02.10.2015 · IWW-Abrufnummer 145505
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 17.11.2009 – 15 K 12031/08
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Az.: 15 K 12031/08
rechtskräftig
Tatbestand
Streitig sind Hinzuschätzungen im Anschluss an Aussenprüfungen.
Der Kläger betreibt eine Kfz-Repraturwerkstatt mit Gebrauchtwagenhandel. Als ständige Arbeitskräfte beschäftigte er einen Kfz-Meister und einen ungelernten Kfz-Schlosser. Der Kläger ist selbst kein Kfz-Meister. Die Ehefrau des Klägers wurde im Büro beschäftigt.
Das Betriebsgebäude enthält zwei Werkhallen mit jeweils einer Hebebühne. Der Betrieb war montags bis samstags von ca. 7.30 Uhr bis 17.30 Uhr geöffnet. Die beiden Angestellten hatten eine 37,5 Stunden Woche mit Arbeitszeiten von Montag bis Freitag von ca. 8.00/8.30 Uhr bis 16.00/16.30 Uhr. Samstags war nur der Kläger vor Ort. Aufträge wurden samstags nicht bearbeitet.
Die Kundenaufträge wurden von dem Kläger dergestalt festgehalten, dass der Kfz-Schein des zu reparierenden Fahrzeugs kopiert wurde und der Auftragsumfang und die zu beschaffenden Ersatzteile auf der Kopie notiert wurden. Die Mitarbeiter fügten ihre Arbeitsstunden für die Reparatur hinzu.
Mittels dieser Aufzeichnungen wurden die Rechnungen erstellt. Barzahler erhielten handschriftliche vom Kläger gefertigte Rechnungen. Allen anderen Kunden seien Rechnungen erteilt worden, die der Kfz-Meister mit dem PC erstellt habe. Nach Zahlungseingang seien die Fotokopien der Kfz-Scheine mit den darauf enthaltenen Aufzeichnungen vernichtet worden. Erst seit dem 1. Januar 2007 verwendet der Kläger eine vorgedruckte Arbeitskarte zur Dokumentation der Aufträge.
Dieses ist zwischen den Beteiligten unstreitig, wurde dem Beklagten aber erst während der Einspruchsverfahren bekannt.
In der Zeit vom 18. Oktober 2005 bis 9. November 2006 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt, die die Umsatzsteuer, die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewerbesteuer der Veranlagungszeiträume 2000 bis 2003 zum Gegenstand hatte. Außerdem führte der Beklagte eine Umsatzsteuersonderprüfung der Voranmeldezeiträume Januar 2005 bis Dezember 2006 durch.
Während der Prüfungen stellte der Außenprüfer Ermittlungen zur Durchführung einer Kalkulation an:
Der Kläger habe anlässlich der Betriebsbesichtigung angegeben, in der Woche würden ca. 40 produktive Stunden anfallen (Bp-Arbeitsakte Band I Bl. 11).
Der Prüfer ermittelte, dass im Februar 2001 und im Mai 2002 von 450 möglichen Arbeitsstunden (4 Wochen x 3 Personen) nur 106,01 Stunden (23,56 %) bzw. 83,3 Stunden (18,51 %) in den vorhandenen Rechnungen abgerechnet worden waren.
Der Prüfer informierte sich anhand einer Internetseite von N.N., Technischer Berater, LIV Niedersachsen („KD – Management – Kennzahlen für Markenhändler“) über die Produktivität der Branche. Diese wurde mit 85 % bis 98 % (Verhältnis der produktiv geleisteten Stunden zur Anwesenheitszeit) angegeben. In den Anmerkungen auf der Internetseite waren weitere Ausführungen zum Anwesenheitsgrad und zur Jahresleistung der Arbeitnehmer enthalten, wonach rund 70 % der gesamten zu bezahlenden Arbeitszeit produktiv sei. Ca. 10 % der Anwesenheitszeit würde auf allgemeine Werkstattarbeiten, Nacharbeiten, betriebsinterne Schulungen o.ä. entfallen. Die monatlichen produktiven Stunden für den Kunden, Garantie und internen Anforderungen wurden bei einer 37 Stunden Woche mit 110 Stunden bis 122 Stunden monatlich angegeben. Der Anteil unproduktiver Stunden betrage 28 % - 40 %. Die Daten stammten aus dem Jahr 1996.
Außerdem telefonierte der Prüfer am 22. Februar 2006 mit Herrn L. von der Innung des Kfz-Handwerks XY, der für das Jahr 2003 eine Auslastung (Arbeit an Aufträgen in der Ist-Zeit) von 95 % bis 100 % und eine Produktivität (in Rechnung gestellte Arbeitsstunden im Verhältnis zur Ist-Zeit) von 85 % und mehr bei einem mittleren Betrieb und über 98 % bei einem guten Betrieb angab. Herr L. schickte noch am 22. Februar 2006 eine Aufstellung über vier Betriebe, deren Produktivität (Verhältnis zwischen Anwesenheit und produktiver Stunden) im Durchschnitt mit 73,44 % angegeben wurde.
