14.02.2025 · IWW-Abrufnummer 246566

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 13.11.2024 – 3 K 111/21

1.

Die in § 43a Abs. 2 BRAO normierte Verschwiegenheitspflicht eines Rechtsanwalts erstreckt sich auch auf die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung.
2.

Berufsgeheimnisträger können bei der Vorlage eines Fahrtenbuchs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG Schwärzungen vornehmen, soweit diese Schwärzungen erforderlich sind, um die Identitäten von Mandanten zu schützen.
3.

Die Berechtigung, einzelne Eintragungen im Fahrtenbuch zu schwärzen, ändert nichts an der grundsätzlichen Beweislastverteilung; gegebenenfalls muss der Berufsträger substantiiert und nachvollziehbar darlegen, weshalb Schwärzungen in dem erfolgten Umfang erforderlich waren, und die berufliche Veranlassung der Fahrten durch ergänzende Angaben darlegen.

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Tatbestand

Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob ein Berufsgeheimnisträger zum Nachweis des Verhältnisses von privaten Fahrten zu beruflichen Fahrten nach der Fahrtenbuchmethode ein teilweise geschwärztes Fahrtenbuch vorlegen darf. Außerdem begehren die Kläger die Berücksichtigung der Kosten eines Feriensprachkurses, den ihr Sohn auf der Insel Malta absolviert hat, als Sonderausgaben.

Der Kläger war in den Streitjahren als Rechtsanwalt tätig. Am 3. Februar 2017 erwarb er ein gebrauchtes Kraftfahrzeug zu einem Bruttokaufpreis von € 49.800. Der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung am 26. April 2016 betrug einschließlich der Kosten der Sonderausstattung € 59.014,65.

In der Folge nutzte der Kläger das Kraftfahrzeug sowohl beruflich als auch privat, wobei die berufliche Nutzung unstreitig mehr als 50% betrug. Die Kanzlei des Klägers befand sich in der X-Allee in Hamburg. Daneben verfügte der Kläger über einen beruflich genutzten Raum in der Wohnung der Klägerin, seiner Ehefrau, im ... A unter der Anschrift XX. Seit 2017 ist der Kläger Mitglied des Mecklenburgisch-Vorpommerschen Anwaltsvereins. Seit Juli 2018 leitet er die Beratungsstelle des Lohnsteuerhilfevereins in A.

Der Sohn B der Kläger besuchte vom xx bis xx 2017 eine Sprachschule auf Malta. In diesem Zusammenhang fielen bei den Klägern unter anderem Kosten für die Sprachschule ("Intensivkurs C General English") in Höhe von € 520 sowie Kosten für den Flug in Höhe von € 305,47 an.

In den Streitjahren 2017 bis 2019 wurden die Kläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2017 gaben sie den Wert der privaten Pkw-Nutzung mit € 912,58 an. Im Zusammenhang mit dem Sprachkurs auf Malta machten sie Sonderausgaben in Höhe von € 1.558 geltend, wobei dieser Betrag auch die Kosten der Unterbringung auf Malta umfasste.

Am 16. Oktober 2019 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid für 2017 sowie einen - nur an den Kläger gerichteten - Umsatzsteuerbescheid für 2017. In dem Einkommensteuerbescheid wurde der Wert der privaten Pkw-Nutzung nach der 1%-Methode berechnet und mit € 5.976 angesetzt. Dabei erfolgte die Berechnung nicht auf der Grundlage des Bruttolistenpreises in Höhe von € 59.014,65, sondern auf der Basis des gezahlten Kaufpreises in Höhe von € 49.800. Aufwendungen für den Sprachkurs des Sohnes wurden nicht berücksichtigt. Bei der Umsatzsteuer wurden für die private Kfz-Nutzung unentgeltliche Wertabgaben zu 19% in Höhe von € 4.780 (dies entspricht 80% von € 5.976) angesetzt.

Am 17. Oktober 2019 legten beide Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid und der Kläger gegen den Umsatzsteuerbescheid Einspruch ein. Mit Schreiben vom 23. März 2020 bat der Beklagte die Kläger um Vorlage eines Fahrtenbuchs für 2017. Daraufhin legte der Kläger am 1. April 2020 die Kopie eines Fahrtenbuchs für den Zeitraum vom 4. Februar 2017 bis 22. April 2018 vor; darin waren bei allen beruflich veranlassten Fahrten die Eintragungen in den Spalten "Fahrtstrecke" und "Grund der Fahrt / besuchte Personen" geschwärzt. Der Anteil der Fahrten in 2017, die als Privatfahrten eingetragen waren, belief sich auf 6,25%. Zahlreiche als beruflich eingetragene Fahrten hatten an Wochenenden stattgefunden. Zu den Schwärzungen erklärte der Kläger, dass die geschwärzten Eintragungen gemäß § 43a Abs. 2 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) und § 203 des Strafgesetzbuchs (StGB) der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht unterlägen. Außerdem legte der Kläger gegen die Anforderung des Fahrtenbuchs vorsorglich Einspruch ein. Mit Schreiben vom 3. Mai 2021 führte der Beklagte aus, dass die anwaltliche Verschwiegenheitspflicht nicht dazu zwinge, die an ein Fahrtenbuch zu stellenden Maßstäbe herabzusetzen. Außerdem beanstandete der Beklagte unter anderem, dass für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 3. Februar 2017 keine Aufzeichnungen vorhanden seien. Der Beklagte bat die Kläger, ein "unzensiertes" Fahrtenbuch vorzulegen oder die Einsprüche gegen die Steuerbescheide insoweit zurückzunehmen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2021 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Steuerbescheide hinsichtlich der privaten Pkw-Nutzung und der Kosten für den Sprachkurs als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung erging "über die Einsprüche vom 17.10.2019 der Dr. D und E gegen den Bescheid über die Einkommensteuer [...] für 2017 vom 16.10.2019 [und] den Bescheid über die Umsatzsteuer für 2017 vom 16.10.2019"; zwischen den beiden Klägern wurde - auch mit Blick auf die Umsatzsteuer - nicht differenziert. Am 9. November 2022 - bereits während des Klageverfahrens - half der Beklagte dem Einspruch des Klägers vom 1. April 2020 gegen die Fahrtenbuchanforderung ab, indem er die Anforderung des Fahrtenbuchs ersatzlos aufhob.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2018 gaben die Kläger den Wert der privaten Pkw-Nutzung mit € 2.220 an. Außerdem machten sie erneut Sonderausgaben in Höhe von € 1.558 für den Sprachkurs des Sohnes geltend.

Am 29. Mai 2020 erließ der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 2018, in dem der Wert der privaten Pkw-Nutzung wie erklärt anerkannt wurde. Die Aufwendungen für den Sprachkurs wurden nicht berücksichtigt.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger - aus nicht mehr streitigen Gründen - am 3. Juni 2020 Einspruch ein. Daraufhin bat der Beklagte die Kläger mit Schreiben vom 3. Mai 2021 um die Vorlage eines Fahrtenbuchs für 2018; anderenfalls werde man die private Pkw-Nutzung nach der 1%-Methode berechnen und den Einkommensteuerbescheid entsprechend ändern. Nachdem die Kläger in der ihnen gesetzten Frist kein Fahrtenbuch vorgelegt hatten, erließ der Beklagte am 1. Juni 2021 eine Einspruchsentscheidung, in der er den Wert der privaten Pkw-Nutzung nach der 1%-Methode ermittelte und hierfür einen Betrag von € 5.976 ansetzte; die festgesetzte Einkommensteuer erhöhte sich dadurch um € 336. Außerdem wurde mit der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer heraufgesetzt. Die Entscheidung erfolgte "über den Einspruch vom 03.06.2020 der Dr. D und E gegen den Bescheid über die Einkommensteuer, die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag für 2018 vom 29.05.2020" und differenzierte - auch mit Blick auf die Umsatzsteuer - nicht zwischen den beiden Klägern.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2019 gaben die Kläger den Wert der privaten Pkw-Nutzung mit € 1.039,99 an. Außerdem machten sie wieder Sonderausgaben in Höhe von € 1.558 für den Sprachkurs des Sohnes geltend.

