29.11.2011 · IWW-Abrufnummer 120083
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 18.06.2010 – 3 K 155/08
Zu den Anforderungen an eine Fortsetzungsfeststellungsklage.
- Den Umfang der Ap hat das zuständige FA in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung zu bestimmen.
Die Bestimmung des Prüfungsumfangs ist eine von den Gerichten nur eingeschränkt zu überprüfende Ermessensentscheidung.
Eine wirksame Prüfungsanordnung kann sachlich oder zeitlich erweitert werden.
Tatbestand
Streitig ist, ob das FA die ursprüngliche Prüfungsanordnung für die Klägerin für alle Steuerarten auf das Jahr 2002 erweitern durfte.
Das FA erließ zunächst unter dem 23. April 2007 eine Prüfungsanordnung für die Klägerin, die sich auf folgende Steuerarten und Zeiträume erstreckte:
| Umsatzsteuer | 2003 - 2005 |
| Ges. u. einh. Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2003 - 2005 |
| Gewerbesteuer | 2003 - 2005 |
Hinsichtlich der Jahre 2000 und 2001 war bereits unstreitig Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Bescheide für das Jahr 2002 waren unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen.
Durch erweiterte Prüfungsanordnung vom 26. November 2007 erweiterte das FA die Außenprüfung auf folgende Steuerarten und Zeiträume:
| Umsatzsteuer | 2002 |
| Ges. u. einh. Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2002 |
| Gewerbesteuer | 2002 |
Inzwischen hat das FA nach Abschluss der Außenprüfung unter dem 22. Dezember 2008 Änderungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2005 erlassen. Für den einzigen Kommanditisten der Klägerin ergab sich wegen der Änderung der AfA für das Jahr 2002 eine Änderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 7.036 €.
Die Klägerin ist der Ansicht, die Außenprüfung habe nicht auf das Jahr 2002 erweitert werden dürfen. Die Rechtsansicht des FA zur Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage und zum anzuwendenden AfA-Satz sei rechtsirrig. Die Klägerin habe die Bilanzansätze zutreffend unter Berücksichtigung der entsprechenden Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFH/NV 1999, 849 und vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854) erfasst. Im Rahmen der Schenkungssteuerfestsetzung sei der Grundstückswert im Übrigen bereits festgestellt worden. Die Wertansätze des Betriebsprüfers seien schon danach unzutreffend. Auch sei der bei der Bilanzierung verwendete AfA-Satz richtig gewesen, da es sicht um eine gebrauchte Immobilie gehandelt habe. Insgesamt sei bei zutreffender Rechtsansicht überhaupt keine Änderung der Bemessungsgrundlage zu erwarten gewesen. Deshalb sei eine Prüfungserweiterung schon nach der BpO nicht möglich gewesen.
Im Übrigen seien evtl. fehlerhafte Bilanzansätze des Streitjahres (2002) auch in den geprüften Jahren 2003 bis 2005 durch Teilwertabschreibung usw. korrigierbar gewesen. Einer Erweiterung der Prüfung auf das Jahr 2002 habe es gar nicht bedurft.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
festzustellen, dass die erweiterte Prüfungsanordnung vom 26. November 2007 hinsichtlich der Erweiterung der Außenprüfung insgesamt hinsichtlich aller Steuerarten und aller Zeiträume rechtswidrig ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält daran fest, dass die Außenprüfung erweitert werden durfte. Eine abschließende Entscheidung der sich ergebenden materiell-rechtlichen Fragen müsse nicht bereits bei der Prüfungsanordnung erfolgen (BFH-Beschluss vom 3. März 2006 IV B 39/04, BFH/NV 2006, 1250). Solche Rechtsfragen seien der Entscheidung in dem Verfahren nach dem Ergehen von Änderungsbescheiden nach der Außenprüfung vorbehalten.
