15.01.2025 · IWW-Abrufnummer 245887
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 19.09.2024 – 6 K 148/23
Die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) ist wirksam, obwohl sie vor der Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage erlassen wurde.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 19.09.2024, Az: 6 K 148/23
T a t b e s t a n d
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die per E-Mail, Post und schließlich per besonderem elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) erhobene Klage gegen die Bescheide über Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2021 zulässig ist.
Die Kläger sind verheiratet.
Mit Bescheid vom 28. August 2023 schätzte der Beklagte die Einkommensteuer 2021 der Kläger auf ... Euro und führte zur Begründung aus, dass keine Steuererklärung abgegeben worden sei. Mit Bescheid vom gleichen Tage schätzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2021 gegenüber dem Kläger auf ... Euro und führte ebenfalls zur Begründung aus, dass keine Steuererklärung abgegeben worden sei.
Die Kläger legten am 18. September 2023 Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid und der Kläger gegen den Umsatzsteuerbescheid ein.
Nach einer vergeblichen Aufforderung, den Einspruch zu begründen, wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 2. November 2023 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass nach Aktenlage keine Verstöße gegen geltende Bestimmungen hätten festgestellt werden können. Die Einspruchsentscheidung wurde mit Postzustellungsurkunde am 4. November 2023 zugestellt. Die Rechtsbehelfsbelehrung lautet auszugsweise wie folgt:
"Gegen diese Entscheidung kann Klage erhoben werden. Die Klage ist beim Finanzgericht Hamburg [...] schriftlich oder als elektronisches Dokument einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erklären. [...] Die Voraussetzungen zur elektronischen Übermittlung regelt § 52a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur verpflichtenden Übermittlung elektronischer Dokumente siehe § 52d FGO."
Am 30. November 2023 haben die Kläger, vertreten durch ihren Steuerberater, per E-Mail Klage vor dem Finanzgericht erhoben.
Der Vorsitzende des 6. Senats hat in einem Schreiben an den Steuerberater darauf hingewiesen, dass die Klage nicht wirksam erhoben sein dürfte. Steuerberater seien gemäß § 52d Satz 2 FGO verpflichtet, Klagen elektronisch über ihr beSt einzureichen. Eine solche Übermittlung müsse im Rahmen der Klagefrist nachgeholt werden. Dieses Schreiben konnte der Klägerseite elektronisch nicht übermittelt werden. Der Versuch, es am Montag, dem 4. Dezember 2023, an den Steuerberater zu faxen, war ebenfalls vergeblich.
Zuvor, nämlich am 1. Dezember 2023 ist die Klage der Kläger, vertreten durch den Steuerberater, per Post bei Gericht eingegangen. Als Anlage enthielt die Klage das Protokoll zur elektronischen Datenübermittlung der Steuererklärungen an das Finanzamt.
Am Dienstag, dem 5. Dezember 2023, ist die Klage über das beSt bei Gericht eingegangen.
Am 7. Dezember 2023 hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt. Zur Begründung führt er aus, es sei die erste Klage in 2023 gewesen. Nach dem Hinweis des Gerichts habe er mithilfe seines Partners sofort das beSt eingerichtet. Des Weiteren sei er, der Steuerberater der Kläger, über mehrere Monate wegen seiner Krebserkrankung ausgefallen. Schließlich hätte ihn, den Prozessvertreter die Information des Gerichts über die Unzulässigkeit zu spät erreicht. Ihm, dem Prozessbevollmächtigten, sei in diesem Fall die Notwendigkeit der Einreichung der Klage über das beSt bis zum Anruf der Mitarbeiterin des Gerichts am 5. Dezember 2023 einfach nicht mehr präsent gewesen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2021 vom 28. August 2023 und der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2023 sie erklärungsgemäß zu veranlagen und
unter Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2021 vom 28. August 2023 und der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2023 ihn, den Kläger, erklärungsgemäß zu veranlagen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus: Die Klage sei unzulässig, da sie formunwirksam eingereicht worden sei. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand scheide aus, weil den Klägern das Verschulden ihres Prozessbevollmächtigten zuzurechnen sei.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.
Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 30. August 2024, sowie die Sachakten des Beklagten und die Gerichtsakte, die dem Gericht bei seiner Entscheidung vorgelegen haben.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
I. Die Entscheidung konnte ohne mündliche Verhandlung ergehen, da die Beteiligten einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt haben, vgl. § 90 Abs. 2 FGO.
Die Klage ist dahingehend auszulegen, dass sich die Kläger gemeinsam gegen die Einkommensteuer 2021 wenden und der Kläger alleine gegen die Umsatzsteuer 2021. Dies wird aus ihrem Vorbringen deutlich. Dass der Beklagte beide Begehren in einer Einspruchsentscheidung entschieden hat, ändert daran nichts, denn inhaltlich richtet sich die Entscheidung hinsichtlich der Umsatzsteuer nur an den Kläger.
II. Die Klage ist unzulässig.
Die Kläger haben die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2021 und der Kläger die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2021 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2023 zunächst nicht wirksam erhoben, weil die Klage nicht formgerecht innerhalb der einmonatigen Klagefrist nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO bei Gericht eingegangen ist. Die Klage vom 30. November 2023 bzw. 1. Dezember 2023 genügt nicht den von § 52d Satz 1 und 2 FGO aufgestellten Anforderungen (1.), eine wirksame Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 und 4 FGO liegt nicht vor (2.), die vom BFH geteilten Zweifel an der Wirksamkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) teilt das Gericht nicht (3.) und ein Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) liegt nicht vor (4.). Die am 5. Dezember 2024 per beSt eingereichte Klage war zu spät (5.) und eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kommt nicht in Betracht (6.).
1. Die Klageinreichung vom 30. November 2023 per E-Mail und vom 1. Dezember 2023 per Post war nicht wirksam. Nach § 52d Satz 1 und 2 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch nach der FGO als vertretungsberechtigte Personen eingereicht werden, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht, als elektronisches Dokument zu übermitteln. Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Steuerberater, zu denen der Vertreter der Kläger zählt, steht seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg in diesem Sinne zur Verfügung (vgl. dazu ausführlich: BFH, Beschluss vom 28.04.2023, XI B 101/22, BStBl. II 2023, 763, juris; BFH, Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, juris; BFH, Beschluss vom 31. Oktober 2023, IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20, juris; FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris). Eine Übermittlung der Klage als E-Mail oder auch per Post - wie vorliegend - genügt insoweit nicht.