Am 1. März 2021 erließ der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 2019, in dem der Wert der privaten Pkw-Nutzung wie erklärt anerkannt wurde. Die Aufwendungen für den Sprachkurs wurden nicht berücksichtigt.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger - aus nicht mehr streitigen Gründen - am 2. März 2021 Einspruch ein. Daraufhin bat der Beklagte die Kläger mit Schreiben vom 3. Mai 2021 auch um die Vorlage eines Fahrtenbuchs für 2019; anderenfalls werde man die private Pkw-Nutzung nach der 1%-Methode berechnen und den Einkommensteuerbescheid entsprechend ändern. Nachdem die Kläger in der ihnen gesetzten Frist kein Fahrtenbuch vorgelegt hatten, erließ der Beklagte am 1. Juni 2021 eine Einspruchsentscheidung, in der er den Wert der privaten Pkw-Nutzung auch für 2019 nach der 1%-Methode ermittelte und hierfür erneut den um € 4.936,01 höheren Betrag von € 5.976 ansetzte. Der Beklagte erhöhte die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit allerdings nicht dementsprechend um € 4.936,01, sondern um € 5.709 von € 123.148 auf € 128.857. Die festgesetzte Einkommensteuer erhöhte sich dadurch um € 1.158. Außerdem wurde mit der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer entsprechend heraufgesetzt. Die Entscheidung erfolgte "über den Einspruch vom 02.03.2021 der Dr. D und E gegen den Bescheid über die Einkommensteuer, die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag für 2019 vom 01.03.2021" und differenzierte - auch mit Blick auf die Umsatzsteuer - nicht zwischen den beiden Klägern.

Die Kläger haben am 22. Juni 2021 gegen die Einkommensteuerbescheide für 2017 bis 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 1. Juni 2021 Klage erhoben. Mit Schriftsatz vom 26. Juni 2021 haben die Kläger die Klage auf die Einspruchsentscheidung bezüglich der Umsatzsteuer 2017 erweitert, mit Schriftsatz vom 28. Juni 2021 auch auf den Umsatzsteuerbescheid 2017. Gegenstand des Klageverfahrens war ursprünglich auch die Umsatzsteuer für 2018 und 2019; insoweit und in Bezug auf die Klägerin auch betreffend die Umsatzsteuer 2017 ist das Verfahren jedoch mit Beschluss vom 3. Januar 2022 abgetrennt worden.

Mit Verfügung vom 22. September 2023 hat der Berichterstatter die Klägerseite gebeten, Kopien des Fahrtenbuchs für den Zeitraum vom 4. Februar 2017 bis 31. Dezember 2019 vorzulegen. Der Berichterstatter hat dabei darauf hingewiesen, dass - nach vorläufiger Einschätzung - die Namen von Mandanten sowie Daten, die Rückschlüsse auf die Identität von Mandanten zulassen, geschwärzt werden können, wobei davon auszugehen sei, dass bei Anlegung dieses Maßstabs nicht bei allen beruflichen Fahrten Schwärzungen vorgenommen werden könnten. Daraufhin haben die Kläger neue Fotokopien des Fahrtenbuchs vorgelegt. Diese umfassen den genannten Zeitraum. Die Eintragungen in der Spalte "Fahrtstrecke/Reiseziel" sind in dieser Version nicht mehr geschwärzt. Die Eintragungen in der Spalte "Grund der Fahrt / besuchte Personen" sind weiterhin - mit drei Ausnahmen - bei allen beruflichen Fahrten geschwärzt. Die Aufzeichnungen enthalten unter anderem zahlreiche Fahrten nach A. Für 2017 sind Fahrten mit insgesamt 35.427 km eingetragen, davon 6,25% als Privatfahrten. Für 2018 sind Fahrten mit insgesamt 32.446 km eingetragen, davon 7,14% privat. Für 2019 sind Fahrten mit insgesamt 27.491 km eingetragen, davon 7,68% privat. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Fotokopien Bezug genommen (...).

Die Kläger machen geltend, dass der Wert der privaten Pkw-Nutzung in den Streitjahren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln sei. Dies habe auf der Grundlage des zuletzt vorgelegten, teilweise geschwärzten Fahrtenbuchs zu geschehen. Das Fahrtenbuch sei ordnungsgemäß geführt worden. Insofern unterscheide sich der vorliegende Fall von Fällen, in denen Berufsgeheimnisträger unter Verweis auf ihre Verschwiegenheitspflicht überhaupt kein Fahrtenbuch geführt hätten. Mit Blick auf die anwaltliche Verschwiegenheitspflicht aus § 43a Abs. 2 BRAO, die gemäß § 203 StGB strafbewehrt sei, könne der Kläger lediglich ein teilweise geschwärztes Fahrtenbuch vorlegen, da sich die anwaltliche Verschwiegenheitspflicht auch auf die Identität seiner Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung erstrecke. Auch Fahrten zu Gerichten könnten der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegen, da die Terminrollen der Gerichte öffentlich seien und das Finanzamt die Identität von Mandanten durch einen Abgleich der Terminrollen mit dem Fahrtenbuch leicht ermitteln könne. Namen von Straßen, in denen sich Mandanten aufhielten, müssten ebenfalls nicht offenbart werden, da auch dies zu einem Strafverfolgungsrisiko führen würde. Die Offenbarung von Daten sei für den Kläger immer schon dann unzumutbar, wenn ein Restrisiko bestehe, dass diese Offenbarung später als Verletzung seiner anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht eingestuft werde.

Der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht aus § 43a Abs. 2 BRAO entsprächen das Auskunftsverweigerungsrecht aus § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b) der Abgabenordnung (AO) und das Recht aus § 104 AO, die Vorlage von Urkunden zu verweigern, sowie das Zeugnisverweigerungsrecht aus § 84 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und die Einschränkung der Hilfspflichten von Zeugen nach § 85 Satz 2 FGO. Das Auskunftsverweigerungsrecht gelte nicht nur in fremden, sondern auch in eigenen Steuerangelegenheiten. Daraus, dass der Kläger von seinem Recht Gebrauch mache, die Vorlage eines ungeschwärzten Fahrtenbuchs zu verweigern, dürften keine für den Kläger nachteiligen Schlussfolgerungen gezogen werden. Anderenfalls würde das Auskunftsverweigerungsrecht entwertet.

Daten, die der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht unterlägen, dürften der Finanzverwaltung im Übrigen auch deshalb nicht übermittelt werden, weil diese Daten dort wegen Missbrauchsmöglichkeiten und wegen der zunehmenden Verbreitung von "Hackerinstrumenten" nicht sicher seien.

Der Verschwiegenheitspflicht unterlägen insbesondere auch Fahrten nach A. Dies gelte auch für Fahrten an Wochenenden. Der Kläger habe sich in A einen bedeutsamen Mandantenkreis aufgebaut, da seine Ehefrau aus A stamme, dort ein ... betreibe und viele Mandate über Empfehlungen kämen. Mandantenbesprechungen in A hätten häufig am Wochenende stattgefunden, da der Kläger unter der Woche in seiner Kanzlei in Hamburg arbeite.

Bei den Mandanten des Klägers könne nicht davon ausgegangen werden, dass diese auf die Geheimhaltung ihrer Identität gegenüber der Finanzverwaltung verzichtet hätten. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die Mandate des Klägers in der Regel keinen Bezug zur Finanzverwaltung hätten. Der Kläger sei kein Steuerberater, sondern ausschließlich Rechtsanwalt. Mit Ausnahme von Steuerstrafverfahren und seiner Tätigkeit für den Lohnsteuerhilfeverein habe der Kläger in den Streitjahren in der Regel keine steuerrechtlichen Mandate bearbeitet.

Im Übrigen rechtfertige der Umstand, dass ein Mandatsverhältnis einer bestimmten Finanzbehörde bzw. bestimmten Amtsträgern bekannt sei, nicht die Annahme, dass das Mandatsverhältnis auch gegenüber dem Beklagten offengelegt werden dürfe. Mandatsbezogene Daten, die anderen Finanzbehörden bekannt seien, unterlägen vielmehr weiterhin der Verschwiegenheitspflicht. Auch innerhalb der Finanzverwaltung dürften Daten zu Mandanten nicht dem Beklagten und seinen mit dem vorliegenden Rechtsstreit befassten Amtsträgern übermittelt werden. Soweit der Bundesfinanzhof in bestimmten Konstellationen einen konkludenten Verzicht auf die Verschwiegenheitspflicht angenommen habe, stamme diese Rechtsprechung aus der Zeit vor Inkrafttreten der Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) und der Regelungen in § 2a AO und § 29c AO. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei überholt, da sie mit Art. 6 DSGVO und Art. 7 DSGVO unvereinbar sei, wonach die Weitergabe personenbezogener Daten nur mit ausdrücklicher Zustimmung des Betroffenen zulässig sei. Eine solche Zustimmung habe kein Mandant erteilt.