Soweit das Gericht die Beteiligten durch richterlichen Hinweis vom 2. Juni 2009 darauf hingewiesen habe, dass für eine erweiterte Prüfung auch der Umsatzsteuer 2002 keine Begründung ersichtlich sei, sei dies auch gar nicht erforderlich. Es reiche aus, dass für den Zeitraum mit Mehrsteuern zu rechnen sei. Nicht erforderlich sei, ob dies für jede geprüfte Steuerart gelte (Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 194 AO Rz. 88). Der BFH habe in seinem Urteil vom 28. Juni 2000 (I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447) die zeitliche Erweiterung für alle Steuerarten auf ein weiteres Prüfungsjahr zugelassen, ohne dass in dem Urteil nach den einzelnen zu prüfenden Steuerarten differenziert worden sei. Daraus folge, dass eine Prüfung und eine Ermessensentscheidung auch zu den einzelnen zu prüfenden Steuerarten gar nicht erforderlich sei. Eine inhaltliche Einschränkung der Prüfung auf bestimmte Sachverhalte, die Anlass für eine erweiterte Prüfungsanordnung gewesen seien, bestehe nicht. Auch dürfe das Gericht Verwaltungsvorschriften nicht wie Gesetze auslegen, sondern müsse sich insoweit an der Verwaltungsübung orientieren, da nur diese Verwaltungsübung Bindungswirkung entfalten könne. Jedenfalls in Niedersachsen werde eine zeitliche Erweiterung einer Prüfungsanordnung immer auf alle Steuerarten der bisherigen Prüfungsanordnung erstreckt.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber nur im erkannten Umfang begründet.
1.) Die Fortsetzungsfeststellungsklage gegen die Prüfungsanordnung ist zulässig.
a) Die Klägerin konnte ihre anfängliche Anfechtungsklage gegen die erweiterte Prüfungsanordnung in eine Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) umstellen, weil sich die Prüfungsanordnung während des Klageverfahrens durch den Abschluss der Außenprüfung erledigt hat.
b) Nach der Rechtsprechung des BFH genügt jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, um einen Antrag nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO stellen zu können (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VIII R 8/07, BFHE 222, 46, BStBl II 2008, 941, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).
Vorliegend besteht das Feststellungsinteresse darin, dass die Rechtmäßigkeit der erweiterten Prüfungsanordnung für die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) bedeutsam ist.
2.) Die Klage ist jedoch hinsichtlich der erweiterten Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 2007 für folgende Steuerarten und Prüfungszeiträume unbegründet:
| Ges. u. einh. Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2002 |
| Gewerbesteuer | 2002 |
Da die Finanzbehörden aufgrund ihrer begrenzten Prüfungskapazitäten nicht sämtliche gemäß § 193 Abs. 1 AO der Außenprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen für alle Besteuerungszeiträume prüfen können, müssen sie unter den zu prüfenden Betrieben und hinsichtlich des Prüfungsumfangs eine Auswahl treffen. In § 4 Abs. 2 Satz 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung - Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) hat die Finanzverwaltung dieses Auswahlermessen für Großbetriebe i.S. des § 3 BpO 2000 dahingehend ausgeübt, dass bei ihnen der Prüfungszeitraum lückenlos an den vorhergehenden anschließen soll. Bei anderen Betrieben, zu denen auch die Klägerin gehört, soll der Prüfungszeitraum dagegen nach § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Diese Beschränkung der Prüfung auf drei Besteuerungszeiträume gilt nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 jedoch u.a. dann nicht, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist.
Diese Verwaltungsregelungen dienen nicht nur der sinnvollen Nutzung der begrenzten Prüfungskapazitäten, sondern auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie sind deshalb als Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensausübung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (z.B. BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; sowie BFH-Urteile I R 20/99 und I R 106/08, aaO., m.w.N.).
Im Streitfall steht die Verwaltungsregelung in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 der Erweiterung der Außenprüfung hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der Gewerbesteuer, jeweils für das Jahr 2002, nicht entgegen.