Schließlich recherchierte der Außenprüfer einen Artikel aus dem Internetformat „kfz-Betrieb online“ vom 30. September 2002 von Herrn Frank Jendrek vom Zentralverband Deutsches Kfz-Gewerbe („Gut geplant ist halb gewonnen“), wonach für einen Monteur pro Jahr maximal 1.552,5 Arbeitsstunden verrechenbar seien. Die dabei vorausgesetzte Auslastung von 100 % gebe es in der Praxis aber nicht. Die Produktivität einer Kfz-Werkstatt liege nach Branchenerfahrungen zwischen 85 % und 92 %.
Der Prüfer zog weiterhin einen Vergleichsfall heran, bei dem eine Autoreparaturwerkstatt (alle Fabrikate) in AB betrieben wurde, in der der Inhaber und ein angestellter Kfz-Mechaniker produktiv tätig waren. Die Verprobung der Umsätze für 1996 bis 1999 habe in dem Vergleichsfall bei geschätzten produktiven Stunden von 1.650 Stunden/Person und Jahr zu keinen Kalkulationsdifferenzen geführt.
Für Zwecke einer Verprobung ging der Prüfer von folgenden produktiven Arbeitsstunden pro Person aus:
2000 2001 2002 2003 2004 2005
Arbeitstage 249 249 247 248
./. Urlaub 30 30 30 30
./. Krankheit 10 7
Differenz 219 219 207 211
x 7,5 Stunden 1.643 1.643 1.552 1.582
ca. 65 % produktiver Anteil 1.068 1.068 1.009 1.027 1.018 1.068
Der Materialaufschlag wurde anhand von über 60 Beispielsrechnungen mit 35 % (2001) bzw. 34 % (2002 und 2003) ermittelt. Zur Abgeltung aller Unsicherheiten setzte der Prüfer in der Verprobung nur 20 % an. Der Aufschlag für Fremdleistungen wurde anhand von 25 Beispielsrechnungen mit 36 % (2001), 24 % (2002) und 25 % (2003) ermittelt. Zur Abgeltung aller Unsicherheiten setzte der Prüfer in der Verprobung 12,5 % an.
Die Verprobung der Umsätze führte zu folgenden Differenzen:
2000 2001 2002 2003 2004 2005
DM DM € € € €
I. Lohnaufschlag in %
Löhne der Gesellen X X X X X X
Anzahl der Gesellen X X X X X X
produktive Stunden/Jahr X X X X X X
Lohnkosten pro Stunde X X X X X X
in Rg. gestellte Stunde X X X X X X
Lohnaufschlag X X X X X X
in % X X X X X X
II. Lohneinsatz
Gesellen (Löhne) X X X X X X
Mitarbeit Kläger X X X X X X
Aushilfen X
produktiver Lohneinsatz X X X X X X
III. Verprobung
Materialeinsatz X X X X X X
Erhöhung Materialeinsatz X X X X X X
Aufschlagsatz X X X X X X
Materialaufschlag X X X X X X
Fremdleistungen X X X X X X
Aufschlagsatz X X X X X X
Fremdleistungsaufschlag X X X X X X
Umsätze Material X X X X X X
produktiver Lohneinsatz X X X X X X
Lohnaufschlag in % X X X X X X
Aufschlag auf Lohneinsatz X X X X X X
Umsätze aus Arbeitslöhnen X X X X X X
Umsätze Material X X X X X X
Umsätze aus Arbeitslöhnen X X X X X X
Umsätze lt. Verprobung X X X X X X
Umsätze lt. G+V X X X X X X
Differenz X X X X X X
Ansatz (netto) gerundet X X X X X X
Für den im Schätzungswege erhöhten Materialeinsatz komme kein Vorsteuerabzug in Betracht; insofern lägen keine entsprechenden Rechnungen vor.
Nach den Ermittlungen des Außenprüfers haben von den im Jahr 2000 für den Gewerbebetrieb des Klägers durchgeführten 156 TÜV-Untersuchungen nur 87 in Ausgangsrechnungen weiterberechnet.
Die Rohgewinnsätze II betrugen nach den Berechnungen des Außenprüfers:
2000 2001 2002 2003
Rohgewinnsatz II 28,77% 29,01% 30,53% 28,90%
Richtsatzsammlung 35 – 55% 35 – 58% 35 – 58% 35 – 58%
Umgerechnet ergab dies folgende Aufschlagsätze:
lt. GuV 40,40% 40,87% 43,94% 40,64%
unterer Rahmensatz 53,85% 53,85% 53,85% 53,85%
Mittelsatz 81,82% 81,82% 81,82% 81,82%
oberer Rahmensatz 122,22% 138,10% 138,10% 138,10%
Bei Anwendung der aus der Richtsatzsammlung entwickelten Aufschlagsätze entstanden folgende Differenzen:
2000 2001 2002 2003
DM DM € €
unterer Rahmensatz X X X X
Mittelsatz X X X X
oberer Rahmensatz X X X X
Differenzen lt. Ap:
Hinzuschätzung Erlöse X X X X
./. Erhöhung Material X X X X
Ansatz X X X X
Im Verlauf des weiteren Verfahrens habe der Außenprüfer anhand von 3.080 Datensätzen einen Chi-Quadrat-Test unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit des Auftretens von Ziffern nach dem Newcomb-Benford Law durchgeführt. Eine Dokumentation über die Einzelheiten der Durchführung des Tests enthalten die Bp-Arbeitsakten nicht. Dort ist nur das Ergebnis dargestellt. Die Wahrscheinlichkeit einer Manipulation betrage danach:
1. Stelle 2. Stelle 3. Stelle 4. Stelle 5. Stelle
100,000 % 12,014 % 97,805 % 99,758 % 100,000 %
Ein Kontenabruf für den Kläger und seine Ehefrau ergab keine größeren Vermögenszuwächse.