Auch für Berufsgeheimnisträger müsse es möglich sein, den Umfang der Privatfahrten nach der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln. Die 1%-Regelung sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur verfassungsgemäß, weil das Gesetz dem Steuerpflichtigen im konkreten Einzelfall die Möglichkeit einräume, das genaue Verhältnis von privaten zu beruflichen Fahrten mit einem Fahrtenbuch nachzuweisen. Dies müsse auch im Falle von Berufsgeheimnisträgern gelten. Bei verfassungskonformer Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG müsse daher die Vorlage eines teilweise geschwärzten Fahrtenbuchs ausreichen. Außerdem benachteilige die Auffassung des Beklagten Berufsgeheimnisträger und verstoße daher gegen das Gleichbehandlungsgebot des Grundgesetzes.

Die Vorlage eines ungeschwärzten Fahrtenbuchs sei keine Voraussetzung für die Anwendung der Fahrtenbuchmethode. Hierfür genüge - wie sich aus dem BMF-Schreiben vom 18. November 2009 (IV C 6 - S 2177/07/10004, Rn. 8) ergebe - eine entsprechende Erklärung des Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung. Ob das Finanzamt zur Überprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen die Vorlage des Fahrtenbuchs verlange, sei eine Ermessensentscheidung. Aus der Rechtsprechung sowie dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) ergebe sich aber, dass für den Regelfall davon ausgegangen werden könne, dass die Angaben des Steuerpflichtigen vollständig und richtig seien. Die Finanzbehörde könne den Angaben des Steuerpflichtigen Glauben schenken, wenn nicht greifbare Umstände vorlägen, die darauf hindeuteten, dass die Angaben falsch oder unvollständig seien. Derartige Umstände habe der Beklagte nicht dargelegt, so dass von der Richtigkeit des Fahrtenbuchs ausgegangen werden könne. Im Übrigen habe der Kläger ein Fahrtenbuch vorgelegt, das den Anforderungen der gerichtlichen Verfügung vom 22. September 2023 genüge. Die Spalte "Fahrstrecke/Reiseziel" sei darin nicht mehr geschwärzt. Der Beklagte habe nicht dargelegt, dass sich daraus entnehmen lasse, dass das Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß geführt worden sei. Insoweit liege die Darlegungs- und Beweislast aber beim Beklagten.

Außerdem seien die Vorlageverlangen des Beklagten, die auf die Vorlage eines ungeschwärzten Fahrtenbuchs gerichtet seien, gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO nichtig, da damit die Begehung einer Straftat nach § 203 StGB verlangt werde. Zudem habe der Beklagte die Anforderung des Fahrtenbuchs für 2017 förmlich zurückgenommen; die Fahrtenbücher für 2018 und 2019 fordere der Beklagte nicht mehr an. Die Kläger seien daher so zu stellen, als hätte es kein Vorlageverlangen gegeben. Dies habe zur Folge, dass die Fahrtenbuchmethode anzuwenden sei. Ein nicht angefordertes Beweismittel könne auch nicht beanstandet werden.

Im Übrigen könne auch die Vorlage geschwärzter Fahrtenbücher nicht verlangt werden. Ein solches Verlangen sei unverhältnismäßig, da die Schwärzung einen nicht unerheblichen Aufwand verursache und Fehler bei der Anonymisierung zu einer strafrechtlichen Verfolgung des Klägers führen könnten.

Hinzu komme, dass die Entscheidung, ein Fahrtenbuch anzufordern, eine Ermessensentscheidung sei, bei der das Datenschutzrecht und insbesondere der Grundsatz der Datenminimierung aus Art. 5 Abs. 1 Buchstabe c) DSGVO im Rahmen der Ermessensausübung zu beachten seien. Dies habe der Beklagte nicht berücksichtigt. Auch die angefochtenen Steuerbescheide beruhten auf der Ermessensentscheidung des Beklagten, die Anwendung der Fahrtenbuchmethode von der Vorlage eines ungeschwärzten Fahrtenbuchs abhängig zu machen. Da Art. 5 Abs. 1 Buchstabe c) DSGVO nicht berücksichtigt worden sei, seien auch diese Bescheide rechtswidrig. Außerdem sei der Beklagte nicht seiner Begründungspflicht aus § 121 AO nachgekommen. Auch das Finanzgericht sei an das Datenschutzrecht gebunden, wenn es Fahrtenbuchdaten des Klägers anfordere.

Für den Fall, dass das Gericht zu der Auffassung gelangen sollte, dass bislang geschwärzte Daten vorzulegen seien, regen die Kläger mit Blick auf ein Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 24. Februar 2022 (Az. C-175/20 - "Valsts ienemumu dienests") ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) an. In dem genannten Urteil habe der Europäische Gerichtshof entschieden, dass die Steuerverwaltung nur dann von Art. 5 DSGVO abweichen dürfe, wenn es hierfür im Unionsrecht oder im nationalen Recht eine klare und präzise Rechtsgrundlage gebe. Eine derartige Rechtsgrundlage für die Vorlage der geschwärzten personenbezogenen Daten sei jedoch nicht ersichtlich. Insbesondere ergebe sich eine solche Rechtsgrundlage nicht aus § 29b Abs. 1 AO oder Art. 6 Abs. 1 Buchstabe e) DSGVO, da diese Vorschriften das auslegungsbedürftige Merkmal der Erforderlichkeit enthielten.

Im Übrigen sei die Vorlage derzeit geschwärzter Daten für die Prüfung, ob die Fahrtenbuchmethode anzuwenden sei, nicht erforderlich. Vielmehr sei die Prüfung bereits anhand der vorgelegten Daten möglich. Eine Datenverarbeitung sei nicht schon dann zulässig, wenn sie der Aufgabenerfüllung des Beklagten dienlich sei, sondern müsse sich auf das absolut Notwendige beschränken. Außerdem sei zu beachten, dass die Vorgaben der DSGVO auch in Bezug auf die Mandanten des Klägers einzuhalten seien. Insbesondere müsse die Datenverarbeitung auch ihnen gegenüber transparent und nach Treu und Glauben erfolgen.

Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 2017 sei ebenfalls anhand des vorgelegten Fahrtenbuchs zu ermitteln, so dass die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 2017 ebenfalls mit € 912,58 anzusetzen sei.

Indem der Beklagte die Anwendung der Fahrtenbuchmethode von der Vorlage eines ungeschwärzten Fahrtenbuchs abhängig mache, verlange er vom Kläger zudem die Begehung einer Straftat nach § 203 StGB sowie einen Verstoß gegen Art. 5 bis 7 DSGVO, der mit einem Bußgeld von bis zu € 20 Mio. geahndet werden könne. Die Offenlegung der geschwärzten Daten komme zudem einem Parteiverrat gemäß § 356 StGB gleich, da sie zu Kontrollmitteilungen des Beklagten führen könne. Die Begehung dieser Rechtsverstöße sei Gegenstand und Inhalt der angegriffenen Bescheide. Der Beklagte habe das gesetzestreue Verhalten des Klägers und sein Absehen von rechtswidrigen Handlungen mit der Festsetzung höherer Steuern sanktioniert. Nicht nur die Vorlageverlangen, sondern auch die Steuerbescheide für das Jahr 2017 sowie die Einspruchsentscheidungen für die Jahre 2018 und 2019 seien daher gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO nichtig. Diese Bescheide seien insgesamt nichtig, da das Gesetz nur in den Fällen des § 125 Abs. 1 AO vom Grundsatz der Teilnichtigkeit ausgehe ("soweit"). Für absolute Nichtigkeitsgründe nach § 125 Abs. 2 AO sei eine derartige Einschränkung nicht vorgesehen.

Jedenfalls die Einspruchsentscheidung für 2017 sei zudem nichtig, weil die Bearbeiterin des Finanzamts subjektiv und objektiv willkürlich gehandelt habe. Sie habe in ihrem Schreiben vom 3. Mai 2021 beanstandet, dass für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 3. Februar 2017 keine Fahrtenbuchdaten vorgelegt worden seien, obwohl sie gewusst habe, dass der Kläger das Fahrzeug erst am 3. Februar 2017 angeschafft habe, da ihr hierzu die Rechnung vorgelegen habe. Dass die Bearbeiterin befangen gewesen sei, zeige sich auch daran, dass sie den Verweis auf die anwaltliche Verschwiegenheitspflicht in ihrem Schreiben vom 3. Mai 2021 als "Vorwand" bezeichnet habe. Das Verlangen, ein "unzensiertes" Fahrtenbuch vorzulegen beinhalte zudem eine unsachliche Formulierung, da damit implizit behauptet werde, dass das vorgelegte Fahrtenbuch "zensiert" worden sei.