Im Streitfall bestand im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung aufgrund konkreter Umstände die Vermutung, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin in dem Veranlagungszeitraum 2002 hinsichtlich des anzusetzenden gewerblichen Gewinns zu rechnen war. Der Betriebsprüfer vertrat die jedenfalls nicht unvertretbare Rechtsansicht, dass die AfA für das Betriebsgrundstück von der Klägerin erheblich zu hoch angesetzt worden war. Dies führte letztlich hinsichtlich des (einzigen) Kommanditisten der Klägerin im Anschluss an die Außenprüfung zu einer Erhöhung seines Gewinns um über 7.000 €, so dass jedenfalls eine nicht unerhebliche Änderung der Besteuerungsgrundlagen in Betracht kam. Dem steht nicht entgegen, dass diese Rechtsansicht des Betriebsprüfers und im Anschluss daran des FA von der Klägerin bestritten wird und insoweit u.a. auf das BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 (aaO.) verwiesen wird. Das FA hat zutreffend darauf hingewiesen, dass eine abschließende Prüfung der streitigen materiellen Rechtslage nicht in Rahmen der Überprüfung der Prüfungsanordnung erfolge und dies dem Rechtsbehelfsverfahren nach der Außenprüfung vorbehalten ist (BFH-Beschluss vom 3. März 2006, aaO.). Soweit sich die Klägerin zur Unterstützung ihrer Rechtsansicht zur materiellen Rechtslage im Übrigen auf das BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 (aaO.) stützt, war dieses Urteil im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung im März 2008 noch nicht einmal allgemein bekannt geworden. Das Urteil ist vielmehr erst im Mai-Heft des Jahrgangs 2008 der Zeitschrift BFH/NV veröffentlicht worden. Jedenfalls konnte das FA diese Entscheidung keinesfalls bereits bei der hier zu überprüfenden Rechtmäßigkeit der Einspruchsentscheidung berücksichtigen (vgl. Hübschmann/ Hepp/ Spitaler -Eckhoff, AO/FGO, § 194 AO Rz. 90 a.E. m.w.N.). Ob sich aus dem Urteil die von der Klägerin gezogenen Schlussfolgerungen ergeben, kann deshalb in jeden Fall dahinstehen.
Auf dieser Grundlage ist das FA bei der Ermessensausübung hinsichtlich des zeitlichen Umfangs der Außenprüfung von der Bindung an die Verwaltungsregelung in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 mit seiner generellen Begrenzung auf drei Besteuerungszeiträume befreit.
Liegen wie im Streitfall die Voraussetzungen für eine zeitliche Erweiterung der Prüfungsanordnung vor, hat das FA gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 und § 5 AO zu entscheiden, ob und inwieweit es den Prüfungsumfang wegen der in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 aufgeführten Sachverhalte erweitert.
Das FA hat im Streitfall nach dem Sachverhalt, auf dem die zu überprüfende Verwaltungsentscheidung beruht (z.B. BFH-Beschluss vom 13. November 2003 VI B 329/00, BFH/NV 2004, 361), weder die gesetzlichen Grenzen des ihm in § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 AO eingeräumten Ermessens überschritten noch von dem Ermessen in einer dem Zweck des § 194 Abs. 1 Satz 2 AO nicht entsprechenden Form Gebrauch gemacht hat, als es unter dem 26. Oktober 2007 den Prüfungszeitraum hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der Gewerbesteuer auf das Jahr 2002 erweiterte.
3.) Die Klage ist jedoch hinsichtlich der erweiterten Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 2007 für die Umsatzsteuer (Steuerart) und den Prüfungszeitraum 2002 begründet.
Im Streitfall bestand im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung aufgrund konkreter Umstände insoweit gerade nicht die Vermutung, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin in dem Veranlagungszeitraum 2002 hinsichtlich der Umsatzsteuer zu rechnen war. Der Betriebsprüfer nahm nach der Begründung der Prüfungsanordnung nicht einmal an, dass sich für die Umsatzsteuer 2002 überhaupt Änderungen ergeben könnten. Geschweige denn vermutete er, dass nicht unerhebliche Änderungen zu erwarten seien. Die Voraussetzungen für eine Erweiterung des 3-jährigen Prüfungszeitraumes nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO lagen demnach unstreitig insoweit nicht vor. Die Entscheidung des FA, gleichwohl die Prüfung auch auf die Umsatzsteuer 2002 zu erweitern, erweist sich daher als ermessensfehlerhaft. Die erweiterte Prüfungsanordnung ist deshalb insoweit rechtwidrig.
