten jedoch nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte.
Das aber ist problematisch, weil so niemand nachprüfen kann, ob das Risikomanagementsystem z. B. diskriminierungsfrei funktioniert. |
1.2 Bearbeitung durch Sachbearbeiter (§ 155 Abs. 4 AO)
Ein Anlass zur Bearbeitung durch Sachbearbeiter liegt nach § 155 Abs. 4 S. 3 AO insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in der Steuererklärung Angaben i. S. des § 150 Abs. 7 AO (=die nach seiner Auffassung Anlass für die Bearbeitung durch einen Sachbearbeiter geben) gemacht hat. Diese Möglichkeit befindet sich im Mantelbogen der Einkommensteuer-Erklärung ab VZ 2017 in der Zeile 98. Wird hier eine „1“ eingetragen, wird die automationsgestützte Bearbeitung unterdrückt. Im Freitextfeld sind Erläuterungen möglich.
Das kann genutzt werden, um
- über die Angaben in der Steuererklärung hinaus weitere oder abweichende Angaben oder Sachverhalte zu erklären;
- erstmals zu berücksichtigende Sachverhalte mit nicht unerheblicher steuerlicher Auswirkung näher zu erläutern;
- bei Zweifeln über die steuerliche Behandlung bestimmter Sachverhalte entsprechende Angaben hierzu zu machen oder bestimmte Fragen an das FA zu richten;
- darauf hinzuweisen, dass die eigene Rechtsauffassung von der der Finanzverwaltung und der der Finanzgerichte abweicht.
|
In einer seinerzeit vielbeachteten Entscheidung hatte der BGH (10.11.99, 5 StR 221/99) geurteilt, dass nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO die Angaben im Besteuerungsverfahren nicht nur richtig, sondern auch vollständig sein müssen. Vollständig bedeutet, dass alles was von Relevanz für die rechtliche Beurteilung ist, auch mitgeteilt werden muss. Denn hinter Zahlen können sich die verschiedensten Sachverhalte verbergen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige ‒ von der Rechtsprechung, Richtlinien der Finanzverwaltung oder der regelmäßigen Veranlagungspraxis abweichend ‒ Rechtsbegriffe anders auslegt oder Tatsachen anders subsumiert. |
1.3 Berichtigung wegen Schreib- oder Rechenfehlern (§ 173a AO)
Nach § 173a AO sind Steuerbescheide bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist aufzuheben oder zu ändern, soweit dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen sind, die sich dann im Steuerbescheid wiederfinden. Die Änderung nach § 173a AO ist zwingend, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt. Durch die gleichzeitige Ergänzung des § 171 Abs. 2 AO wird eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für den Fall des § 173a AO geschaffen. Die Festsetzungsfrist endet in diesem Fall insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des auf Grund der fehlerhaften Steuererklärung ergangenen Steuerbescheids.
2. Elektronischer Belegabruf
Als wesentlicher Vorteil des automationsgestützen Besteuerungsverfahrens gilt aus Anwendersicht der elektronische Belegabruf (vorausgefüllte Steuererklärung), der seit Januar 2014 möglich ist. Der Steuerpflichtige kann die bei der Finanzverwaltung gespeicherten Daten direkt in die aktuelle elektronische Steuererklärung übernehmen. Voreingetragen sind: Lohnsteuerdaten, Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, Rentenbezugsmitteilungen, Vorsorgeaufwendungen (Riester-/Rürup-Verträge), Lohnersatzsteuerleistungen.
2.1 Daten mitteilungspflichtiger Dritter (§ 93c AO)
Diese Aufstellung zeigt, dass eigentlich die meisten Daten von meldepflichtigen Dritten (z. B. Arbeitgeber, Bundesagentur für Arbeit, Rentenversicherung, Krankenversicherung) stammen. Nach § 150 Abs. 7 S. 2 AO gelten aber Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, als Angaben des Steuerpflichtigen, soweit er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht. Damit soll die Erstellung der Steuererklärung erleichtert werden. Der Steuerpflichtige ist aber nicht an diese Daten „gebunden“. Soweit Angaben des Steuerpflichtigen von den von dritter Seite übermittelten Daten abweichen, muss der Steuerfall nach § 155 Abs. 4 S. 3 AO durch einen Sachbearbeiter geprüft werden.
2.2 Berichtigung von Daten mitteilungspflichtiger Dritter (§ 175b AO)
Nach § 175b AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit die von meldepflichtigen Dritten übermittelten Daten bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Gelten Daten nach § 150 Abs. 7 S. 2 AO als Angaben des Steuerpflichtigen, ist der Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit diese Daten zu Ungunsten des Steuerpflichtigen unrichtig sind.