Sämtliche Einspruchsentscheidungen seien darüber hinaus nichtig, weil neben dem Kläger auch die Klägerin hinsichtlich der Umsatzsteuer Inhaltsadressatin dieser Bescheide sei. Die Einspruchsentscheidungen für 2018 und 2019 bezögen sich zudem auf nicht existente Umsatzsteuerbescheide und seien ergangen, ohne dass hinsichtlich der Umsatzsteuer Einsprüche eingelegt worden seien.

Hinsichtlich der Aufwendungen für den Feriensprachkurs des Sohnes begehren die Kläger nur noch die Berücksichtigung eines Betrages von € 248 im Jahr 2017 als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG. Es handelt sich hierbei um 30% der Kosten für den Flug und den Sprachunterricht. Kosten der Unterbringung auf Malta werden nicht mehr geltend gemacht. Die Kläger tragen vor, dass der Sprachkurs der Vorbereitung auf das deutsche Abitur gedient und ihren Sohn daher auf einen inländischen Schulabschluss vorbereitet habe. Im Übrigen gebiete eine europarechtskonforme Auslegung, dass sich Einrichtungen in anderen Mitgliedstaaten nicht an deutschen Lehrplänen orientieren müssten.

Die Kläger beantragen

festzustellen, dass der Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 16. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2021, soweit diese die Einkommensteuer für 2017 betrifft, nichtig ist,

festzustellen, dass die Einspruchsentscheidung für 2018 vom 1. Juni 2021 nichtig ist, soweit sie die Einkommensteuer für 2018 betrifft,

festzustellen, dass die Einspruchsentscheidung für 2019 vom 1. Juni 2021 nichtig ist, soweit sie die Einkommensteuer für 2019 betrifft,

hilfsweise,

den Bescheid über Einkommensteuer für 2017 vom 16. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2021 dahingehend abzuändern, dass die durch eine private Pkw-Nutzung erzielten Einnahmen des Klägers mit € 912 anzusetzen sind und bei den Sonderausgaben Schulgeld in Höhe von € 248 berücksichtigt wird,

den Bescheid über Einkommensteuer für 2018 vom 29. Mai 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2021 dahingehend abzuändern, dass die durch eine private Pkw-Nutzung erzielten Einnahmen des Klägers mit € 2.220 anzusetzen sind,

den Bescheid über Einkommensteuer für 2019 vom 1. März 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2021 dahingehend abzuändern, dass die durch eine private Pkw-Nutzung erzielten Einnahmen des Klägers mit € 1.039,99 anzusetzen sind.

Der Kläger beantragt darüber hinaus

festzustellen, dass der Umsatzsteuerbescheid für 2017 vom 16. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2021, soweit diese die Umsatzsteuer für 2017 betrifft, nichtig ist,

hilfsweise,

den Bescheid über Umsatzsteuer für 2017 vom 16. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2021 dahingehend abzuändern, dass für die private Pkw-Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe zu 19% in Höhe von € 912,58 angesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Eine Ermittlung der Privatfahrten nach der Fahrtenbuchmethode sei nicht möglich, da auch die zuletzt vorgelegten Fahrtenbuchdaten nicht geeignet seien, den Nachweis nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu führen. Unter den konkreten Umständen des Einzelfalls sei der Beklagte zwar damit einverstanden, dass der Kläger die Namen seiner Mandanten schwärze, wenn das jeweilige Mandatsverhältnis gegenüber der Finanzverwaltung noch nicht offengelegt worden sei. Andere Daten wie Gerichtsbezeichnungen oder Straßennamen dürften jedoch nicht geschwärzt werden. Hinsichtlich der Fahrten nach A müsse der Kläger zudem darlegen, wann er in seinen Kanzleiraum und wann er zum Lohnsteuerhilfeverein gefahren sei und weshalb er keine Privatfahrten nach A angegeben habe. Wenn der Kläger zu seinem Kanzleiraum oder zum Lohnsteuerhilfeverein fahre, sei zudem nicht zu erwarten, dass das Fahrtenbuch die Namen von Mandanten enthalte. Lasse sich der Umfang der Privatfahrten infolge der Schwärzungen nicht feststellen, gehe dies zu Lasten der Kläger, da diese insoweit die Feststellungslast treffe. Dies sei hier der Fall, da der Beklagte anhand der vorgelegten Fahrtenbuchdaten nicht in der Lage sei zu prüfen, ob ein Abweichen von der 1%-Methode gerechtfertigt sei.

Es sei für den Kläger aufgrund seiner Mitwirkungspflicht auch zumutbar, nur die notwendigen Schwärzungen vorzunehmen. Er könne bereits bei der Erstellung des Fahrtenbuchs organisatorische Vorkehrungen treffen, um das Schwärzen zu erleichtern, etwa indem er zu schwärzende Eintragungen markiere.

Die DSGVO stehe der Vorlage und Verarbeitung von Fahrtenbuchdaten nicht entgegen, da es keine sinnvolle und zumutbare Alternative gebe. Eine Prüfung, ob von der typisierenden 1%-Regelung abgewichen werden könne, sei ohne diese Daten nicht möglich. Ein "völlig geschwärztes" Fahrtenbuch lasse keine Prüfung der Ordnungsgemäßheit zu. Die Regelung in § 29b AO biete eine ausreichende Rechtsgrundlage für die Verarbeitung personenbezogener Daten, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten bereitgestellt habe.

Bezüglich der Kosten für die Sprachreise des Sohnes macht der Beklagte geltend, dass eine Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG nur möglich sei, wenn sich die besuchte Einrichtung nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigen Lehrplan richte. Dies hätten die Kläger hinsichtlich der von ihrem Sohn besuchten Sprachschule auf Malta nicht dargelegt. In der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/11108, S. 12) werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Feriensprachkurse von der Regelung nicht erfasst würden.

Am 16. September 2022 und 3. April 2024 haben Erörterungstermine stattgefunden. In dem Erörterungstermin am 3. April 2024 hat der Berichterstatter den Bevollmächtigten des Klägers unter anderem darauf hingewiesen, dass es auch bei dem zuletzt vorgelegten Fahrtenbuch fraglich erscheine, ob es den Anforderungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG genüge, da die vorgelegten Kopien nicht nur einzelne Schwärzungen aufwiesen, sondern die Daten in der Spalte "Grund der Fahrt/besuchte Person" bei fast allen geschäftlichen Fahrten geschwärzt seien.
Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Bescheide sind nicht nichtig, sondern wirksam. Sie sind zudem rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Die angefochtenen Bescheide sind nicht gemäß § 125 AO nichtig und somit nicht gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam. Es liegt weder ein absoluter Nichtigkeitsgrund nach § 125 Abs. 2 AO noch ein sonstiger Nichtigkeitsgrund vor.

aa) Eine Nichtigkeit der angegriffenen Bescheide ergibt sich insbesondere nicht aus der Vorschrift des § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO.

(1) Gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht. Eine rechtswidrige Tat im Sinne dieser Vorschrift ist damit eine solche im Sinne von § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB oder § 1 des Ordnungswidrigkeitengesetzes (OWiG). Die Nichtigkeitsfolge greift nur ein, wenn mit dem Verwaltungsakt die Begehung einer derartigen Tat "verlangt" wird (vgl. BFH, Beschluss vom 18. Februar 2005, VI B 86/04, BFH/NV 2005, 1061, juris, Rn. 3). Dies ist der Fall, wenn der Verwaltungsakt die Begehung einer rechtswidrigen Tat anordnet (vgl. BFH, Urteil vom 16. November 2016, II R 29/13, BFHE 256, 364, juris, Rn. 72; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. Juli 2018, 8 K 2983/17, juris, Rn. 29).

(2) Danach liegen die Voraussetzungen des § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht vor, da die angegriffenen Bescheide keine rechtswidrige Tat anordnen. Insbesondere ist der Kläger durch die verfahrensgegenständlichen Bescheide nicht verpflichtet worden, rechtswidrige Taten nach § 203 StGB oder § 356 StGB zu begehen oder eine nach der DSGVO mit Bußgeld bedrohte Handlung vorzunehmen.