Die in einem Dokument unter Verstoß gegen die Pflicht zur elektronischen Übermittlung nach § 52d FGO enthaltenen Prozesshandlungen sind unwirksam und eine so erhobene Klage ist durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris Rn. 50 m.w.N.).
2. Eine wirksame Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 und 4 FGO liegt ebenfalls nicht vor.
Nach Satz 3 der Norm bleibt die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften zulässig, wenn eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist. Die vorübergehende Unmöglichkeit ist nach Satz 4 bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen. § 52d Satz 3 FGO greift indes nur bei technischen Problemen im Rahmen der Verwendung des vollständig eingerichteten beSt (vgl. BFH, Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, juris; BFH, Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris m.w.N.). Eine solche ist hingegen nicht gegeben, wenn ein zugelassener elektronischer Übermittlungsweg noch nicht eingerichtet wurde (BFH, Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, juris). Anders ausgedrückt: § 52d Satz 3 FGO ist nur bei technischen Problemen bei Verwendung des vollständig eingerichteten beSt, nicht hingegen bei Verzögerungen bei dessen Einrichtung anwendbar (BFH, Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, juris; FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris).
Danach war die Übermittlung aus technischen Gründen nicht "vorübergehend nicht möglich". Denn im vorliegenden Fall war das beSt noch gar nicht eingerichtet. Vielmehr hat der Prozessvertreter erst nach dem Hinweis des Gerichts die Voraussetzungen für eine elektronische Klageübermittlung erstmalig geschaffen. Es liegt damit eine Verzögerung bei der Einrichtung, nicht aber ein technisches Problem bei der Verwendung eines bereits eingerichteten beSt vor.
3. Etwas anderes ergibt sich nach Auffassung des Senats nicht aus den vom BFH geäußerten Überlegungen in seinem Beschluss vom 17. April 2024 (X B 68, 69/23, DStR 2024, 1127, juris).
Die StBPPV ist wirksam geworden. Insoweit schließt sich der Senat den Überlegungen des FG Niedersachsen (Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris) an. Zwar ist die StBPPV vor der Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage erlassen und verkündet worden, dies stellt die Wirksamkeit der StBPPV aber nicht in Frage. Im Einzelnen:
Die Ermächtigungsgrundlage § 86f des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) für die StBPPV ist am 1. August 2022 in Kraft getreten und war gemäß § 157e StBerG erstmals nach Ablauf des 31. Dezember 2022 anzuwenden. Die StBPPV wurde bereits vor der Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage am 25. November 2022 erlassen und am 30. November 2022 (BGBl I 2022, 2105) verkündet. Die Wirksamkeit einer Rechtsverordnung setzt indes nicht voraus, dass ihre nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG erforderliche formell gesetzliche Grundlage im Zeitpunkt des Erlasses der Rechtsverordnung bereits anwendbar ist (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris).
Zwar kann von einer Ermächtigung erst dann Gebrauch gemacht werden, wenn sie vorliegt (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, juris). Das bedeutet aber nur, dass die ermächtigende Norm in Kraft gesetzt sein muss, bevor die darauf gestützte Norm erlassen werden kann (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, juris). Der Zeitpunkt des Inkrafttretens knüpft an die Verkündung des Gesetzes an (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, juris). Enthält das Gesetz selbst keine besondere Bestimmung, so tritt es "mit dem 14. Tage nach Ablauf des Tages in Kraft, an dem das Bundesgesetzblatt ausgegeben worden ist" (Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG). Das Gesetz selbst kann durch eine ausdrückliche Vorschrift einen anderen Zeitpunkt des Inkrafttretens bestimmen (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, juris). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Das ermächtigende Gesetz ist am 1. August 2022 in Kraft getreten.
Dem BFH kann nicht mit der Überlegung gefolgt werden, dass das Gesetz noch nicht "in Geltung gestanden habe". Dem BVerfG ist in dem genannten Urteil nicht zu entnehmen, dass es das Inkrafttreten eines Gesetzes mit dem Tag der Anwendbarkeit gleichsetzt, auch wenn es formuliert, der Tag des Inkrafttretens eines Gesetzes bestimme "einen zeitlichen Geltungsbereich, den Tag, von dem an es anzuwenden ist". Vielmehr beschäftigt sich das BVerfG in dem genannten Urteil mit der Frage, ob nicht bereits vor dem Inkrafttreten einer Norm Rechtsfolgen durch diese ausgelöst werden können ("Meinungsverschiedenheiten können nur darüber bestehen, ob es genügt, daß wenigstens ein Teil (und welcher Teil) der Abschnitte des Gesetzgebungsverfahrens, innerhalb dessen die von der Ermächtigung abhängige Norm erlassen wird, nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der ermächtigenden Norm liegt"). Bei aufeinander aufbauenden Normen kommt das BVerfG zu dem Schluss, dass unter Beschleunigungsgesichtspunkten der Verordnungs- oder Gesetzgeber schon vor dem Inkrafttreten des ermächtigenden Gesetzes tätig werden darf. Jedenfalls bei der Ausfertigung der Verordnung/des Gesetzes müsse nach dem BVerfG aber die ermächtigende Norm in Kraft getreten sein. Auch wenn das BVerfG an dieser Stelle nicht vom Inkrafttreten, sondern von einem "in Geltung stehen" spricht, wird aus dem Obersatz und der Herleitung deutlich, dass damit das Inkrafttreten gemeint sein muss.
Dafür, dass eine Verordnung erlassen werden darf, wenn das ermächtigende Gesetz in Kraft getreten, aber noch nicht anwendbar ist, spricht zudem, dass der gesamte gesetzgeberische Willensprozess hinsichtlich der Ermächtigungsgrundlage abgeschlossen ist. Die spätere Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage betrifft lediglich den Rechtsanwender, nicht aber den parlamentarischen Gesetzgeber. Eine Änderung des gesetzgeberischen Willens bis zum Zeitpunkt der Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage ist nicht mehr möglich (FG Niedersachsen, Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris) bzw. kann nur durch ein neues Gesetzgebungsverfahren angestoßen werden.