3. Belegvorhaltepflicht statt Belegvorlagepflicht
Belege werden künftig nur noch anlassbezogen vom FA angefordert. Die allgemeinen Grundsätze der Feststellungslast gelten weiterhin. Spenden sollen auch ohne eingereichte Belege steuerlich berücksichtigt werden dürfen. Die Spendenbelege (Zuwendungsbestätigungen) müssen aber ein Jahr aufbewahrt und auf Anforderung dem FA vorgelegt werden (§ 50 EStDV).
Zur Vermeidung einer Vielzahl von Rückfragen und Beleganforderungen hat die bayerische Steuerverwaltung zusammen mit den Steuerberaterkammern München und Nürnberg sowie der Lohnsteuerhilfe Bayern e.V. Empfehlungen zur Belegvorlage für Angehörige der steuerberatenden Berufe i S. der §§ 3 und 4 StBerG erarbeitet.
PRAXISTIPP | Als Faustregel gilt: Je bedeutender ein steuerlicher Sachverhalt ist, desto höher sind die Anforderungen an die Belegvorlage. Ein steuerlicher Sachverhalt ist in der Regel bedeutend, wenn er
Einzelempfehlungen finden sich in diesem Merkblatt: https://files.vogel.de/infodienste/smfiledata/1/2/0/3/4/7/200145.pdf |
4. Elektronischer Steuerbescheid (§ 122a AO)
Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen können rechtlich seit 2017 elektronisch bekannt gegeben werden. Rechtsgrundlage ist § 122a AO. Allerdings muss der elektronischen Bekanntgabe vorher zugestimmt worden sein. Bislang gilt aber noch, dass bei über Elster abgegebenen Steuererklärungen das FA mit einer E-Mail darüber informiert, dass der Bescheid abgerufen werden kann. Zusätzlich kommt der Papier-Steuerbescheid per Post und nur dieser ist maßgeblich für die Bekanntgabe-Fiktion (§ 122 Abs. 2 AO).
Nach § 122a Abs 4 AO gilt ein zum Abruf bereitgestellter Verwaltungsakt am dritten Tag nach Absendung der elektronischen Benachrichtigung über die Bereitstellung der Daten an die abrufberechtigte Person als bekannt gegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang der Benachrichtigung nachzuweisen. Kann die Finanzbehörde den von der abrufberechtigten Person bestrittenen Zugang der Benachrichtigung nicht nachweisen, gilt der Verwaltungsakt an dem Tag als bekannt gegeben, an dem die abrufberechtigte Person den Datenabruf durchgeführt hat. Das Gleiche gilt, wenn die abrufberechtigte Person unwiderlegbar vorträgt, die Benachrichtigung nicht innerhalb von drei Tagen nach der Absendung erhalten zu haben.
5. Datenübermittlung durch Dritte
In die elektronische Kommunikation kann auch ein Dritter ‒ in der Regel ein Steuerberater ‒ eingeschaltet werden
5.1 Besondere Pflichten für Datenübermittler (§ 87d AO)
Der Steuerberater muss sich seit 1.1.17 vor Übermittlung der Daten Gewissheit über die Person und die Anschrift seines Auftraggebers verschaffen (Identifizierung) und die entsprechenden Angaben in geeigneter Form festhalten (§ 87d Abs. 2 AO). Der Steuerberater hat sicherzustellen, dass er jederzeit Auskunft darüber geben kann, wer Auftraggeber der Datenübermittlung war. Die Aufzeichnungen sind fünf Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt nach Ablauf des Jahres der letzten Datenübermittlung. Die Pflicht zur Herstellung der Auskunftsbereitschaft endet mit Ablauf der Aufbewahrungsfrist.
PRAXISTIPP | Verletzt der Steuerberater eine dieser Pflichten und werden aufgrund der von ihm übermittelten Daten Steuern verkürzt oder Steuervorteile zu Unrecht erlangt, trifft ihn ein neues Haftungsrisiko (§ 72a AO). |
Der Steuerberater hat dem Mandanten die Daten in leicht nachprüfbarer Form zur Zustimmung zur Verfügung zu stellen. Der Mandant hat die ihm zur Verfügung gestellten Daten unverzüglich auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen (§ 87d Abs. 3 AO). Zu diesem Zweck hat die Finanzverwaltung den Protokollausdruck als „Freizeichnungsdokument“ ausgestaltet. Der Mandant kann darauf durch Unterzeichnung versichern, dass er die vom Steuerberater erstellte Steuererklärung auf Vollständigkeit und Richtigkeit geprüft und keine Änderungswünsche hat. Die Freizeichnungsmöglichkeit besteht vor und nach der Datenübermittlung.