In den Einkommensteuerbescheiden für 2018 und 2019 ist die Privatnutzung des Pkw erklärungsgemäß - unter Anwendung der Fahrtenbuchmethode - berücksichtigt worden. Aber auch der Einkommensteuerbescheid für 2017, der Umsatzsteuerbescheid für 2017 sowie die für 2017 bis 2019 ergangenen Einspruchsentscheidungen verpflichten den Kläger nicht zur Begehung einer rechtswidrigen Tat. Diese Entscheidungen ziehen lediglich die Konsequenz daraus, dass der Kläger nach Auffassung des Beklagten kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgelegt hat. Auf die Frage, ob der Kläger eine rechtswidrige Tat begangen hätte, wenn er ein ungeschwärztes Fahrtenbuch vorgelegt hätte, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Im Rahmen der Prüfung des § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO ist allein maßgeblich, dass der Beklagte in den verfahrensgegenständlichen Bescheiden keine rechtswidrige Tat angeordnet hat.

bb) Die angegriffenen Bescheide sind auch nicht gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig.

(1) Nach dieser Vorschrift ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Besonders schwerwiegend ist ein Fehler, der den Veraltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen lässt, weil er mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar ist (ständige Rechtsprechung, siehe etwa BFH, Beschluss vom 30. November 1987, VIII B 3/87, BFHE 151, 354, juris, Rn. 21 m.w.N.). Der Verwaltungsakt muss die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in so hohem Maße verletzen, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (siehe etwa BFH, Urteil vom 26. April 2006, II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800, juris, Rn. 18 m.w.N). Im Sinne des § 125 Abs. 1 AO offenkundig ist der Fehler, wenn jeder verständige Dritte bei Kenntnis aller in Betracht kommenden Umstände in der Lage ist, den Fehler in seiner besonderen Schwere zu erkennen (siehe etwa BFH, Urteil vom 23. August 2000, X R 27/98, BFHE 193, 19, juris, Rn. 27 m.w.N.).

(2) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die von den Klägern geltend gemachten Nichtigkeitsgründe greifen nicht durch.

(a) Soweit die Kläger geltend machen, dass die Sachbearbeiterin befangen gewesen sei, kann dies nicht zur Nichtigkeit der Bescheide führen. Dies ergibt sich bereits aus der gesetzgeberischen Wertung in § 125 Abs. 3 Nr. 2 AO. Danach ist ein Verwaltungsakt nicht schon deshalb nichtig, weil an der Entscheidung eine nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 6 und Satz 2 AO ausgeschlossene Person mitgewirkt hat. Die Nichtigkeitsfolge kann somit erst recht nicht eintreten, wenn kein offenkundiger Interessenskonflikt wie in den Fällen des § 82 AO vorliegt, sondern lediglich die Besorgnis der Befangenheit geltend gemacht wird (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. April 2008, 4 K 250/05, EFG 2008, 1842, juris, Rn. 44).

(b) Die angegriffenen Bescheide sind auch nicht deshalb nichtig, weil die Einspruchsentscheidungen an den Kläger und die Klägerin gerichtet sind, ohne hinsichtlich der Umsatzsteuer zwischen diesen Beteiligten zu differenzieren.

Die Einkommensteuerbescheide und der Umsatzsteuerbescheid für 2017 sind von dem geltend gemachten Mangel von vornherein nicht betroffen, da der Umsatzsteuerbescheid nur an den Kläger und die Einkommensteuerbescheide zutreffend an beide Kläger adressiert waren. Die Einspruchsentscheidungen sind von dem geltend gemachten Fehler nur betroffen, soweit sie sich an die Klägerin richten und die Umsatzsteuer betreffen. Hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2018 und 2019 sowie in Bezug auf die Klägerin auch hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2017 ist das Verfahren jedoch mit Beschluss vom 3. Januar 2022 abgetrennt worden. Eine etwaige Nichtigkeit beträfe nur die abgetrennten Verfahrensgegenstände. Eine Gesamtnichtigkeit der Entscheidungen läge gemäß § 125 Abs. 4 AO nur dann vor, wenn der nichtige Teil so wesentlich wäre, dass der Beklagte die Entscheidungen ohne diesen Teil nicht erlassen hätte. Dies ist jedoch nicht der Fall, da der Beklagte auch separate Einspruchsentscheidungen hätte erlassen können.

Entsprechendes gilt, soweit der Beklagte die Einspruchsentscheidungen hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2018 und 2019 ohne Vorliegen eines Einspruchs erlassen hat. Auch dieser Umstand betrifft nur abgetrennte Verfahrensgegenstände. Eine Gesamtnichtigkeit kommt gemäß § 125 Abs. 4 AO nicht in Betracht.

(3) Auch im Übrigen weisen die angefochtenen Bescheide keinen besonders schwerwiegenden Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 AO auf. Sie sind nicht nur wirksam, sondern - wie im Folgenden ausgeführt - im Ergebnis rechtmäßig.

b) Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide sowie der Umsatzsteuerbescheid für 2017 in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig. Der Wert der privaten Pkw-Nutzung ist bei der Einkommensteuer gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der 1%-Methode zu ermitteln, da die Kläger das Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen haben (siehe aa)). Auch die Ermittlung der Umsatzsteuer weist im Ergebnis keinen Fehler zum Nachteil des Klägers auf (siehe bb)). Die weiteren gegen die Rechtmäßigkeit der Bescheide angeführten Argumente greifen ebenfalls nicht durch (siehe cc)). Schließlich hat der Beklagte die Kosten für den Feriensprachkurs des Sohnes zu Recht nicht als Sonderausgaben berücksichtigt (siehe dd)).

aa) Der Wert der privaten Pkw-Nutzung ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der 1%-Methode zu ermitteln, da auch das im gerichtlichen Verfahren vorgelegte Fahrtenbuch nicht geeignet ist, ein abweichendes Verhältnis von privaten zu beruflichen Fahrten nachzuweisen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der vom Senat vertretenen Auffassung, dass Berufsgeheimnisträger den Nachweis nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG unter Umständen mit einem Fahrtenbuch erbringen können, bei dem einzelne Eintragungen geschwärzt sind.

(1) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das - wie im vorliegenden Fall - zu mehr als 50% betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG kann die private Nutzung hiervon abweichend mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

(a) Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch liegt nach ständiger Rechtsprechung nur dann vor, wenn die Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sind (siehe etwa BFH, Urteil vom 15. Februar 2017, VI R 50/15, BFH/NV 2017, 1155, juris, Rn. 15; BFH, Urteil vom 16. März 2006, VI R 87/04, BFHE 212, 546, juris, Rn. 12; jeweils m.w.N.). Die Aufzeichnungen müssen daher zu den geschäftlichen Reisen Angaben enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachprüfen lässt. In dem Fahrtenbuch sind neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch die jeweils aufgesuchten Geschäftspartner oder - wenn solche nicht vorhanden sind - der konkrete Gegenstand der beruflichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich der Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind (BFH, Urteil vom 16. März 2006, VI R 87/04, BFHE 212, 546, juris, Rn. 13; BFH, Urteil vom 15. Februar 2017, VI R 50/15, BFH/NV 2017, 1155, juris, Rn. 15; jeweils m.w.N.).

(b) Die Anforderungen, die die Rechtsprechung an ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch stellt, können bei Berufsgeheimnisträgern mit deren Verschwiegenheitspflicht kollidieren, wenn Berufsgeheimnisträger Daten in das Fahrtenbuch eintragen müssen, die der Verschwiegenheitspflicht unterfallen.

Die in § 43a Abs. 2 BRAO normierte Verschwiegenheitspflicht eines Rechtsanwalts erstreckt sich auch auf die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung (BVerwG, Urteil vom 30. September 2009, 6 A 1/08, BVerwGE 135, 77, juris, Rn. 37; Henssler in: Henssler/Prütting, BRAO, 6. Auflage 2024, § 43a Rn. 62). Hiervon geht auch der Gesetzgeber aus, der in § 43a Abs. 4 Satz 6 BRAO eine ausdrückliche Ausnahme von der Verschwiegenheitspflicht für die Zwecke einer Konfliktprüfung geregelt hat. Diese Vorschrift wäre nicht erforderlich, wenn die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung nicht von der Verschwiegenheitspflicht erfasst wären (vgl. Henssler in: Henssler/Prütting, BRAO, 6. Auflage 2024, § 43a Rn. 63). Auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist inzwischen anerkannt, dass sich die Verschwiegenheitspflicht von Berufsgeheimnisträgern auf die Identität des Mandanten und die Tatsache der Beratung erstreckt (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009, VIII R 78/05, BFHE 227, 338, juris, Rn. 43; BFH, Urteil vom 8. April 2008, VIII R 61/06, BFHE 220, 313, juris, Rn. 17; BFH, Beschluss vom 24. August 2006, I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034, juris, Rn. 13; BFH, Urteil vom 14. Mai 2002, IX R 31/00, BFHE 198, 319, juris, Rn. 14; FG München, Urteil vom 3. Dezember 2009, 14 K 527/09, juris, Rn. 22). Soweit das Finanzgericht Hamburg in seinem Urteil vom 17. Januar 2007 eine abweichende Ansicht vertreten hat (8 K 74/06, EFG 2007, 669, juris, Rn. 17), folgt der Senat dem nicht.