Bestätigt wird dieses Verständnis im vorliegenden Fall auch dadurch, dass der Gesetzgeber (Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Recht und Verbraucherschutz, BT-Drs. 19/30516 vom 9. Juni 2021, S. 69) bewusst die Anwendbarkeit der Ermächtigungsnorm auf den 1. Januar 2023 hinausgeschoben hat, um zuvor noch die technische Umsetzung der Steuerberaterplattform und der besonderen elektronischen Postfächer zu ermöglichen. Damit diese technische Umsetzung erfolgen konnte, musste zunächst noch die StBPPV erlassen werden, die im Einzelnen dazu die rechtlichen Vorgaben enthielt. Der Ablauf: Inkrafttreten, Erlass der StBPPV und Anwendbarkeit war dem Gesetzgeber also durchaus bewusst.
4. Ein Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 GG im Lichte der Rechtsprechung des EGMR liegt nicht vor.
Zwar stimmt der erkennende Senat dem BFH zu (Beschluss vom 17. April 2024, X B 68, 69/23, DStR 2024, 1127, juris), dass zum Teil sehr hohe Anforderungen an die Nutzungspflicht des beSt gestellt werden, die mit Rücksicht auf Art. 19 Abs. 4 GG zweifelhaft sein könnten, dies spielt aber im hier zu entscheidenden Fall keine Rolle, weil es vorliegend nicht um die sog. "fast lane" und die Frage geht, ob das Steuerberaterpostfach tatsächlich am 1. Januar 2023 "zur Verfügung stand". Hier hatte der Klägervertreter bis zum November 2023 sein Steuerberaterpostfach nicht eingerichtet, obwohl ihm der Registrierungsbrief längst zugegangen war.
5. Die Klageeinreichung per beSt am 5. Dezember 2023 kam zu spät. Die Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO war zuvor abgelaufen (a)) und die Rechtsbehelfsbelehrung ordnungsgemäß (b)).
a) Die Klagefrist nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO ist nicht eingehalten.
Nach dieser Vorschrift beträgt die Frist zur Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Vorliegend ist die Einspruchsentscheidung per Postzustellungsurkunde am 4. November 2023 zugestellt und damit an diesem Tag bekanntgegeben worden. Laut Postzustellungsurkunde ist der Bescheid am 4. November 2023, weil die Übergabe des Schriftstücks im Geschäftsraum nicht möglich war, in den zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten gelegt worden. Nach § 122 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 3 Abs. 2 Satz 1 Verwaltungszustellungsgesetz (VwZG) in Verbindung mit § 180 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) gilt der Bescheid mit der Einlegung als zugestellt und damit gemäß § 122 Abs. 5 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 VwZG als bekanntgegeben.
Die Klagefrist begann damit gemäß § 54 Abs. 2 FGO in Verbindung mit § 222 Abs. 1 der ZPO in Verbindung mit § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) am 5. November 2023 und endete gemäß § 54 Abs. 2 FGO in Verbindung mit § 222 Abs. 1 ZPO in Verbindung mit § 188 Abs. 2 BGB einen Tag bevor die Klage per beSt eingereicht wurde, nämlich am Montag, dem 4. Dezember 2023.
b) Die Jahresfrist des § 55 Abs. 2 FGO wegen einer unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung gilt nicht. Die Belehrung war ordnungsgemäß nach § 55 Abs. 1 FGO, so dass die Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO galt.
Gemäß § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur zu laufen, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf, die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, den Sitz und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist. Diese Belehrungen liegen hier vor.
Dass die Rechtsbehelfsbelehrung zusätzlich über die Form belehrt, indem sie darauf hinweist, dass die Klage "schriftlich, elektronisch oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle" einzureichen sei, macht die Rechtsbehelfsbelehrung nicht unrichtig. Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist dann unrichtig erteilt, wenn sie in einer der gemäß § 55 Abs. 1 FGO wesentlichen Aussagen unzutreffend beziehungsweise derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch - bei objektiver Betrachtung - die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (BFH, Beschluss vom 2. Februar 2024, VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412, juris m.w.N.). Ob das der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklärungsempfänger die Rechtsbehelfsbelehrung oder ergänzende Angaben nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste (BFH, Beschluss vom 2. Februar 2024, VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412, juris m.w.N.). Es darf, auch wenn eigentlich entbehrlich, über die Form belehrt werden, dies muss dann aber auch richtig, vollständig und unmissverständlich sein (BFH, Beschluss vom 2. Februar 2024, VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412, juris; vgl. zur Frage, ob dies auch für § 52d FGO gilt: FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris). Dies ist hier der Fall. Zwar werden verschiedene Möglichkeiten zur Klageinreichung aufgezählt, ohne an dieser Stelle deutlich zu machen, dass für vertretungsberechtigte Personen aus § 52d FGO die Pflicht zur elektronischen Kommunikation folgt (vgl. dazu FG München, Urteil vom 16. Mai 2024, 14 K 103/23, juris Rn. 42ff. m.w.N.), aber die Rechtsbehelfsbelehrung enthält hier zusätzlich den Hinweis auf die verpflichtende Übermittlung nach § 52d FGO. Dies genügt, um deutlich genug zu machen, dass für Steuerberater wie den Klägervertreter die elektronische Übermittlung Pflicht ist (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2022, 7 K 504/22 K, EFG 2023, 344; so wohl auch FG München, Urteil vom 16. Mai 2024, 14 K 103/23, juris) und eine andere Art der Übermittlung nicht in Betracht kommt. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass es sich bei dem Erklärungsempfänger um einen Steuerberater und daher um einen mit Gesetzen vertrauten Empfänger handelt. Der Hinweis auf § 52d FGO genügt bei einem solchen "Experten"-Empfänger.
6. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO kommt schließlich ebenfalls nicht in Betracht.
Nach § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Das Verschulden des Bevollmächtigten steht dabei dem Verschulden der Partei gleich (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO). Nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO ist der Antrag binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen und nach Satz 2 sind die Tatsachen zur Begründung des Antrags glaubhaft zu machen. Nach Satz 3 der Vorschrift muss die versäumte Rechtshandlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt werden.
Der Antrag ist vorliegend zulässig erhoben (a)), aber unbegründet (b)).
a) Der Wiedereinsetzungsantrag ist zulässig. Die Klägerseite hat einen entsprechenden Antrag innerhalb zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses gestellt, denn nach der Information durch das Gericht am 5. Dezember 2023, ist ein entsprechender Antrag am 7. Dezember 2023 bei Gericht eingegangen. Des Weiteren sind Gründe für eine Wiedereinsetzung in dem Antrag genannt worden und mit der Einreichung per beSt am 5. Dezember 2023 ist auch die versäumte Rechtshandlung nachgeholt worden.
b) Die in der Antragsschrift vorgetragenen Gründe begründen aber ein fehlendes Verschulden nicht.