Der Kläger legte während der Prüfung eine Gegenkalkulation vor, die davon ausging, dass die produktive Arbeitszeit maximal 50 % betrage. Die geringe Produktivität beruhe darauf, dass wegen des hohen Konkurrenzdrucks nicht jede Stunde abgerechnet werden könne, nicht unerhebliche Arbeitszeiten in die Instandsetzung und Aufbereitung von Gebrauchfahrzeugen geflossen sei und bei Arbeitsmangel wegen fehlender Aufträge keine Personalreduzierung vorgenommen worden sei. Außerdem sei der Kläger so gut wie gar nicht produktiv in der Werkstatt tätig. Sein Arbeitsfeld umfasse den Verkauf, die Teilebeschaffung, Lagerverwaltung, Fahrten mit Kundenfahrzeugen zu Fremdleistern und TÜV, Kundenbetreuung und Verwaltungsaufgaben. Für den Kläger seien daher maximal 2 Stunden pro Woche x 50 Wochen = 100 Stunden anzusetzen.
Die Gegenkalkulation ergab folgende Werte:
2001 2002 2003
DM € €
I. Lohnaufschlag in %
Löhne der Gesellen X X X
Anzahl der Gesellen X X X
produktive Stunden/Jahr X X X
Lohnkosten pro Stunde X X X
in Rg. gestellte Stunde X X X
Lohnaufschlag X X X
in % X X X
II. Lohneinsatz
Gesellen (Löhne) X X X
Mitarbeit Kläger X X X
Aushilfen X
produktiver Lohneinsatz X X X
III. Verprobung
Materialeinsatz X X X
Aufschlagsatz X X X
Materialaufschlag X X X
Fremdleistungen X X X
Aufschlagsatz X X X
Fremdleistungsaufschlag X X X
Umsätze Material X X X
produktiver Lohneinsatz X X X
Lohnaufschlag in % X X X
Aufschlag auf Lohneinsatz X X X
Umsätze aus Unternehmer-Mitarbeit X X X
Umsätze aus Arbeitslöhnen X X X
Umsätze Material X X X
Umsätze aus Arbeitslöhnen X X X
Umsätze lt. Verprobung X X X
Umsätze lt. G+V X X X
Differenz X X X
Im Rahmen der Schlussbesprechung am 10. November 2006 teilte der steuerliche Berater des Klägers mit, dass er ebenfalls mit Herrn L. von der Innung des Kfz-Handwerks XY gesprochen habe und dass dieser grundsätzlich eine Produktivität von 85 % bis 92 % bestätigt habe. Allerdings würden diese Zahlen nur bei einer Auslastung von 100 % gelten.
Der Außenprüfer hielt in den Prüfungsberichten an seiner bisherigen Auffassung fest. Die Ordnungsgemäßheit der Buchführung werde durch das Ergebnis der Verprobung widerlegt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Prüfungsberichte vom 14 November 2006 zu ABNr. … Bezug genommen.
Im Anschluss an die Außenprüfungen erließ der Beklagte -entsprechend den Feststellungen des Prüfers- am 12 Januar 2007 nach § 173 AO geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2000 bis 2003 und am 25. Januar 2007 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2005.
Während der hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren fand zur weiteren Sachverhaltsaufklärung ein Gespräch der Beteiligten im Betrieb des Klägers statt. In dessen Verlauf erläuterte der Kläger dem Vorsteher des Beklagten, die bereits oben dargestellten und nicht aufbewahrten Anschreibungen auf den Kopien der Kfz-Schein der Auftraggeber des Klägers.
Der 13. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts beschloss am 31. August 2007 in dem Verfahren … teilweise die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2005.
Dabei bejahte der 13. Senat die Befugnis des Beklagten, Hinzuschätzungen vorzunehmen. Bei summarischer Prüfung sei die Buchprüfung des Klägers formell nicht ordnungsgemäß. Dieses folge bereits aus dem Umstand, dass der Kläger die „Auftragszettel“, bei denen es sich nach Auffassung des 13. Senates Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO handele, nicht aufbewahrt hat. Für die Annahme einer Schätzungsbefugnis komme es daher nicht darauf an, ob das Ergebnis der Nachkalkulation ebenfalls den Beweis erbracht habe, dass das Buchführungsergebnis nicht zutreffen könne, ob das Ergebnis der Buchführung den untersten Richtsatz der Richtsatzsammlung unterschreite oder ob der Chi-Quadrat-Test und das Newcomb-Benford-Law eine Schätzungsbefugnis vermittle.
Die Hinzuschätzungen würden nach Auffassung des 13. Senates der Höhe nach ernstlichen Bedenken begegnen. Daher ersetzte der 13. Senat die Schätzung des Beklagten durch eine eigene Schätzung. Eine Erhöhung des Materialeinsatzes begegne ernstlichen Bedenken.