Auch soweit vertreten wird, dass die Verschwiegenheitspflicht und das Allgemeininteresse an einer gleichmäßigen und gesetzesmäßigen Besteuerung gegeneinander abzuwägen seien und die datenschutzsichernde Funktion des Steuergeheimnisses aus § 30 AO dazu führe, dass die Namen von Mandanten gegenüber der Finanzverwaltung offenbart werden dürften (Seer in: Tipke/Kruse, Stand April 2020, § 102 AO Rn. 16; siehe auch Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 14. Dezember 2007, 2 K 1785/07, juris, Rn. 13), folgt der Senat dem in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht. Zum einen gilt die Verschwiegenheitspflicht auch gegenüber Amtsträgern, die dem Steuergeheimnis unterliegen. Zum anderen ist der Schutz des Steuergeheimnisses nicht absolut. Vielmehr ist eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses unter den Voraussetzungen des § 30 Abs. 4 AO zulässig. Insbesondere könnten die erlangten Daten gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO in Steuerverfahren oder Steuerstrafverfahren der Mandanten verwendet werden. Im Übrigen wäre es einem Berufsträger angesichts des Strafbarkeitsrisikos aus § 203 StGB auch nicht zuzumuten, Berufsgeheimnisse ohne gesetzliche Grundlage auf der Basis einer ungewissen Abwägung zu offenbaren.

Berufsgeheimnisträger können auch nicht auf die 1%-Methode verwiesen werden; vielmehr muss es auch ihnen grundsätzlich möglich sein, den Umfang der beruflichen Kraftfahrzeugnutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG durch Vorlage eines Fahrtenbuchs nachzuweisen. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der 1%-Regelung um eine grob typisierende Regelung handelt. Sie ist gleichwohl verfassungsrechtlich unbedenklich, weil es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, den Umfang der beruflichen Nutzung alternativ durch Vorlage eines Fahrtenbuchs nachzuweisen (vgl. etwa BFH, Urteil vom 20. März 2014, VI R 35/12, BFHE 245, 192, juris, Rn. 16; BFH, Urteil vom 13. Dezember 2012, VI R 51/11, BFHE 240, 69, juris, Rn. 15 f.; BFH, Urteil vom 24. Februar 2000, III R 59/98, BFHE 191, 286, juris, Rn. 22). Die Möglichkeit, die Typisierung zu widerlegen, muss daher grundsätzlich auch Berufsgeheimnisträgern offenstehen.

(c) Berufsgeheimnisträger sind daher berechtigt, bei der Vorlage eines Fahrtenbuchs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG Schwärzungen vorzunehmen, soweit diese Schwärzungen erforderlich sind, um die Identitäten von Mandanten zu schützen (vgl. auch BFH, Urteil vom 14. Mai 2002, IX R 31/00, BFHE 198, 319, juris, Rn. 16; FG München, Urteil vom 3. Dezember 2009, 14 K 527/09, juris, Rn. 23).

Die Schwärzungen müssen jedoch auf das erforderliche Maß beschränkt bleiben und dürfen sich nicht auf Daten erstrecken, die nicht der Verschwiegenheitspflicht unterliegen. Schwärzungen dürfen daher nur bei solchen Daten vorgenommen werden, die Rückschlüsse auf die Identitäten von Mandanten zulassen. Ortsnamen dürfen grundsätzlich nicht geschwärzt werden. Keine Schwärzungen dürfen ferner vorgenommen werden bei Fahrten in die eigene Kanzlei oder Fahrten zu Behörden, wenn zu diesen kein Mandatsverhältnis besteht. Bei Gerichtsterminen unterliegt die Bezeichnung des Gerichts ebenfalls nicht der Verschwiegenheitspflicht (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Januar 2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007, 706, juris, Rn. 4); die von den Klägern angeführte Möglichkeit, dass die Finanzverwaltung aufgrund der Angabe eines Gerichts Ermittlungen anstellt, um die Identität eines Mandanten herauszufinden, erscheint derart abstrakt und lebensfern, dass sie keine Berücksichtigung finden kann. Keine Schwärzungen dürfen ferner vorgenommen werden, wenn der betroffene Mandant auf die Geheimhaltung seiner Identität verzichtet hat (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009, VIII R 78/05, BFHE 227, 338, juris, Rn. 46; BFH, Urteil vom 8. April 2008, VIII R 61/06, BFHE 220, 313, juris, Rn. 17; BFH, Beschluss vom 24. August 2006, I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034, juris, Rn. 13).

(d) Zu beachten ist allerdings, dass es bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode dem Steuerpflichtigen obliegt, das Verhältnis von Privatfahrten zu beruflichen Fahrten nachzuweisen. Gelingt dieser Nachweis nicht, findet bei überwiegend betrieblich genutzten Kraftfahrzeugen die 1%-Methode Anwendung. Dies gilt im Grundsatz auch für die Fahrtenbücher von Berufsgeheimnisträgern.

Wenn ein Berufsgeheimnisträger nach den oben dargelegten Grundsätzen berechtigt ist, einzelne Eintragungen in seinem Fahrtenbuch zu schwärzen, ändert dies nichts an der grundsätzlichen Beweislastverteilung (vgl. FG München, Urteil vom 3. Dezember 2009, 14 K 527/09, juris, Rn. 23; vgl. zur Ausübung des Auskunftsverweigerungsrechts aus § 102 AO auch BFH, Urteil vom 14. Mai 2002, IX R 31/00, BFHE 198, 319, juris, Rn. 20). Lediglich die Anforderungen an die Überprüfbarkeit des Fahrtenbuchs können in Abhängigkeit von den Umständen des Einzelfalls herabgesetzt werden. Es bleibt jedoch dabei, dass sich das Gericht die volle Überzeugung verschaffen muss, dass das Fahrtenbuch vollständig und richtig ist. Gegebenenfalls muss der Berufsträger substantiiert und nachvollziehbar darlegen, weshalb Schwärzungen in dem erfolgten Umfang erforderlich waren, und die berufliche Veranlassung der betroffenen Fahrten durch ergänzende Angaben darlegen.

(2) Gemessen an diesem Maßstab genügt das von den Klägern vorgelegte Fahrtenbuch den Anforderungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nicht.

Die Eintragungen in der Spalte "Grund der Fahrt, besuchte Firmen/Personen" sind bei allen geschäftlichen Fahrten - mit drei Ausnahmen - geschwärzt. Das vorgelegte Fahrtenbuch weist somit nicht einzelne Schwärzungen bei einzelnen Fahrten auf; vielmehr ist nahezu eine gesamte Spalte mit Daten geschwärzt, die erforderlich sind, um die materielle Richtigkeit des Fahrtenbuchs prüfen zu können. Auf dieser Grundlage ist das Gericht nicht in der Lage, sich die notwendige Überzeugung zu verschaffen, dass das Fahrtenbuch vollständig und richtig ist.

Es bleibt auch unklar, weshalb der Kläger derart umfangreiche Schwärzungen vorgenommen hat. Dass ein Rechtsanwalt bei nahezu jeder geschäftlichen Fahrt geheimhaltungsbedürftige Daten in sein Fahrtenbuch einträgt, erscheint äußerst ungewöhnlich. So weist der Beklagte etwa zutreffend darauf hin, dass nicht zu erwarten sei, dass bei Fahrten zum Lohnsteuerhilfeverein oder zum Kanzleiraum in A geheimhaltungsbedürftige Daten eingetragen würden.

Entgegen der Auffassung der Kläger genügt das vorgelegte Fahrtenbuch auch nicht den Anforderungen, die der Berichterstatter in seiner Verfügung vom 22. September 2023 formuliert hat. Darin heißt es, dass nicht davon auszugehen sei, dass bei allen beruflichen Fahrten Schwärzungen vorgenommen werden könnten; dies gelte insbesondere für Fahrten zum Lohnsteuerhilfeverein in A. Zudem hat der Berichterstatter im Erörterungstermin am 3. April 2024 darauf hingewiesen, dass es fraglich erscheine, ob das zuletzt vorgelegte Fahrtenbuch den Anforderungen genüge, da die Kopien nicht nur einzelne Schwärzungen enthielten, sondern die Daten in einer Spalte bei fast allen geschäftlichen Fahrten geschwärzt seien.