Ein Verschulden im Sinne des § 56 FGO ist, jedenfalls wenn es sich um die Fristversäumnis eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts handelt, nur dann zu verneinen, wenn dieser die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet hat (BFH, Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, juris; BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2019, VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, juris). Der Prozessbevollmächtigte einer Partei muss daher alles ihm Zumutbare tun, damit die Frist zur Einlegung oder Begründung eines Rechtsmittels gewahrt wird. Dementsprechend hat er die nach den jeweiligen Umständen gebotene Vorsorge für den Fall zu treffen, dass er unvorhergesehen an der Wahrnehmung seiner Aufgaben, insbesondere an der Wahrung gesetzlicher Fristen, gehindert wird (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2019, VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, juris m.w.N.). Er muss sicherstellen, dass entweder ein Vertreter vorhanden ist oder das Kanzleipersonal sich an einen solchen wenden kann. Eine als Entschuldigungsgrund geltend gemachte Erkrankung des Prozessbevollmächtigten ist nur dann als schuldlose Verhinderung zu behandeln, wenn sie plötzlich und unvorhersehbar auftritt und so schwer ist, dass es für den Prozessbevollmächtigten unzumutbar ist, die Frist einzuhalten oder rechtzeitig einen Vertreter zu bestellen (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2019, VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, juris; BFH Beschluss vom 13. Oktober 2006, XI R 4/06, BFH/NV 2007, 253, juris). Dabei erfordert ein schlüssiger Wiedereinsetzungsantrag die Darlegung einer geeigneten Notfall-Vorsorge, die auch bei einer unvorhersehbaren Verhinderung des Prozessbevollmächtigten die Funktionsfähigkeit des Büros, insbesondere die Überwachung der Fristsachen, gewährleistet (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2019, VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, juris; BFH, Beschluss vom 10. Mai 2013, II R 5/13, BFH/NV 2013, 1428, juris). Bei einer vorübergehenden technischen Störung des beSt ist eine etwaige fehlende beziehungsweise fehlerhafte Kenntnis der sich aus § 52d FGO ergebenden Rechtslage für Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe nicht entschuldbar (BFH, Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, juris).
Diesen Anforderungen genügt der vorliegende Wiedereinsetzungsantrag nicht.
aa) Hinsichtlich der vorgetragenen Krebserkrankung ist schon nicht erkennbar, ob sie für die Fristversäumnis ursächlich war. Der Prozessbevollmächtige der Kläger war schließlich in der Lage, am 30. November 2023 per E-Mail und am 1. Dezember 2023 per Post Klage zu erheben. Zudem wurde nicht vorgetragen, wann und wie lange der Prozessbevollmächtigte an der Ausübung seiner Tätigkeit durch diese Krankheit gehindert war. Ferner steht der Gewährung der beantragten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entgegen, dass nicht ersichtlich ist, ob nicht die Bestellung eines Vertreters möglich war bzw. warum nicht der Teilhaber der Kanzlei den Prozessbevollmächtigten vertreten hat. Schließlich fehlt es an einer Darlegung dazu, ob bzw. welche Vorkehrungen der Prozessbevollmächtigte für seine krankheitsbedingte Abwesenheit getroffen hat, um Fristen zu wahren.
bb) Der Vortrag, dass es sich um die erste Klage in 2023 gehandelt habe, entlastet die Klägerseite ebenfalls nicht.
Ein berufsmäßiger Vertreter muss das Verfahrensrecht grundsätzlich kennen; ein Verfahrensrechtsirrtum ist daher in der Regel schuldhaft und wird der Partei nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO zugerechnet (vgl. BFH, 22. Februar 2019, IX B 99/18, BFH/NV 2019, 573; BFH, 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057). Anders ist dies nur, wenn die Gesetzeslage unübersichtlich ist oder Unklarheiten über das einzuschlagende Verfahren bestehen (vgl. Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 AO Rn. 14, Stand: November 2022).
Hier liegt ein Verschulden vor. Die Vorschriften über den elektronischen Rechtsverkehr sind Teil des Verfahrensrechts. Die diesbezügliche Rechtslage musste dem Prozessbevollmächtigten als Steuerberater beim Inkrafttreten der Vorschrift zum 1. Januar 2023 bekannt sein. Ein diesbezüglicher Rechtsirrtum ist schuldhaft und muss von den Klägern im Wege der Zurechnung hingenommen werden (vgl. für Rechtsanwälte: BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2022, III ZB 18/22, NJW-RR 2023, 350, juris). Der Prozessbevollmächtigte einer Partei muss alles ihm Zumutbare tun und veranlassen, damit die Frist zur Einlegung und Begründung eines Rechtsmittels gewahrt wird. In seiner Verantwortung liegt es, die gesetzlichen Formerfordernisse zu wahren (vgl. für Rechtsanwälte: BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2022, III ZB 18/22, NJW-RR 2023, 350, juris).
Hier kommt noch hinzu, dass es sich um eine Klage vom Ende des Jahres (30. November 2023) gehandelt hat und die entsprechenden Vorschriften über den elektronischen Rechtsverkehr bereits zum 1. Januar 2023 in Kraft getreten sind. Bis zum November 2023 wurde in der Fachwelt viel über diese Vorschriften diskutiert, so dass die Vorschriften auch aus diesem Grund dem Klägervertreter hätten bekannt sein müssen.
cc) Ein fehlendes Verschulden kann schließlich nicht daraus abgeleitet werden, dass das Bemühen des Gerichts, den Klägervertreter innerhalb der Frist auf die Unzulässigkeit der Klage aufmerksam zu machen, gescheitert ist. Dieses Bemühen kann die Klägerseite nicht von ihrer schuldhaften Fristversäumnis entlasten. Insoweit fehlt es nämlich schon an der Kausalität. Die Ursächlichkeit des Hindernisses für die Frage der Fristwahrung ist Grundvoraussetzung des § 56 FGO (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 56 FGO, Rn. 14, Stand: November 2022, m.w.N.). Die Fristversäumnis der Klägerseite beruht gerade nicht auf Versäumnissen des Gerichts, sondern auf eigenen Versäumnissen. Das Gericht hat lediglich versucht, die Klägerseite auf ihr Versäumnis hinzuweisen.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der Frage der Wirksamkeit der StBPPV zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.