Soweit das FA geltend macht, die im Übrigen rechtmäßige Entscheidung zur zeitlichen Erweiterung der Prüfungsanordnung wegen einer oder mehrerer Steuerarten schließe jeweils auch alle anderen Steuerarten der ursprünglichen Prüfungsanordnung ein, findet sich hierfür in der BpO 2000 keine Stütze.
Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass eine (erweiterte) Prüfungsanordnung regelmäßig aus einer Vielzahl einzelner Verwaltungsakte besteht: Die Anordnung der Prüfung selbst, der Beginn der Prüfung, der Ort der Prüfung, aber auch die Festlegung hinsichtlich der einzelnen Steuerarten (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BStBl II 1989, 483) und der zu prüfenden einzelnen Besteuerungszeiträume (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405 m.w.N.). Deshalb hat der BFH im Anschluss daran entschieden, dass eine wirksame Prüfungsanordnung sachlich (z.B. Erstreckung auf neue Steuerarten) oder zeitlich (Ausdehnung auf weitere Besteuerungszeiträume) erweitert werden kann (BFH-Urteil vom 2. September 2008, X R 9/08, BFH/NV 2009, 3). Dementsprechend sieht die BpO 2000 in § 5 Abs. 2 Satz 1 vor, dass die Prüfungsanordnung u.a. die „zu prüfenden Steuerarten” und den „Prüfungszeitraum” enthalten muss. Eine pauschale Erstreckung einer erweiterten Prüfungsanordnung auf alle in der zugrundeliegenden Prüfungsanordnung festgelegten Steuerarten ist nicht vorgesehen und auch gar nicht sachlich gerechtfertigt.
Soweit sich das FA auf den Kommentar zur Abgabenordnung (Hübschmann/ Hepp/ Spitaler) beruft, findet sich dort an der angegebenen Stelle nicht die vom FA behauptete Aussage des Verfassers. Vielmehr beschreibt der Verfasser nur, dass nach einer Erweiterung einer Prüfungsanordnung die Prüfung nicht in sachlicher Hinsicht auf die Vorgänge beschränkt werden muss, die das Finanzamt zum Anlass der Erweiterung genommen hat (so auch der BFH im vom FA angeführten Urteil I R 20/99, aaO.). Neben der Höhe der AfA könnte demnach der Betriebsprüfer beispielsweise im Streitfall auch die Abzugsfähigkeit der gebuchten Betriebsausgaben prüfen. Eine Aussage, dass stets auch andere Steuerarten, für die mit Änderungen der Besteuerungsgrundlagen nicht gerechnet werden kann, in eine erweiterte Prüfungsanordnung einbezogen werden dürften, ist damit nicht getroffen.
Soweit das FA ergänzend unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 (I R 1/98, aaO.) folgert, dass im Streitfall die besondere Verwaltungsübung beachtet werden müsse, liegt der Streitfall anders. In dem Urteil hat der BFH entschieden, dass ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine Steuervergünstigung nicht durch Auslegung einer Verwaltungsvorschrift gewonnen werden könne, wenn die Verwaltungsvorschrift selbst nach der Praxis der Verwaltung einen solchen Anspruch gerade nicht gewähren will. Soweit aber - wie im Streitfall - die Verwaltung sich durch die Erweiterung einer Prüfungsanordnung ihre rechtlichen Möglichkeiten dadurch offen halten möchte, dass sie den Ablauf der Festsetzungsfrist zu verhindern sucht, muss sich die Verwaltung für diesen Eingriff - wie dargestellt - ermessensgerecht verhalten. Das FA hat - auch bis zum Abschluss der mündlichen Verhandlung - insoweit keine Ermessensgründe für eine Prüfungserweiterung präsentiert. Die Behauptung des FA, den Prüfungszeitraum jeweils generell für alle zunächst geprüften Steuerarten zu erweitern, findet weder in der BpO 2000 eine Stütze noch hat das FA anderweitige das Ermessen leitende Verwaltungsvorschriften vorgelegt, nach denen eine solche Handhabung in Niedersachsen üblich sei.