(3) Im Ergebnis hat der Beklagte den Wert der privaten Kfz-Nutzung daher zutreffend nach der 1%-Methode ermittelt. Zwar sind dem Beklagten bei der Berechnung Fehler unterlaufen. Insgesamt wirken sich diese Fehler jedoch zu Gunsten der Kläger aus, so dass die Bescheide nicht abzuändern waren.

So hat der Beklagte den Wert der privaten Nutzung in 2017 für 12 Kalendermonate angesetzt, obwohl der Kläger den Pkw erst am 3. Februar 2017 erworben hat. Andererseits hat der Beklagte den Wert der Privatnutzung nicht anhand des Bruttolistenpreises von € 59.014,65, sondern anhand des Bruttokaufpreises für den gebrauchten Pkw von € 49.800 berechnet. Auf diese Weise hat der Beklagte für 2017 einen Wert von € 5.976 errechnet. Der zutreffende Betrag beläuft sich auf € 6.491,65 (11 Monate, € 590,15 pro Monat). Wegen des Verböserungsverbots ist das Gericht daran gehindert, den Bescheid entsprechend zu ändern.

Für 2018 hat der Beklagte ebenfalls einen Wert von € 5.976 angesetzt. Der zutreffende Wert beträgt € 7.081,80 (12 Monate, € 590,15 pro Monat).

Auch in 2019 hat der Beklagte einen Wert von € 5.976 angesetzt. Da im Ursprungsbescheid der erklärte Wert von € 1.039,99 angesetzt worden war, hätte der Beklagte die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit folglich um € 4.936,01 erhöhen müssen. Er hat die Einkünfte zwar um € 5.709 erhöht und für die private Pkw-Nutzung somit einen Wert von € 6.748,99 berücksichtigt. Der zutreffende Wert beträgt jedoch € 7.081,80 (12 Monate, € 590,15 pro Monat) und ist somit höher.

bb) Auch die Ermittlung der Umsatzsteuer für das Jahr 2017 weist im Ergebnis keinen Fehler zum Nachteil des Klägers auf.

(1) Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gilt zwar nicht für die Umsatzsteuer. Lediglich aus Vereinfachungsgründung wird dem Steuerpflichtigen in der Praxis ein Wahlrecht eingeräumt, auch die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nach der 1%-Methode zu ermitteln (siehe etwa BFH, Urteil vom 7. Dezember 2010, VIII R 54/07, BFHE 232, 112, juris, Rn. 18). Macht aber der Unternehmer umsatzsteuerlich von der 1%-Regelung keinen Gebrauch und liegen - wie hier - die Voraussetzungen der Fahrtenbuchregelung nicht vor, ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Fehlen geeignete Unterlagen für die Schätzung, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50% zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles nichts Gegenteiliges ergibt; aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden (siehe etwa BFH, Urteil vom 7. Dezember 2010, VIII R 54/07, BFHE 232, 112, juris, Rn. 18 m.w.N.; ebenso FG Hamburg, Urteil vom 15. November 2018, 6 K 154/18, juris, Rn. 39).

(2) Der Beklagte hat für die private Fahrzeugnutzung unentgeltliche Wertabgaben zu 19% in Höhe von € 4.780 angesetzt. Hierin liegt kein Fehler zum Nachteil des Klägers, da die nach Maßgabe der Rechtsprechung durchzuführende Schätzung zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen würde.

Im Jahr 2017 sind mit Vorsteuer belastete Fahrzeugkosten in Höhe von mindestens € 12.139,71 angefallen. So haben die Kläger die Fahrzeugkosten im Besteuerungsverfahren mit € 13.826,99 angegeben. Aus den im Besteuerungsverfahren vorgelegten Kontenblättern (...) ergeben sich Kosten, die nicht mit Vorsteuer belastet sind, in Höhe von € 1.687,28; hierbei handelt es sich um Kfz-Steuern in Höhe von € 204 sowie Kosten für die Kfz-Versicherung in Höhe von € 1.483,28. Die Privatnutzung beträgt zwar unstreitig weniger als 50%; es gibt jedoch keinen Anlass, den Umfang der privaten Nutzung mit weniger als 45% anzusetzen. Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer beläuft sich danach auf mindestens € 5.462,87. Eine sachgerechte Schätzung führt damit zu einem Wert, der höher ist als der vom Beklagten angesetzte Betrag.

cc) Die weiteren Argumente, die die Kläger für eine Rechtswidrigkeit der Bescheide anführen, greifen ebenfalls nicht durch.

(1) Soweit die Kläger vortragen, dass Fahrtenbuchdaten nicht vorgelegt werden müssten, weil diese beim Empfänger nicht ausreichend vor Missbrauch oder vor Zugriffen Dritter geschützt seien, kann dem nicht gefolgt werden.

Ob Daten nicht vorgelegt werden müssen, wenn sie bei dem Empfänger nicht sicher sind, muss hier nicht entschieden werden. Jedenfalls kommt dies nur bei gewichtigen strukturellen Sicherheitsmängeln oder bei einer konkreten, im Einzelfall unmittelbar bevorstehenden Gefahr in Betracht. Dass derartige Umstände vorliegen, ist nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich. Der Hinweis auf die abstrakte Möglichkeit, dass Daten missbraucht oder ausgespäht werden können, und der Verweis auf vereinzelte Fälle, in denen dies geschehen ist, reicht nicht aus, um die Kläger von der Obliegenheit zu entbinden, ein Fahrtenbuch vorzulegen.

(2) Offenbleiben kann auch, ob der Beklagte den Angaben der Kläger hätte folgen können, ohne das Fahrtenbuch anzufordern. Allein maßgeblich ist, dass das Gericht die Vorlage des Fahrtenbuchs für erforderlich hält, um dieses zu prüfen und damit seiner Amtsaufklärungspflicht aus § 76 FGO nachzukommen.

(3) Unerheblich ist auch, dass der Beklagte die Anforderung des Fahrtenbuchs für 2017 förmlich aufgehoben hat und ob es für 2018 und 2019 entsprechende Anforderungen gibt. Auch insoweit kommt es nur darauf an, dass das Gericht die Vorlage des Fahrtenbuchs für sämtliche Streitjahre für erforderlich hält.

(4) Es erscheint für den Kläger auch nicht unzumutbar, die Fahrtenbuchdaten, die der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegen, zu schwärzen und sich dabei auf die erforderlichen Schwärzungen zu beschränken.

Ist - wie hier - eine Abgrenzung betrieblicher Aufwendungen von privaten Aufwendungen erforderlich, trifft den Steuerpflichtigen eine gegenüber der Regelung in § 90 AO erhöhte Mitwirkungspflicht (siehe etwa BFH, Urteil vom 24. Februar 2000, III R 59/98, BFHE 191, 286, Rn. 12; BFH, Beschluss vom 4. Juli 1990, GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, juris, Rn. 110 m.w.N.). Außerdem ist zu berücksichtigen, dass der Kläger nicht verpflichtet ist, ein Fahrtenbuch zu führen und vorzulegen. Es handelt sich hierbei um eine Obliegenheit, die ihn trifft, wenn er den Wert der privaten Kfz-Nutzung nach der Fahrtenbuchmethode berechnen möchte. Dem Kläger steht es frei, kein Fahrtenbuch zu führen und den Wert der privaten Pkw-Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der 1%-Methode zu berechnen.

Hinzu kommt, dass Berufsgeheimnisträger organisatorische Vorkehrungen treffen können, um den Aufwand für spätere Schwärzungen zu reduzieren. So kann etwa darauf geachtet werden, der Verschwiegenheitsplicht unterfallende Daten nur dann in das Fahrtenbuch einzutragen, wenn dies erforderlich ist. Außerdem können geschützte Daten bereits beim Eintragen markiert werden.

Im Übrigen hält sich der Aufwand im vorliegenden Fall in Grenzen. Das Fahrtenbuch enthält für alle drei Streitjahre insgesamt ca. 460 Eintragungen. Es erscheint zumutbar, diese zu prüfen und gegebenenfalls zu schwärzen.

(5) Dass das Gericht das Fahrtenbuch nur dann anerkennt, wenn es den skizzierten Anforderungen genügt, steht im Einklang mit der DSGVO.