T a t b e s t a n d
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die per E-Mail, Post und schließlich per besonderem elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) erhobene Klage gegen die Bescheide über Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2021 zulässig ist.
Die Kläger sind verheiratet.
Mit Bescheid vom 28. August 2023 schätzte der Beklagte die Einkommensteuer 2021 der Kläger auf ... Euro und führte zur Begründung aus, dass keine Steuererklärung abgegeben worden sei. Mit Bescheid vom gleichen Tage schätzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2021 gegenüber dem Kläger auf ... Euro und führte ebenfalls zur Begründung aus, dass keine Steuererklärung abgegeben worden sei.
Die Kläger legten am 18. September 2023 Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid und der Kläger gegen den Umsatzsteuerbescheid ein.
Nach einer vergeblichen Aufforderung, den Einspruch zu begründen, wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 2. November 2023 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass nach Aktenlage keine Verstöße gegen geltende Bestimmungen hätten festgestellt werden können. Die Einspruchsentscheidung wurde mit Postzustellungsurkunde am 4. November 2023 zugestellt. Die Rechtsbehelfsbelehrung lautet auszugsweise wie folgt:
"Gegen diese Entscheidung kann Klage erhoben werden. Die Klage ist beim Finanzgericht Hamburg [...] schriftlich oder als elektronisches Dokument einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erklären. [...] Die Voraussetzungen zur elektronischen Übermittlung regelt § 52a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur verpflichtenden Übermittlung elektronischer Dokumente siehe § 52d FGO."
Am 30. November 2023 haben die Kläger, vertreten durch ihren Steuerberater, per E-Mail Klage vor dem Finanzgericht erhoben.
Der Vorsitzende des 6. Senats hat in einem Schreiben an den Steuerberater darauf hingewiesen, dass die Klage nicht wirksam erhoben sein dürfte. Steuerberater seien gemäß § 52d Satz 2 FGO verpflichtet, Klagen elektronisch über ihr beSt einzureichen. Eine solche Übermittlung müsse im Rahmen der Klagefrist nachgeholt werden. Dieses Schreiben konnte der Klägerseite elektronisch nicht übermittelt werden. Der Versuch, es am Montag, dem 4. Dezember 2023, an den Steuerberater zu faxen, war ebenfalls vergeblich.
Zuvor, nämlich am 1. Dezember 2023 ist die Klage der Kläger, vertreten durch den Steuerberater, per Post bei Gericht eingegangen. Als Anlage enthielt die Klage das Protokoll zur elektronischen Datenübermittlung der Steuererklärungen an das Finanzamt.
Am Dienstag, dem 5. Dezember 2023, ist die Klage über das beSt bei Gericht eingegangen.
Am 7. Dezember 2023 hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt. Zur Begründung führt er aus, es sei die erste Klage in 2023 gewesen. Nach dem Hinweis des Gerichts habe er mithilfe seines Partners sofort das beSt eingerichtet. Des Weiteren sei er, der Steuerberater der Kläger, über mehrere Monate wegen seiner Krebserkrankung ausgefallen. Schließlich hätte ihn, den Prozessvertreter die Information des Gerichts über die Unzulässigkeit zu spät erreicht. Ihm, dem Prozessbevollmächtigten, sei in diesem Fall die Notwendigkeit der Einreichung der Klage über das beSt bis zum Anruf der Mitarbeiterin des Gerichts am 5. Dezember 2023 einfach nicht mehr präsent gewesen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2021 vom 28. August 2023 und der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2023 sie erklärungsgemäß zu veranlagen und
unter Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2021 vom 28. August 2023 und der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2023 ihn, den Kläger, erklärungsgemäß zu veranlagen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus: Die Klage sei unzulässig, da sie formunwirksam eingereicht worden sei. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand scheide aus, weil den Klägern das Verschulden ihres Prozessbevollmächtigten zuzurechnen sei.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.
Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 30. August 2024, sowie die Sachakten des Beklagten und die Gerichtsakte, die dem Gericht bei seiner Entscheidung vorgelegen haben.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
I. Die Entscheidung konnte ohne mündliche Verhandlung ergehen, da die Beteiligten einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt haben, vgl. § 90 Abs. 2 FGO.
Die Klage ist dahingehend auszulegen, dass sich die Kläger gemeinsam gegen die Einkommensteuer 2021 wenden und der Kläger alleine gegen die Umsatzsteuer 2021. Dies wird aus ihrem Vorbringen deutlich. Dass der Beklagte beide Begehren in einer Einspruchsentscheidung entschieden hat, ändert daran nichts, denn inhaltlich richtet sich die Entscheidung hinsichtlich der Umsatzsteuer nur an den Kläger.
II. Die Klage ist unzulässig.
Die Kläger haben die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2021 und der Kläger die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2021 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2023 zunächst nicht wirksam erhoben, weil die Klage nicht formgerecht innerhalb der einmonatigen Klagefrist nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO bei Gericht eingegangen ist. Die Klage vom 30. November 2023 bzw. 1. Dezember 2023 genügt nicht den von § 52d Satz 1 und 2 FGO aufgestellten Anforderungen (1.), eine wirksame Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 und 4 FGO liegt nicht vor (2.), die vom BFH geteilten Zweifel an der Wirksamkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) teilt das Gericht nicht (3.) und ein Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) liegt nicht vor (4.). Die am 5. Dezember 2024 per beSt eingereichte Klage war zu spät (5.) und eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kommt nicht in Betracht (6.).
1. Die Klageinreichung vom 30. November 2023 per E-Mail und vom 1. Dezember 2023 per Post war nicht wirksam. Nach § 52d Satz 1 und 2 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch nach der FGO als vertretungsberechtigte Personen eingereicht werden, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht, als elektronisches Dokument zu übermitteln. Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Steuerberater, zu denen der Vertreter der Kläger zählt, steht seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg in diesem Sinne zur Verfügung (vgl. dazu ausführlich: BFH, Beschluss vom 28.04.2023, XI B 101/22, BStBl. II 2023, 763, juris; BFH, Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, juris; BFH, Beschluss vom 31. Oktober 2023, IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20, juris; FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris). Eine Übermittlung der Klage als E-Mail oder auch per Post - wie vorliegend - genügt insoweit nicht.