Unter Ansatz von folgenden Annahmen
2000 2001 2002 2003 2004 2005
DM DM € € € €
I. Lohnaufschlag in %
produktive Stunden/Jahr X X X X X X
Lohnaufschlag X X X X X X
in % X X X X X X
II. Lohneinsatz
Gesellen (Löhne) X X X X X X
Mitarbeit Kläger X X X X X X
Aushilfen X
produktiver Lohneinsatz X X X X X X
III. Verprobung
Umsätze aus Arbeitslöhnen X X X X X X
Umsätze lt. Verprobung X X X X X X
Umsätze lt. G+V X X X X X X
Differenz X X X X X X
Ansatz (netto) gerundet X X X X X X
setzte der 13. Senat – über die vom Beklagten bereits verfügte Aussetzung – die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide teilweise aus.
Mit nahezu inhaltsgleichen Begründungen hatte der 13. Senat durch Beschlüsse vom 30. August 2007 die Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2000 bis 2003 (Az. …) und der Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 (Az. …) abgelehnt; in dem Umfang, in dem der 13. Senat ernstliche Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der Bescheide hatte, hatte der Beklagte bereits die Vollziehung ausgesetzt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Aussetzungsbeschlüsse Bezug genommen.
Der Beklagte machte sich im weiteren Verlauf der Einspruchsverfahren die Auffassung des 13. Senates zu eigen und half den Einsprüchen gegen die Umsatzsteuerbescheide und gegen die Gewinnfeststellungsbescheide durch die Einspruchsbescheide vom 13. Dezember 2007 insoweit ab; im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück.
Dabei gelangte der Beklagte auch zu der Auffassung, dass die Buchführung des Klägers mangels Aufbewahrung der „Auftragszettel“, bei denen es sich um Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO handele, formell nicht ordnungsgemäß sei und er daher zu einer Hinzuschätzung entsprechend den Berechnungen des 13. Senates berechtigt sei.
Dementsprechend seien folgende Hinzuschätzungen vorzunehmen:
2000 2001 2002 2003 2004 2005
DM DM € € € €
Hinzuschätzungen (netto) X X X X X X
Diese Hinzuschätzungen würden zu einer Erhöhung der festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in folgender Höhe führen:
2000 2001 2002 2003
DM DM € €
Einkünfte aus Gewerbebetrieb X X X X
Die festzusetzende Umsatzsteuer betrage bei Ansatz der Hinzuschätzungen:
2000 2001 2002 2003 2004 2005
€ € € € € €
Umsatzsteuer X X X X X X
Zur Begründung seiner Einsprüche verwies der Beklagte in dem Umsatzsteuerverfahren auf den Beschluss des 13. Senates vom 31. August 2007 … und in dem Feststellungsverfahren auf den Beschluss des 13. Senates vom 30. August 2007 … . Wegen der weiteren Einzelheiten wird insofern auf die Einspruchsbescheide Bezug genommen.
Der Kläger hat am 16. Januar 2008 Klage erhoben, zu deren Begründung er Folgendes vorträgt:
Eine Schätzungsbefugnis des Beklagten sei nicht gegeben. Die Buchführung des Klägers sei formell ordnungsgemäß.
Bei den –nicht aufbewahrten- Notizen zur Auftragsabwicklung handele es sich nicht um aufbewahrungspflichtige Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO. Der Kläger habe sein Kassenbuch täglich mit den Eintragungen jeder einzelnen Einnahme geführt, so dass auch ohne diese Notizen eine Nachprüfung erfolgen könne. Es fehle auch an der steuerlichen Relevanz der Notizen, weil sie keine Wertangaben, sondern nur Mengenangaben enthalten hätten. Derartige Notizen seien nach dem BFH-Urteil vom 7. Juli 1977 (IV R 205/72, BStBl II 1978 307) nicht aufbewahrungspflichtig. Nach Drüen (in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz. 4), Schwarz/ Dumke (§ 147 Rz. 3) und Trazaskalik in Heppmann/Hübsch/Spitaler (§ 147 Rz. 15) seien Auftrags,- Abrechnungs,- Bestell- und Kontrollbücher nicht aufbewahrungspflichtig.
Es mache keinen Sinn, für Notizen für die Auftragsabwicklung mehr zu verlangen, als für Auftragsbücher. Die von Schwarz/Dumke (§ 147 Rz. 9) als aufbewahrungspflichtig eingestuften Auftragszettel seien etwas anderes als die hier vorliegenden Notizen. Die Ausführungen von Cöster in Pahlke/Koenig (§ 147 Rz. 14) zu den „Auftragsunterlagen“ seien zu unpräzise. Derartige Anforderungen würden zur uferlosen Aufbewahrungspflicht führen, die Drüen in Tipke/Kruse § 147 AO Rz. 4 als unzulässig ansehe. Da die Notizzettel keine Aufzeichnungen im Sinne des § 140 ff AO darstellen, seien diese Unterlagen auch nicht nach § 147 Abs. 5 AO aufbewahrungspflichtig, weil ihnen keine Beweissicherungsfunktion zukomme.