Nach der Rechtsprechung geht die Finanzgerichtsordnung dem Datenschutzrecht vor (BFH, Beschluss vom 29. August 2019, X S 6/19, BFH/NV 2020, 25, juris, Rn. 23 m.w.N.; ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 17. Dezember 2019, 2 K 770/17, juris, Rn. 14). Dementsprechend ist in der Finanzgerichtsordnung - anders als etwa in § 2a Abs. 5 AO - keine Anwendung der Vorschriften der DSGVO geregelt. Der Ausschluss der Anwendung der DSGVO entspricht der Regelung in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe f) DSGVO zum Schutz der Unabhängigkeit der Justiz und zum Schutz von Gerichtsverfahren (BFH, Beschluss vom 29. August 2019, X S 6/19, BFH/NV 2020, 25 [BFH 29.08.2019 - II B 79/18], juris, Rn. 23 m.w.N.; ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 17. Dezember 2019, 2 K 770/17, juris, Rn. 14).

Doch selbst, wenn die DSGVO im Rahmen der finanzgerichtlichen Sachverhaltsaufklärung anwendbar sein sollte (vgl. zur Beweisaufnahme im Zivilverfahren EuGH, Urteil vom 2. März 2023, C-268/21, juris), wäre die Vorlage eines Fahrtenbuchs, das den beschriebenen Anforderungen genügt, unbedenklich. Interessen von Mandanten wären nicht berührt, da Daten, die Rückschlüsse auf ihre Identität zulassen, nach der Auffassung des Senats geschwärzt werden dürfen.

Die Verarbeitung der Fahrtenbuchdaten wäre gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchstabe e) DSGVO rechtmäßig, da sie für die Wahrnehmung einer Aufgabe erforderlich ist, die im öffentlichen Interesse liegt und in Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt. Rechtsgrundlage im Sinne des Art. 6 Abs. 3 Buchstabe b) DSGVO wäre im gerichtlichen Verfahren § 76 FGO i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG. Wenn der Gesetzgeber die Möglichkeit eines Nachweises durch Vorlage eines Fahrtenbuchs regelt, impliziert dies zwangsläufig die Befugnis der zuständigen Stellen, vorgelegte Fahrtenbuchdaten zu verarbeiten. Die Verarbeitung verstieße auch nicht gegen den Grundsatz der Datenminimierung aus Art. 5 Abs. 1 Buchstabe c) DSGVO, da die Datenverarbeitung für die Prüfung des Umfangs der privaten Pkw-Nutzung angemessen, erheblich und auf das notwendige Maß beschränkt bleibt.

(6) An den angegriffenen Bescheiden hat - soweit ersichtlich - auch kein Amtsträger mitgewirkt, der gemäß § 83 AO befangen war.

Aus dem Umstand, dass die Verfasserin des Schreibens vom 3. Mai 2021 (...) moniert hat, dass das Fahrtenbuch keine Aufzeichnungen für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 3. Februar 2017 enthalte, obwohl der Kläger das Fahrzeug erst am 3. Februar 2017 erworben hatte und der Erwerb aktenkundig war, folgt nicht die Besorgnis der Befangenheit. Gleiches gilt für die Bezeichnung der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht als "Vorwand" sowie die Bitte der Bearbeiterin, ein "unzensiertes" Fahrtenbuch zu übersenden. Diese Gründe sind weder für sich genommen noch in der Gesamtschau geeignet, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit der Bearbeiterin zu rechtfertigen.

Zwar trifft es zu, dass die Bearbeiterin die Unterlagen, die die Kläger zu dem Erwerb des Fahrzeugs übersandt hatten, nicht berücksichtigt hat. Es handelt sich hierbei jedoch ersichtlich um ein Versehen. Dieses Versehen hat sich im Ergebnis sogar zum Vorteil der Kläger ausgewirkt, da die Bearbeiterin den Wert der Privatnutzung in der Folge auf der Grundlage des Einlagewertes von € 49.800 und nicht auf Basis des Bruttolistenpreises von € 59.014,65 berechnet hat.

Der Begriff "unzensiert" ist in dem Schreiben vom 3. Mai 2021 zwar unpassend verwendet worden, da als "Zensur" nur eine von staatlichen Stellen vorgenommene Kontrolle von Inhalten anzusehen ist. Die Bitte der Bearbeiterin richtete sich jedoch ersichtlich auf ein Fahrtenbuch ohne unkenntlich gemachte Eintragungen. Ein - wie auch immer geartetes - Werturteil über die Kläger oder das Verhalten der Kläger, das die Besorgnis der Befangenheit begründen könnte, ist mit der Verwendung des Begriffs "unzensiert" nicht verbunden gewesen.

Indem die Bearbeiterin die anwaltliche Verschwiegenheitspflicht als "Vorwand" bezeichnet hat, hat sie zwar zum Ausdruck gebracht, dass sie das diesbezügliche Vorbringen nicht für durchgreifend hält. Außerdem lässt sich die Formulierung möglicherweise so verstehen, dass die Bearbeiterin die Berufung auf die Verschwiegenheitspflicht für eine Ausrede oder Ausflucht hält. Die Formulierung begründet jedoch nicht die Besorgnis der Befangenheit, da die Bearbeiterin ihre Rechtsauffassung eingehend begründet hat. Bei objektiver Betrachtung entsteht somit nicht der Eindruck, das Vorbringen sei nicht ernstgenommen worden.

dd) Die in Höhe von € 248 geltend gemachten Kosten für den Feriensprachkurs des Sohnes auf Malta hat der Beklagte zu Recht nicht als Sonderausgaben berücksichtigt. Weder die Kosten für den Sprachunterricht noch die Kosten für den Flug stellen Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG dar.

(1) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG können 30% des Entgelts für den Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung, als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Voraussetzung hierfür ist gemäß Satz 2, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (oder einem gleichgestellten Staat) belegen ist und zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Gemäß Satz 3 steht der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich. Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss "ordnungsgemäß vorbereiten", gehören nach der Rechtsprechung nur solche, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden (BFH, Urteil vom 20. Juni 2017, X R 26/15, BFHE 259, 251, juris, Rn. 32).

(2) Die Sprachschule, die der Sohn der Kläger besucht hat, führt nicht zu einem Abschluss im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG, so dass eine Berücksichtigung der Kosten als Sonderausgaben nur unter den Voraussetzungen des Satzes 3 in Betracht kommt. Insoweit folgt der Senat der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Einrichtungen, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss "ordnungsgemäß vorbereiten" nur solche sind, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden (so auch ausdrücklich die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 16/11108, S. 12, wonach "insbesondere Feriensprachkurse" von der Regelung nicht erfasst sein sollen).

Diese Auslegung begegnet - anders als die Kläger meinen - keinen europarechtlichen Bedenken. Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 3 ist nicht zwingend, dass die Einrichtung nach einem deutschen Lehrplan ausbildet. Der maßgebliche Lehrplan wird vielmehr von dem Staat vorgegeben, der den angestrebten Abschluss regelt. Erforderlich ist lediglich, dass sich der Lehrplan auf einen anerkannten Abschluss im Sinne des Satzes 2 bezieht. Demnach ist Satz 3 etwa dann anwendbar, wenn eine maltesische Einrichtung auf einen nach Satz 2 anerkannten maltesischen Abschluss vorbereitet und sich dabei an einem von der Republik Malta vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigtem Lehrplan ausrichtet.

Dass die Sprachschule, die der Sohn der Kläger auf Malta besucht hat, nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbildet, lässt sich nicht feststellen. Die Kläger, die insoweit die Feststellungslast tragen und die gemäß § 90 Abs. 2 AO eine gesteigerte Mitwirkungspflicht trifft, haben hierzu nichts vorgetragen. Die Bezeichnung des Sprachkurses ("Intensivkurs C General English") deutet jedenfalls nicht auf eine Ausbildung nach einem staatlichen Lehrplan hin. Es entspricht auch nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass sich Feriensprachkurse nach einem staatlichen Lehrplan richten.

Die Kosten für den Flug sind zudem deshalb nicht als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG anzuerkennen, weil es sich hierbei nicht um ein "Entgelt" für die Sprachschule handelt, sondern um sonstige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Schulbesuch entstanden sind (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 15. April 2014, 1 K 3696/12 E, EFG 2014, 1571, juris, Rn. 17).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang Berufsgeheimnisträger zum Nachweis des Verhältnisses von privaten Fahrten zu beruflich veranlassten Fahrten ein geschwärztes Fahrtenbuch vorlegen können, grundsätzliche Bedeutung hat. BGB