Die in einem Dokument unter Verstoß gegen die Pflicht zur elektronischen Übermittlung nach § 52d FGO enthaltenen Prozesshandlungen sind unwirksam und eine so erhobene Klage ist durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris Rn. 50 m.w.N.).
2. Eine wirksame Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 und 4 FGO liegt ebenfalls nicht vor.
Nach Satz 3 der Norm bleibt die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften zulässig, wenn eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist. Die vorübergehende Unmöglichkeit ist nach Satz 4 bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen. § 52d Satz 3 FGO greift indes nur bei technischen Problemen im Rahmen der Verwendung des vollständig eingerichteten beSt (vgl. BFH, Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, juris; BFH, Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris m.w.N.). Eine solche ist hingegen nicht gegeben, wenn ein zugelassener elektronischer Übermittlungsweg noch nicht eingerichtet wurde (BFH, Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, juris). Anders ausgedrückt: § 52d Satz 3 FGO ist nur bei technischen Problemen bei Verwendung des vollständig eingerichteten beSt, nicht hingegen bei Verzögerungen bei dessen Einrichtung anwendbar (BFH, Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, juris; FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris).
Danach war die Übermittlung aus technischen Gründen nicht "vorübergehend nicht möglich". Denn im vorliegenden Fall war das beSt noch gar nicht eingerichtet. Vielmehr hat der Prozessvertreter erst nach dem Hinweis des Gerichts die Voraussetzungen für eine elektronische Klageübermittlung erstmalig geschaffen. Es liegt damit eine Verzögerung bei der Einrichtung, nicht aber ein technisches Problem bei der Verwendung eines bereits eingerichteten beSt vor.
3. Etwas anderes ergibt sich nach Auffassung des Senats nicht aus den vom BFH geäußerten Überlegungen in seinem Beschluss vom 17. April 2024 (X B 68, 69/23, DStR 2024, 1127, juris).
Die StBPPV ist wirksam geworden. Insoweit schließt sich der Senat den Überlegungen des FG Niedersachsen (Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris) an. Zwar ist die StBPPV vor der Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage erlassen und verkündet worden, dies stellt die Wirksamkeit der StBPPV aber nicht in Frage. Im Einzelnen:
Die Ermächtigungsgrundlage § 86f des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) für die StBPPV ist am 1. August 2022 in Kraft getreten und war gemäß § 157e StBerG erstmals nach Ablauf des 31. Dezember 2022 anzuwenden. Die StBPPV wurde bereits vor der Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage am 25. November 2022 erlassen und am 30. November 2022 (BGBl I 2022, 2105) verkündet. Die Wirksamkeit einer Rechtsverordnung setzt indes nicht voraus, dass ihre nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG erforderliche formell gesetzliche Grundlage im Zeitpunkt des Erlasses der Rechtsverordnung bereits anwendbar ist (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris).
Zwar kann von einer Ermächtigung erst dann Gebrauch gemacht werden, wenn sie vorliegt (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, juris). Das bedeutet aber nur, dass die ermächtigende Norm in Kraft gesetzt sein muss, bevor die darauf gestützte Norm erlassen werden kann (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, juris). Der Zeitpunkt des Inkrafttretens knüpft an die Verkündung des Gesetzes an (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, juris). Enthält das Gesetz selbst keine besondere Bestimmung, so tritt es "mit dem 14. Tage nach Ablauf des Tages in Kraft, an dem das Bundesgesetzblatt ausgegeben worden ist" (Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG). Das Gesetz selbst kann durch eine ausdrückliche Vorschrift einen anderen Zeitpunkt des Inkrafttretens bestimmen (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, juris). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Das ermächtigende Gesetz ist am 1. August 2022 in Kraft getreten.
Dem BFH kann nicht mit der Überlegung gefolgt werden, dass das Gesetz noch nicht "in Geltung gestanden habe". Dem BVerfG ist in dem genannten Urteil nicht zu entnehmen, dass es das Inkrafttreten eines Gesetzes mit dem Tag der Anwendbarkeit gleichsetzt, auch wenn es formuliert, der Tag des Inkrafttretens eines Gesetzes bestimme "einen zeitlichen Geltungsbereich, den Tag, von dem an es anzuwenden ist". Vielmehr beschäftigt sich das BVerfG in dem genannten Urteil mit der Frage, ob nicht bereits vor dem Inkrafttreten einer Norm Rechtsfolgen durch diese ausgelöst werden können ("Meinungsverschiedenheiten können nur darüber bestehen, ob es genügt, daß wenigstens ein Teil (und welcher Teil) der Abschnitte des Gesetzgebungsverfahrens, innerhalb dessen die von der Ermächtigung abhängige Norm erlassen wird, nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der ermächtigenden Norm liegt"). Bei aufeinander aufbauenden Normen kommt das BVerfG zu dem Schluss, dass unter Beschleunigungsgesichtspunkten der Verordnungs- oder Gesetzgeber schon vor dem Inkrafttreten des ermächtigenden Gesetzes tätig werden darf. Jedenfalls bei der Ausfertigung der Verordnung/des Gesetzes müsse nach dem BVerfG aber die ermächtigende Norm in Kraft getreten sein. Auch wenn das BVerfG an dieser Stelle nicht vom Inkrafttreten, sondern von einem "in Geltung stehen" spricht, wird aus dem Obersatz und der Herleitung deutlich, dass damit das Inkrafttreten gemeint sein muss.
Dafür, dass eine Verordnung erlassen werden darf, wenn das ermächtigende Gesetz in Kraft getreten, aber noch nicht anwendbar ist, spricht zudem, dass der gesamte gesetzgeberische Willensprozess hinsichtlich der Ermächtigungsgrundlage abgeschlossen ist. Die spätere Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage betrifft lediglich den Rechtsanwender, nicht aber den parlamentarischen Gesetzgeber. Eine Änderung des gesetzgeberischen Willens bis zum Zeitpunkt der Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage ist nicht mehr möglich (FG Niedersachsen, Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris) bzw. kann nur durch ein neues Gesetzgebungsverfahren angestoßen werden.