Die Schätzungsbefugnis lasse sich auch nicht mittels einer Ziffern-Analyse nach Newcomb-Benford in Verbindung mit dem Chi-Qudrat-Test begründen. Eine solche Analyse sei nicht geeignet, Beweis für eine Einnahmeverkürzung zu erbringen.
Die Diskrepanz zwischen den als Aufwand erfassten und weiterberechneten TÜV-Untersuchungen sei erklärbar. Zum Teil seien Pauschal- bzw. Komplettpreise mit den Kunden vereinbart worden, so dass die TÜV-Untersuchungen in den Rechnungen nicht mehr aufgeführt worden seien. Bei größeren Reparaturen nach Unfallschäden seien die Fahrzeuge zur eigenen Sicherheit beim TÜV vorgeführt worden, ohne dies in Rechnung zu stellen. Bei den verkauften Gebrauchtwagen seien grundsätzlich Untersuchungen durchgeführt worden, die den Käufern nicht in Rechnung gestellt worden seien. Vor Ankauf von Gebrauchwagen habe der Kläger TÜV-Untersuchungen durchführen lassen, bevor er entschieden habe, ob er den Wagen kaufe. Da nicht jeder Wagen tatsächlich angekauft worden sei, hätten auch diese Gebühren nicht weiterberechnet werden können.
Die Verprobung der Umsätze allein könne keine Schätzungsberechtigung vermitteln. Die zugrunde liegenden Quellen seien unbrauchbar.
Die „Kennzahlen für Markenhändler 1996“ könnten schon nicht verwandt werden, weil sie veraltet seien. Außerdem sei der Kläger kein Markenhändler. Die telefonische Auskunft der Innung des Kfz-Handwerks XY sei nicht verwertbar, weil nicht nachprüfbar sei, welche konkreten Fragen der Außenprüfer gestellt habe und ob der Geschäftsführer seine Auskunft nur aus dem Gedächtnis oder anhand von Unterlagen erteilt habe. Die Quelle „kfz-betrieb online“ sei von dem Kläger nicht auffindbar gewesen. Aus dem Vergleich mit den Rohgewinnsätzen II ergebe sich, dass der Kläger die unteren Richtsätze nur minimal unterschreite:
Rohgewinnsatz II unterer amtlicher Abweichung
Rohgewinnsatz II
2000 33,66 35 1,34
2001 32,24 35 2,76
2002 33,24 35 1,76
2003 34,98 35 0,02
Entscheidendes Kriterium einer Zuschlagskalkulation sei der Produktivlohn. Der Kläger selbst, habe, wie seine Angestellten bezeugen können, allenfalls 2 bis 3 Stunden pro Tag bei den Reparaturen geholfen. Die für die Angestellten abgerechneten Arbeiten betrügen nur 50% ihrer gesamten Arbeitszeit.
Unter Ansatz von folgenden Annahmen
2000 2001 2002 2003 2004 2005
DM DM € € € €
I. Verprobung
produktive Stunden/Jahr X X X X X X
III.
Umsätze aus Arbeitslöhnen X X X X X X
Umsatz lt. Verprobung X X X X X X
Umsätze lt. G+V X X X X X X
ergäben sich folgende
Differenzen (gerundet) X X X X X X
Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 12. November 2009 nebst Anlagen Bezug genommen, der –soweit er die Verprobung der Umsätze betrifft- dem Vorbringen des Klägers in seinem Schriftsatz vom 24. Juni 2008 in dem Aussetzungsverfahren … (Blatt 41 – 55 der Gerichtsakte) inhaltlich entspricht.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuer unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2005 vom 25. Januar 2007 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 13. Dezember 2007 für 2000 auf X €, für 2001 auf X €, für 2002 auf X €, für 2003 auf X €, für 2004 auf X € und für 2005 auf X € herabzusetzen;
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Abänderung der gesonderten Feststellungsbescheide für 2000 bis 2003 vom 12. Januar 2007 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 13. Dezember 2007 für 2000 auf X DM, für 2001 auf X DM, für 2002 auf minus X € und für 2003 auf X € gesondert festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung seines Antrages auf die Einspruchsentscheidungen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist begründet.
Der Senat ändert die Umsatzsteuer- und die Feststellungsbescheide für die Streitjahre nach § 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 FGO entsprechend dem Klageantrag ab.
Die angefochtenen Verwaltungsakte sind insoweit rechtswidrig und der Kläger ist dadurch in seinen Rechten verletzt, dass der Beklagte die streitbefangenen Hinzuschätzungen in Höhe von netto X DM in 2000, X DM in 2001, X € in 2002, X € in 2003, X € in 2004 und X € in 2005 angesetzt hat. Die strittigen Hinzuschätzungen sind rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für eine Schätzung nicht gegeben sind.
Rechtsgrundlage für die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ist § 162 AO. Er regelt die Befugnisse des Beklagten, im Verfahren der Festsetzung der Umsatzsteuer des Klägers die Höhe der Umsätze zu ermitteln, die er aus dem Handel und der Reparatur von Kraftfahrzeugen erzielt hat. Die Vorschrift ist sinngemäß auf die Ermittlung und die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzuwenden (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). § 162 AO gilt aufgrund der Verweisung in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO schließlich sinngemäß für die Überzeugung, nach welcher der Senat über das Klagebegehren zu entscheiden hat.