5.2 Vollmachtsdatenbank (§ 80a AO) und Steuerkonto Online
Durch Anbindung an GINSTER (Grundinformationsdienst Steuer) konnte der Nutzungsumfang der Vollmachtsdatenbank nochmal erweitert werden. Mittels GINSTER verwaltet die Finanzverwaltung die Stammdaten der Steuerpflichtigen (z. B. Name, Anschrift, Bankverbindungen, Kennbuchstaben etc.) und macht sie für die übrigen Steuerprogramme der Finanzverwaltung nutzbar. In der neuen Vollmachtsdatenbank können Steuerberater alle Vertretungs- und Bekanntgabe-Vollmachten einschließlich der Unternehmensvollmachten der Mandanten elektronisch verwalten und der Finanzverwaltung übermitteln. Daraufhin erteilt die Finanzverwaltung dem Berater oder unterbevollmächtigten Mitarbeitern nicht nur den Zugriff auf die vorausgefüllte Steuererklärung, sondern auch auf das Steuerkonto.
Über Steuerkonto online können folgende Steuerkontodaten abgerufen werden: offene Beträge, geleistete Zahlungen, Sollstellungen. Die Vollmacht für den Abruf des Steuerkontos eines Mandanten beinhaltet automatisch das Recht für den Abruf aller Steuerkonten für alle angegebenen Steuernummern des betreffenden Mandanten. Für Nutzer der Vollmachtsdatenbank entfallen die bisher notwendigen länderspezifischen Verfahren der Registrierung.
Mit der neuen Version der Vollmachtsdatenbank greift die Vollmachtsvermutung gemäß § 80a Abs. 2 AO. Die Finanzverwaltung schreibt die Mandanten nicht mehr zur Überprüfung an und die persönlich unterschriebene Vollmacht auf Papier bleibt in der Kanzlei und muss dem FA nur auf Verlangen zugesandt werden. Eine gesonderte Anzeige der Vollmacht gegenüber dem FA in Papierform ist nicht mehr notwendig. Die Finanzbehörde kann den Nachweis einer nach § 80a Abs. 1 AO elektronisch übermittelten Vollmacht jederzeit ohne besonderen Anlass und ohne Begründung fordern. In diesem Fall ist der Nachweis der Bevollmächtigung und ihres Umfangs durch Vorlage oder Übersendung einer Ausfertigung/Ablichtung der nach amtlichem Formular erteilten Vollmacht zu führen.
PRAXISTIPP | Pflichtverletzungen bei der Übermittlung von Vollmachtsdaten stellen sind nach § 383b AO eine Ordnungswidrigkeit. Sie können mit einer Geldbuße bis zu 10.000 EUR geahndet werden. Eine Ordnungswidrigkeit liegt vor, wenn der Berater vorsätzlich oder leichtfertig unzutreffende Vollmachtsdaten übermittelt oder den Widerruf oder die Änderung einer übermittelten Vollmacht durch den Vollmachtgeber nicht unverzüglich anzeigt. |
6. Datenschutz im elektronischen Besteuerungsverfahren
Grundprinzip der Datenschutz-Grundverordnung (Verordnung (EU) 2016/679 ‒ DS-GVO) ist das Verbot der Datenverarbeitung mit Erlaubnisvorbehalt. Erlaubnisformen können sein: Einwilligung, Vertrag oder Rechtsnorm. Die Datenverarbeitung ist an den erlaubten Zweck gebunden. Eine weitergehende Weiterverarbeitung bedarf einer eigenen Erlaubnis.
Die DS-GVO gilt auch in der Beziehung zur Finanzverwaltung jedoch in modifiziertem Umfang. Betroffenenrechte nach Art. 12 bis 22 DSGVO gelten unmittelbar; es sind dies insbesondere:
- Information bei eigener Datenerhebung (Art. 13 DS-GVO) oder bei Erhebung bei Dritten (Art. 14 DS-GVO)
- Auskunftrecht über gespeicherte Daten (Art. 15 DSGVO)
- Berichtigung von Daten (Art. 16 DSGVO)
- Löschung von Daten (Art. 17 DSGVO)
- Einschränkung der Datenverarbeitung (Art. 18 DSGVO)
- Widerspruch gegen Datenverarbeitung (Art. 21 DS-GVO)
Die Betroffenenrechte werden aber auf Grundlage des Art. 23 DS-GVO durch die §§ 32a bis 32d und 32f AO modifiziert.
Die DS-GVO wirkt sich auch auf die Offenbarungsmöglichkeiten im Rahmen des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) aus. Nach § 32h AO hat der oder die Bundesdatenschutzbeauftragte die Datenschutzaufsicht über die Finanzbehörden. Rechtsschutz in Datenschutzangelegenheiten gewähren die Finanzgerichte (§ 32i AO).