Bestätigt wird dieses Verständnis im vorliegenden Fall auch dadurch, dass der Gesetzgeber (Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Recht und Verbraucherschutz, BT-Drs. 19/30516 vom 9. Juni 2021, S. 69) bewusst die Anwendbarkeit der Ermächtigungsnorm auf den 1. Januar 2023 hinausgeschoben hat, um zuvor noch die technische Umsetzung der Steuerberaterplattform und der besonderen elektronischen Postfächer zu ermöglichen. Damit diese technische Umsetzung erfolgen konnte, musste zunächst noch die StBPPV erlassen werden, die im Einzelnen dazu die rechtlichen Vorgaben enthielt. Der Ablauf: Inkrafttreten, Erlass der StBPPV und Anwendbarkeit war dem Gesetzgeber also durchaus bewusst.
4. Ein Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 GG im Lichte der Rechtsprechung des EGMR liegt nicht vor.
Zwar stimmt der erkennende Senat dem BFH zu (Beschluss vom 17. April 2024, X B 68, 69/23, DStR 2024, 1127, juris), dass zum Teil sehr hohe Anforderungen an die Nutzungspflicht des beSt gestellt werden, die mit Rücksicht auf Art. 19 Abs. 4 GG zweifelhaft sein könnten, dies spielt aber im hier zu entscheidenden Fall keine Rolle, weil es vorliegend nicht um die sog. "fast lane" und die Frage geht, ob das Steuerberaterpostfach tatsächlich am 1. Januar 2023 "zur Verfügung stand". Hier hatte der Klägervertreter bis zum November 2023 sein Steuerberaterpostfach nicht eingerichtet, obwohl ihm der Registrierungsbrief längst zugegangen war.
5. Die Klageeinreichung per beSt am 5. Dezember 2023 kam zu spät. Die Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO war zuvor abgelaufen (a)) und die Rechtsbehelfsbelehrung ordnungsgemäß (b)).
a) Die Klagefrist nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO ist nicht eingehalten.
Nach dieser Vorschrift beträgt die Frist zur Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Vorliegend ist die Einspruchsentscheidung per Postzustellungsurkunde am 4. November 2023 zugestellt und damit an diesem Tag bekanntgegeben worden. Laut Postzustellungsurkunde ist der Bescheid am 4. November 2023, weil die Übergabe des Schriftstücks im Geschäftsraum nicht möglich war, in den zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten gelegt worden. Nach § 122 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 3 Abs. 2 Satz 1 Verwaltungszustellungsgesetz (VwZG) in Verbindung mit § 180 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) gilt der Bescheid mit der Einlegung als zugestellt und damit gemäß § 122 Abs. 5 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 VwZG als bekanntgegeben.
Die Klagefrist begann damit gemäß § 54 Abs. 2 FGO in Verbindung mit § 222 Abs. 1 der ZPO in Verbindung mit § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) am 5. November 2023 und endete gemäß § 54 Abs. 2 FGO in Verbindung mit § 222 Abs. 1 ZPO in Verbindung mit § 188 Abs. 2 BGB einen Tag bevor die Klage per beSt eingereicht wurde, nämlich am Montag, dem 4. Dezember 2023.
b) Die Jahresfrist des § 55 Abs. 2 FGO wegen einer unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung gilt nicht. Die Belehrung war ordnungsgemäß nach § 55 Abs. 1 FGO, so dass die Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO galt.
Gemäß § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur zu laufen, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf, die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, den Sitz und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist. Diese Belehrungen liegen hier vor.
Dass die Rechtsbehelfsbelehrung zusätzlich über die Form belehrt, indem sie darauf hinweist, dass die Klage "schriftlich, elektronisch oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle" einzureichen sei, macht die Rechtsbehelfsbelehrung nicht unrichtig. Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist dann unrichtig erteilt, wenn sie in einer der gemäß § 55 Abs. 1 FGO wesentlichen Aussagen unzutreffend beziehungsweise derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch - bei objektiver Betrachtung - die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (BFH, Beschluss vom 2. Februar 2024, VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412, juris m.w.N.). Ob das der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklärungsempfänger die Rechtsbehelfsbelehrung oder ergänzende Angaben nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste (BFH, Beschluss vom 2. Februar 2024, VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412, juris m.w.N.). Es darf, auch wenn eigentlich entbehrlich, über die Form belehrt werden, dies muss dann aber auch richtig, vollständig und unmissverständlich sein (BFH, Beschluss vom 2. Februar 2024, VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412, juris; vgl. zur Frage, ob dies auch für § 52d FGO gilt: FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris). Dies ist hier der Fall. Zwar werden verschiedene Möglichkeiten zur Klageinreichung aufgezählt, ohne an dieser Stelle deutlich zu machen, dass für vertretungsberechtigte Personen aus § 52d FGO die Pflicht zur elektronischen Kommunikation folgt (vgl. dazu FG München, Urteil vom 16. Mai 2024, 14 K 103/23, juris Rn. 42ff. m.w.N.), aber die Rechtsbehelfsbelehrung enthält hier zusätzlich den Hinweis auf die verpflichtende Übermittlung nach § 52d FGO. Dies genügt, um deutlich genug zu machen, dass für Steuerberater wie den Klägervertreter die elektronische Übermittlung Pflicht ist (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2023, 2 K 6/23, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2022, 7 K 504/22 K, EFG 2023, 344; so wohl auch FG München, Urteil vom 16. Mai 2024, 14 K 103/23, juris) und eine andere Art der Übermittlung nicht in Betracht kommt. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass es sich bei dem Erklärungsempfänger um einen Steuerberater und daher um einen mit Gesetzen vertrauten Empfänger handelt. Der Hinweis auf § 52d FGO genügt bei einem solchen "Experten"-Empfänger.
6. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO kommt schließlich ebenfalls nicht in Betracht.
Nach § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Das Verschulden des Bevollmächtigten steht dabei dem Verschulden der Partei gleich (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO). Nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO ist der Antrag binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen und nach Satz 2 sind die Tatsachen zur Begründung des Antrags glaubhaft zu machen. Nach Satz 3 der Vorschrift muss die versäumte Rechtshandlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt werden.
Der Antrag ist vorliegend zulässig erhoben (a)), aber unbegründet (b)).
a) Der Wiedereinsetzungsantrag ist zulässig. Die Klägerseite hat einen entsprechenden Antrag innerhalb zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses gestellt, denn nach der Information durch das Gericht am 5. Dezember 2023, ist ein entsprechender Antrag am 7. Dezember 2023 bei Gericht eingegangen. Des Weiteren sind Gründe für eine Wiedereinsetzung in dem Antrag genannt worden und mit der Einreichung per beSt am 5. Dezember 2023 ist auch die versäumte Rechtshandlung nachgeholt worden.
b) Die in der Antragsschrift vorgetragenen Gründe begründen aber ein fehlendes Verschulden nicht.