Die Voraussetzungen des § 162 AO liegen im Streitfall nicht vor.
Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlage zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln kann. Dabei sind alle Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist nach § 162 Abs. 2 Satz 2 Fall 2 AO insbesondere dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden. Diese Konstellation liegt nicht vor. Aus § 158 AO folgt vielmehr, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen des Klägers der Besteuerung zugrunde zu legen sind.
1. § 158 AO verlangt, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen des Klägers den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen. An dieses positive Tatbestandsmerkmal der so genannten formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (BFH-Beschluss vom 20. September 1999 X B 56/99, BFH/NV 2000, 304) knüpft § 158 AO die gesetzliche Vermutung, dass das Buchführungsergebnis sachlich richtig sei. Für die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend. Eine Buchführung kann trotz einzelner Mängel nach den §§ 140 bis 148 AO aufgrund der Gesamtwertung als formell ordnungsmäßig erscheinen. Insoweit kommt der unterschiedlichen sachlichen Gewichtung der Mängel ausschlaggebende Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BStBl II 1973, 555; vom 7. Juli 1977 IV R 205/72, BStBl II 1978, 307 und vom 17. November 1981 VIII R 174, 77, BStBl II 1982, 430 sowie Beschluss vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484; Seer in Tipke/Kruse, § 158 AO Rn. 13).
Bei der danach vorzunehmenden Gesamtwertung ist die Buchführung des Klägers, der als Kaufmann gem. § 140 AO zum Führen von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet war, als formell ordnungsmäßig anzusehen.
a) Die fehlende Aufbewahrung der „Auftragszettel“, begründet keinen das Wesen der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung berührenden Umstand.
Um aufbewahrungspflichtige Geschäftspapiere im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO handelt es sich hierbei nicht; so haben die Beteiligten selbst nicht vorgetragen, dass die Auftraggeber des Klägers diesem auf dem Auftragszettel einen fest umrissenen Auftrag -beispielsweise durch Leisten einer Unterschrift- erteilt hätten.
Die „Auftragszettel“ waren auch nach keiner anderen Vorschrift, insbesondere nicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufbewahrungspflichtig.
Nach dieser Vorschrift sind sonstige Unterlagen aufzubewahren, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Zwar lässt der weite Wortlaut der Vorschrift die Deutung zu, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungspflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind (so wohl Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 147 Rz 5; Mösbauer in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 147 Rz 11; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 19. Aufl., AO, § 147 Rz 10). Dieser Ansicht ist jedoch nicht zu folgen. Vielmehr ist § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen (ebenso Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 147 AO Rz 25; Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 147 AO Rz 23; Schaumburg, DStR 2002, 829). Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden, Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (BFH Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302).
Eine solche gesetzliche Verpflichtung, die streitbefangenen Unterlagen zu führen, bestand nicht. Dieses gilt selbst in den Fällen, in denen die aufgrund dieser Aufzeichnungen gefertigten Rechnungen vom Kläger bar vereinnahmt wurden. So hat der BFH in seinem Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02 (BStBl II 2004, 599) eine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht von Schichtzetteln im Taxigewerbe nur unter der Voraussetzung angenommen, dass es sich bei diesen Unterlagen um Einnahmeursprungsaufzeichnungen handelt und dass deren Inhalt nicht unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen wird. Diese Voraussetzungen liegen in Bezug auf die streitbefangenen Unterlagen nicht vor. So handelt es sich bei den "Auftragszetteln" des Klägers nicht um Einnahmeursprungs-aufzeichnungen, weil diese Unterlagen nach dem insofern unstreitigen Vortag der Beteiligten nicht die abzurechnenden oder abgerechneten Beträge beinhalteten.
b) Der Senat kann nicht feststellen, dass die Buchungen und sonstigen Aufzeichnungen des Klägers nicht den Anforderungen des § 146 AO entsprechen.
Der Kläger hat das Entgelt für Kfz-Reparaturen teilweise bar vereinnahmt. Bei Betrieben dieser Art ist es für die zutreffende Besteuerung von ganz besonderer Bedeutung, dass die Buchungen und die Aufzeichnungen vollständig vorgenommen werden (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen nach Absatz 1 Satz 2 der Vorschrift täglich festgehalten werden.
aa) Soweit der Beklagte erstmals in der mündlichen Verhandlung behauptet hat, die Buchführung des Klägers sei in den Jahren 2004 und 2005 nicht ordnungsgemäß gewesen, weil der Kläger die Kassenaufzeichnungen für 2004 und 2005 im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung unter Hinweis auf einen angeblichen Brand nicht vorgelegt habe, kann der Senat nicht einmal feststellen, dass dem Prüfer seinerzeit tatsächlich keine Kassenbücher vorgelegt worden sind. Die dem Senat vorgelegte Prüfungsakte der Umsatzsteuersonderprüfung (AB-Nr. …) enthält keinerlei Anhaltspunkte für den vom Beklagten behaupteten Sachverhalt. Die Akte beinhaltet nur ein Schreiben der seinerzeitigen steuerlichen Beraterin des Klägers, in der diese dem Prüfer unter dem 20. März 2006 die Tagebuchnummer eines vom Kläger gegenüber der Polizei angezeigten Einbruchs mit Brandstiftung mitgeteilt hat. Feststellungen des Prüfers über das Fehlen von Kassenaufzeichnungen enthält weder die Prüfungsakte noch der Prüfungsbericht. Der Beklagte hat das Fehlen von Kassenbüchern auch nicht zum Gegenstand der angefochtenen Bescheide und der Einspruchsentscheidungen gemacht. Dabei hätte es nahe gelegen, entscheidungserhebliche Umstände wie das Fehlen wesentlicher Teile der Buchführung dort anzusprechen.
Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass der unverschuldete Verlust aufbewahrungspflichtiger Unterlagen z.B. infolge eines Brandes nicht ohne weiteres eine Befugnis zu einer Hinzuschätzung begründet (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 1974 I R 189/72, BStBl II 1974, 728; Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 147 AO Rz 65 m.w.N.).
bb) Dass der Kläger seine Erlöse, insbesondere seine Bareinnahmen nicht vollständig als Einnahmen verbucht hat, steht nicht zur Überzeugung des Senates fest. Insbesondere ergibt sich die Unvollständigkeit der verbuchten Einnahmen –entgegen der Auffassung des Beklagten- nicht zwingend aus der vom FA festgestellten Differenz zwischen den vom Kläger bezahlten 156 TÜV-Untersuchungen und den in seinen Ausgangsrechnungen in Rechnung gestellten 87 TÜV-Untersuchungen im Streitjahr 2000. Insofern hält der Senat die Einlassung des Klägers, dass die Differenz auf Wagenverkäufe und größere Reparaturen ohne spezifizierte Rechnungen zurück zu führen sei, unter Berücksichtigung der Art des Betriebes des Klägers für möglich. Daher vermag diese Differenz für sich allein nicht die Feststellung zu begründen, der Kläger habe seine Einnahmen seien unvollständig verbucht.
cc) Eine Schätzungsbefugnis folgt nicht aus der Behauptung des Beklagten, Chi-Quadrat-Test und Newcomb-Benford-Tests hätten Anhaltpunkte für eine Manipulation der bar und durch Banküberweisung vereinnahmten Erlöse aus Kfz-Reparaturen ergeben.
Beim Chi-Quadrat-Test und Newcomb-Benford-Test handelt es sich um mathemaische Verfahren. Während beim Newcomb-Benford-Test die Anfangsziffern einer Zahl getestet werden, werden beim Chi-Quadrat-Test die hinteren Ziffern überprüft. Die dahinter steckende Logik geht davon aus, dass diese Ziffern der Gleichverteilung unterliegen sollten, was mit diesem Test überprüft wird. Liegt keine Gleichverteilung vor, sei dies ein Indiz für Manipulationen.
Nach Auffassung des erkennenden Senates handelt es sich bei dem Chi-Quadrat-Test unter Berücksichtigung des Newcomb-Benford-Law um keine von der Rechtsprechung anerkannte Methode, eine Einnahmenmanipulation sicher zu belegen. Selbst Befürworter derartiger Analysemethoden betonen ausdrücklich, dass es sich bei dem Verfahren nur um ein Analyseverfahren handelt, das keinen Beweis im juristischen Sinne, sondern Anhaltspunkte für mögliche Unregelmäßigkeiten liefern kann. Ergeben sich daher nach Durchfühung eines solchen Tests Anzeichen für Einnahmemanipulationen, obliegt es daher der Finanzverwaltung beispielsweise durch eine Geldverkehrs- oder eine Vermögenszuwachsrechnung Einnahmemanipulation sicher zu belegen.
Der Chi-Quadrat-Test und Newcomb-Benford-Test sind jedenfalls nicht geeignet, Beweis darüber zu erbringen, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist (so im Ergebnis auch: Finanzgericht Münster vom 14. August 2003 8 V 2651/03, EFG 2004, 9, FG Düsseldorf Beschluss vom 14. April 2004 11 V 632/04, in juris).
Im Übrigen ist das Ergebnis der Tests des Außenprüfers auch bereits deshalb nicht als Nachweis für Einnahmemanipulationen geeignet, weil der Prüfer nur das Ergebnis, nicht aber die Einzelheiten der Durchführung der Tests und die Auswertungsregeln dokumentiert hat. Schließlich erscheint die Schlussfolgerung des Prüfers, dass eine signifikante Häufung der Null als erster Vorkommastelle und den beiden Nachkommastellen für eine Manipulation spräche, zweifelhaft. Eine denkbare, vom Prüfer aber nicht ausgeschlossene Erklärung hierfür könnte die Vereinbarung von Pauschalpreisen sein.
2. Die Beweisvermutung § 158 AO, dass das Buchführungsergebnis sachlich richtig sei, ist im Streitfall nicht erschüttert.