7. Status Quo und weitere Entwicklung
Die Finanzverwaltung ist auf dem Weg der vollständigen automationsgestützten Bearbeitung schon ein gutes Stück vorangekommen. ELSTER (Elektronische Steuererklärung) bietet die folgenden Möglichkeiten:
Als elektronische Formulare sind u.a. verfügbar Formulare für Steuererklärungen und -anmeldungen (z.B. ESt, GewSt, KSt, Lst, USt, KapESt), Mitteilungen an das FA (z.B. Einspruch Antrag auf Fristverlängerung, Antrag auf Anpassung von Vorauszahlungen und sonstige Nachricht an das FA) und die Fragebögen zur steuerlichen Erfassung für Einzelunternehmen und bei Gründung einer Kapitalgesellschaft beziehungsweise Genossenschaft. Weitere elektronische Formulare (Belege zur Steuererklärung; Information zur Steuererklärung; Änderung Bankverbindung oder Adresse; Antrag auf Stundung, Erlass, Einstellung der Vollstreckung) sind in Planung.
7.1 Elektronische Steuererklärung
Mit ELSTER können Steuererklärungen elektronisch entweder „authentifiziert“ oder „komprimiert“ an das FA übermittelt werden. Bei dem authentifizierten und vollkommen papierlosen Verfahren wird die eigenhändige Unterschrift durch eine elektronische Signatur ersetzt. Hierfür wird ein Sicherheitszertifikat (ELSTER-Zertifikat) benötigt. Bei der komprimierten Steuererklärung muss zusätzlich zur elektronischen Übersendung der Daten ein Papierausdruck mit Unterschrift nachgereicht werden. Seit 2017 gelten die folgenden Regeln:
| |||
authentifziert | komprimiert | Papierform | |
Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften | |||
| seit VZ 2017 obligatorisch | unzulässig | unzulässig |
| seit VZ 2017 obligatorisch | unzulässig | unzulässig |
| seit VZ 2017 obligatorisch | unzulässig | unzulässig |
Steuerpflichtige ohne Gewinneinkünfte | |||
| seit VZ 2017 obligatorisch | unzulässig | zulässig |
| zulässig | zulässig | zulässig |
7.2 Elektronischer Einspruch
Seit Herbst 2017 ist es möglich, einen Einspruch elektronisch einzulegen. Rechtsgrundlage ist § 357 AO. Danach ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Elektronische Einsprüche sind möglich gegen ESt-Bescheid und ESt-VZ (aber nicht gegen: gesonderte und einheitliche Festsetzung); USt-Bescheid und USt-VZ; GewSt-Messbetragsbescheid (aber nicht gegen GewSt-VZ, GewSt-Bescheid); KöSt-Bescheid und KöSt-VZ; LSt-Anmeldung.
Der elektronische Einspruch bietet Vorteile wie die Vorbelegung von Stammdaten, die Empfangsbestätigung durch FA (Transferticket) oder die automatische Ablage beim Mandanten. Allerdings gibt es auch teils deutliche Einschränkungen:
- Begründungsfeld zu kurz (2.000 Zeichen pro Begründung insgesamt nur 10 Begründungen möglich).
- Betrag für die Aussetzung der Vollziehung muss als Freitext in die Begründung geschrieben werden.
- Anhänge können nicht mitgeschickt werden.
- Pro Übermittlung kann nur gegen einen Verwaltungsakt Einspruch eingelegt werden. Mit einem Einspruch können also nicht mehrere zusammenhängende Bescheide angegriffen werden.
7.3 DIVA, NACHDIGAL, RABE
Diese drei Projekte betreffen die Zukunft der elektronischen Kommunikation mit der Finanzverwaltung (vgl. Stbg. 18, 236).
- Beim digitalen Verwaltungsakt (DIVA) wird der Steuerbescheid nach § 122a AO bekannt gegeben. Ab VZ 19 soll man angegeben können, dass man den Bescheid elektronisch und nicht mehr per Post möchte. Ab VZ 2021 soll der Berater über die Vollmachtsdatenbank angeben können, dass er ‒ für den Mandanten ‒ digital kommunizieren möchte. Nicht beratene Steuerpflichtige geben eine elektronische Einverständniserklärung ab.
- Mit dem Nachreichen digitaler Belege (NACHDIGAL) soll die elektronische Übermittlung von Mitteilungen, z.B. ein elektronischer Einspruch inklusive etwaiger elektronischer Anhänge durch den Berater an die Finanzverwaltung ermöglicht werden. Auch für nachgeforderte Belege soll ein elektronischer Weg eröffnet werden. Das FA fordert heute Belege zur Sachverhaltsaufklärung einer Steuererklärung typischerweise noch per Brief an. Mit der Umsetzung von NACHDIGAL soll ab 2020 begonnen werden.
- Mit der Referenz auf Belege (RABE) soll die Übermittlung von Steuererklärungen mit Referenzen an die Finanzverwaltung ermöglicht werden. Der Berater hinterlegt hierbei die entsprechenden Belege zum Abruf für den Sachbearbeiter des FA in einem Cloudspeicher. RABE wird wohl erst deutlich nach 2022 starten.