Ein Verschulden im Sinne des § 56 FGO ist, jedenfalls wenn es sich um die Fristversäumnis eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts handelt, nur dann zu verneinen, wenn dieser die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet hat (BFH, Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, juris; BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2019, VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, juris). Der Prozessbevollmächtigte einer Partei muss daher alles ihm Zumutbare tun, damit die Frist zur Einlegung oder Begründung eines Rechtsmittels gewahrt wird. Dementsprechend hat er die nach den jeweiligen Umständen gebotene Vorsorge für den Fall zu treffen, dass er unvorhergesehen an der Wahrnehmung seiner Aufgaben, insbesondere an der Wahrung gesetzlicher Fristen, gehindert wird (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2019, VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, juris m.w.N.). Er muss sicherstellen, dass entweder ein Vertreter vorhanden ist oder das Kanzleipersonal sich an einen solchen wenden kann. Eine als Entschuldigungsgrund geltend gemachte Erkrankung des Prozessbevollmächtigten ist nur dann als schuldlose Verhinderung zu behandeln, wenn sie plötzlich und unvorhersehbar auftritt und so schwer ist, dass es für den Prozessbevollmächtigten unzumutbar ist, die Frist einzuhalten oder rechtzeitig einen Vertreter zu bestellen (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2019, VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, juris; BFH Beschluss vom 13. Oktober 2006, XI R 4/06, BFH/NV 2007, 253, juris). Dabei erfordert ein schlüssiger Wiedereinsetzungsantrag die Darlegung einer geeigneten Notfall-Vorsorge, die auch bei einer unvorhersehbaren Verhinderung des Prozessbevollmächtigten die Funktionsfähigkeit des Büros, insbesondere die Überwachung der Fristsachen, gewährleistet (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2019, VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, juris; BFH, Beschluss vom 10. Mai 2013, II R 5/13, BFH/NV 2013, 1428, juris). Bei einer vorübergehenden technischen Störung des beSt ist eine etwaige fehlende beziehungsweise fehlerhafte Kenntnis der sich aus § 52d FGO ergebenden Rechtslage für Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe nicht entschuldbar (BFH, Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, juris).
Diesen Anforderungen genügt der vorliegende Wiedereinsetzungsantrag nicht.
aa) Hinsichtlich der vorgetragenen Krebserkrankung ist schon nicht erkennbar, ob sie für die Fristversäumnis ursächlich war. Der Prozessbevollmächtige der Kläger war schließlich in der Lage, am 30. November 2023 per E-Mail und am 1. Dezember 2023 per Post Klage zu erheben. Zudem wurde nicht vorgetragen, wann und wie lange der Prozessbevollmächtigte an der Ausübung seiner Tätigkeit durch diese Krankheit gehindert war. Ferner steht der Gewährung der beantragten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entgegen, dass nicht ersichtlich ist, ob nicht die Bestellung eines Vertreters möglich war bzw. warum nicht der Teilhaber der Kanzlei den Prozessbevollmächtigten vertreten hat. Schließlich fehlt es an einer Darlegung dazu, ob bzw. welche Vorkehrungen der Prozessbevollmächtigte für seine krankheitsbedingte Abwesenheit getroffen hat, um Fristen zu wahren.
bb) Der Vortrag, dass es sich um die erste Klage in 2023 gehandelt habe, entlastet die Klägerseite ebenfalls nicht.
Ein berufsmäßiger Vertreter muss das Verfahrensrecht grundsätzlich kennen; ein Verfahrensrechtsirrtum ist daher in der Regel schuldhaft und wird der Partei nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO zugerechnet (vgl. BFH, 22. Februar 2019, IX B 99/18, BFH/NV 2019, 573; BFH, 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057). Anders ist dies nur, wenn die Gesetzeslage unübersichtlich ist oder Unklarheiten über das einzuschlagende Verfahren bestehen (vgl. Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 AO Rn. 14, Stand: November 2022).
Hier liegt ein Verschulden vor. Die Vorschriften über den elektronischen Rechtsverkehr sind Teil des Verfahrensrechts. Die diesbezügliche Rechtslage musste dem Prozessbevollmächtigten als Steuerberater beim Inkrafttreten der Vorschrift zum 1. Januar 2023 bekannt sein. Ein diesbezüglicher Rechtsirrtum ist schuldhaft und muss von den Klägern im Wege der Zurechnung hingenommen werden (vgl. für Rechtsanwälte: BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2022, III ZB 18/22, NJW-RR 2023, 350, juris). Der Prozessbevollmächtigte einer Partei muss alles ihm Zumutbare tun und veranlassen, damit die Frist zur Einlegung und Begründung eines Rechtsmittels gewahrt wird. In seiner Verantwortung liegt es, die gesetzlichen Formerfordernisse zu wahren (vgl. für Rechtsanwälte: BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2022, III ZB 18/22, NJW-RR 2023, 350, juris).
Hier kommt noch hinzu, dass es sich um eine Klage vom Ende des Jahres (30. November 2023) gehandelt hat und die entsprechenden Vorschriften über den elektronischen Rechtsverkehr bereits zum 1. Januar 2023 in Kraft getreten sind. Bis zum November 2023 wurde in der Fachwelt viel über diese Vorschriften diskutiert, so dass die Vorschriften auch aus diesem Grund dem Klägervertreter hätten bekannt sein müssen.
cc) Ein fehlendes Verschulden kann schließlich nicht daraus abgeleitet werden, dass das Bemühen des Gerichts, den Klägervertreter innerhalb der Frist auf die Unzulässigkeit der Klage aufmerksam zu machen, gescheitert ist. Dieses Bemühen kann die Klägerseite nicht von ihrer schuldhaften Fristversäumnis entlasten. Insoweit fehlt es nämlich schon an der Kausalität. Die Ursächlichkeit des Hindernisses für die Frage der Fristwahrung ist Grundvoraussetzung des § 56 FGO (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 56 FGO, Rn. 14, Stand: November 2022, m.w.N.). Die Fristversäumnis der Klägerseite beruht gerade nicht auf Versäumnissen des Gerichts, sondern auf eigenen Versäumnissen. Das Gericht hat lediglich versucht, die Klägerseite auf ihr Versäumnis hinzuweisen.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der Frage der Wirksamkeit der StBPPV zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.