Zwar kann diese Vermutung nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, durch einen inneren Betriebsvergleich mit einer so genannten qualifizierten Nachkalkulation widerlegt werden kann (BFH-Urteile vom 25. Juni 1970 IV 17/65, BStBl II 1970, 838; vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96; vom 22. August 1985 IV R 29 und 30/84, BFH/NV 1986, 719, vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573; Beschluss vom 19 Mai 1996 X B 188/95, BFH/NV 1996, 747). An eine solche Nachkalkulation sind allerdings wesentlich strengere Anforderungen zu stellen als an die Begründung einer Schätzung, die wegen festgestellter Buchführungsmängel ohnehin durchgeführt werden muss. Es muss der Nachweis erbracht werden, dass das Buchführungsergebnis sachlich schlechterdings nicht zutreffen kann. Ohne einen so hohen Grad an Wahrscheinlichkeit würde der Zweck des § 158 AO konterkariert (Carlé in KÖSDI 2005, 14717 [14718]).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kann der Senat nicht feststellen, dass die Vermutung des § 158 AO erschüttert ist.
Ob der Rohgewinnsatz II den untersten Richtsatz der Richtsatzsammlung unterschreitet -wie der Beklagte meint- kann im Ergebnis dahinstehen. Denn das Unterschreiten des untersten Rohgewinnsatzes der Richtsatzsammlung für sich allein rechtfertigt -ohne zusätzliche konkrete Hinweise auf die sachliche Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses- eine Hinzuschätzung nicht (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VIII R 190/82, BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88).
Im Übrigen kann der erkennende Senat nicht zu seiner vollen Überzeugung feststellen, dass die Schätzung des 13. Senates in den Aussetzungsverfahren während der Vorverfahren, die sich der Beklagte zu eigen gemacht hat, die Vermutung der inhaltlichen Richtigkeit der Jahresabschlüsse entkräftet.
Für die Verprobung der Gewinne des Klägers aus Gewerbebetrieb bzw. seiner umsatzsteuerpflichtigen Umsatzerlöse kommt der Ermittlung der Produktivität des Klägers und seiner Angestellten entscheidende Bedeutung bei. Dass die vom Kläger während des Klageverfahrens hierzu gemachten Angaben, nicht zutreffen können, vermag der Senat nicht mit dem hierfür erforderlichen Grad an Wahrscheinlichkeit festzustellen. Soweit der Kläger anlässlich der Betriebsbesichtigung dem Betriebsprüfer die Auskunft erteilt hatte, er sei 40 Stunden wöchentlich produktiv tätig, hat er in der mündlichen Verhandlung den Senat davon überzeugt, dass er der Frage nach dem Umfang seiner „produktiven Mitarbeit“ eine andere Bedeutung als der Prüfer beigemessen hat. Darüber hinaus hat er den Senat davon überzeugt, dass er nur in sehr geringem Umfang selbst gegenüber seinen Kunden abrechnungsfähige Reparaturleistungen ausgeführt hat.
Legt man einer Verprobung die nicht zu widerlegenden Angaben des Klägers über die Höhe der produktiven Arbeitstunden zugrunde, führt das Verprobungsergebnis nicht zu einer Abweichung, die eine Schätzung zu begründen vermag. Ungeklärte Geldzuflüsse oder nicht erklärbare Vermögenszuwächse hat der Prüfer nicht festgestellt. Andere Feststellungen, die die Buchführungsergebnisse widerlegen oder gänzlich unwahrscheinlich erscheinen lassen, hat der Prüfer ebenfalls nicht getroffen. Berechnungen, in welchem Umfang Reparaturen an den veräußerten Gebrauchtwagen durchgeführt wurden, die aber aus Sicht des Senates eine wesentliche Unsicherheit in der Verprobung des Betriebes des Klägers zur Folge haben, hat der Prüfer nicht angestellt. Einen Abgleich zwischen dem Einkauf des Reparaturmaterials und den Ausgangsrechnung, die jedenfalls in Bezug auf einen Teil des Wareneinkaufs (wie beispielsweise Abgasanlagen, Bremsanlagen, Reifen etc.) hätten zweckmäßig sein können, hat er nicht vorgenommen. Schließlich fehlen auch verwertbare Feststellungen des Prüfers über die zeitliche Verteilung der Erlöse.
Nach allem kann der Senat –trotz vorhandener Zweifel an den Buchführungsergebnisse- deren Unrichtigkeit nicht mit der dafür notwendigen Sicherheit feststellen.
Im Fall des § 158 AO trifft die Finanzbehörde die Feststellungslast dafür, dass das Buchführungsergebnis sachlich unrichtig ist (BFH-Urteile vom 9. August 1991 III R 129/85, BStBl II 1992, 55 und vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Der Steuergläubiger hat im Allgemeinen die objektive Feststellungslast für Tatsachen, die den Steueranspruch begründen oder ihn – wie hier bei einer Schätzung - erhöhen. Nach § 96 Abs.1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen „Überzeugung". Bloße Zweifel an der Richtigkeit des Buchführungsergebnisses können deshalb nicht ausreichen. Die Unrichtigkeit muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen. Das ist nicht der Fall.
II. Danach ergeben sich folgende Berechnungen der festzusetzen Umsatzsteuer und der festzustellenden Gewinne aus Gewerbebetrieb:
Umsatzsteuer 2000 - 2005
…
Ermittlung der Gewinne aus Gewerbebetrieb
…
Danach ist die Umsatzsteuer der Veranlagungszeiträume 2000 bis 2005 und sind die festzustellenden Gewinne aus Gewerbebetrieb für 2000 bis 2003 entsprechend dem Klageantrag herabzusetzen.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit § § 708 Nr. 10, 711 ZPO.
