08.01.2010
Finanzgericht Brandenburg: Urteil vom 30.08.2000 – 2 K 779/97 E
1. Ein an den Zustellbevollmächtigten übersandter Verwaltungsakt ist auch dann wirksam bekanntgegeben worden, wenn der Bevollmächtigte bereits einen Tag später den Bescheid mit dem Hinweis an das FA zurückschickt, er vertrete den Mandant nicht mehr; erfährt das FA erst nach der Bekanntgabe von der Beendigung des Vollmachtsverhältnisses, ändert das an der Wirksamkeit der Bekanntgabe nichts. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in die Einspruchsfrist kommt aufgrund des den Steuerpflichtigen zuzurechnenden Verschuldens ihres früheren Bevollmächtigten nicht in Betracht.
2. Der Bescheid wird ohne eine ausdrückliche Erklärung des FA mit Außenwirkung nicht etwa dadurch aufgehoben und unwirksam, dass der Veranlagungsbeamte des FA intern von einer „Stornierung” ausgeht, bei der Finanzkasse eine Stornierung der zum Soll gestellten Steuer veranlasst und den Bescheid inhaltsgleich, ohne Hinweise auf die Zusendung an den früheren Bevollmächtigten, der neuen Bevollmächtigten der Steuerpflichtigen bekanntgibt. Der nicht weiter begründete „Zweitbescheid” hat als sog. wiederholende Verfügung Verwaltungsaktcharakter und ist damit ein Änderungsbescheid i.S. von § 68 FGO.
3. Ist aber vor der Bekanntgabe des inhaltsgleichen Zweitbescheids der nicht angefochtene Erstbescheid mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bereits bestandskräftig geworden, so ist die Klage gegen den Zweitbescheid aufgrund der Bindungswirkung des Erstbescheids nach § 351 Abs.1 AO 1977 unzulässig; ein späterer, weiterer Änderungsbescheid kann daher nicht wirksam nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden.
4. Weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende, nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Bescheide können uneingeschränkt angegriffen werden; § 351 Abs. 1 AO 1977 findet insoweit keine Anwendung.
5. Von einer - nicht zahlungsunfähigen - GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter geschuldete Beträge fließen diesem bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit des jeweiligen Anspruchs zu.
6. Ein dem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im nachhinein ohne Einzelnachweis gezahlter, pauschaler Aufwendungsersatz (Porto, Fahrtkosten usw.) ist mangels einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.
IM NAMEN DES VOLKES hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg – 2. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung am 30. August 2000 durch
den Vizepräsidenten des Finanzgerichts …, LL.M.,
die Richterin am Finanzgericht … und
den Richter …, …
sowie die ehrenamtlichen Richterinnen … und …
für Recht erkannt:
Der Einkommensteuerbescheid 1992 vom 05.03.1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.12.1997 werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung für 1992 nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft des Urteils neu bekannt zugeben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 10% und die Kläger zu 90%.
Das Urteil ist wegen der Kosten der Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrags abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe
Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Diplom-Ökonom. Das Diplom wurde ihm zu DDR-Zeiten von der Handelshochschule Leipzig verliehen.
Im November 1990 schlossen der Kläger sowie Herr Diplom-Ingenieur Jürgen A…, Herr Diplom-Ingenieur Architekt B…. und Herr Bürgermeister Karl-Heinz C…. – dieser handelnd für die Gemeinde L… – einen Gesellschaftervertrag, durch den sie die L… Bau- und Entwicklungs GmbH (GmbH) errichteten. Die Gesellschafter bestellten den Kläger zum Geschäftsführer. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 50.000,00 DM. Der Kläger war mit 25.500,00 DM (= 51 %) an diesem Stammkapital beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war nach § 2 des Gesellschaftsvertrages im Wesentlichen der Erwerb und der Handel mit Grundstücken sowie die Bebauung einschließlich der Betreuung der Bauvorhaben.
Am 31.01.1991 fassten die Gesellschafter den Beschluss, dass der Kläger für seine Tätigkeit ein monatliches Honorar in Höhe von 10.500,00 DM + 14 % Mehrwertsteuer erhalten solle. In dem Protokoll der Gesellschafterversammlung heißt es hierzu weiter, der Kläger werde diese Beträge dem Unternehmen in Rechnung stellen. Die Auszahlung erfolge, sobald das Unternehmen dazu wirtschaftlich in der Lage sei. Zwischen den Gesellschaftern bestehe Einigkeit darüber, dass 80 % der Zahlung für Planungsleistungen und 20 % für Vertriebsleistungen + 14 % Mehrwertsteuer veranschlagt würden. Die über den Rahmen geleisteten Tätigkeiten würden von dem Kläger ebenfalls mit Rechnung belegt. Die Grundlage dazu bilde der Beschluss. Ebenfalls am 31.01.1991 kam es zu einer Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger. In § 1 dieser Vereinbarung heißt es, der Kläger organisiere und koordiniere im Rahmen seiner Gesellschaftertätigkeit die GmbH als Geschäftsführer. Weiterhin wurde vereinbart, dass der Kläger für diese Leistungen ein monatliches Honorar in Höhe von 10.500,00 DM zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer erstmals ab 01.02.1991 erhalte. Eine Veränderung dieser Vergütung sollte „nur in Abhängigkeit des Vertriebsergebnisses durch Vertragserweiterung erfolgen” können (§ 7 der Vereinbarung). Nach § 8 sollte der Vertrag mit sofortiger Wirkung in Kraft treten.
In einer weiteren Gesellschafterversammlung, die am 28.08.1992 stattfand, fassten die Gesellschafter den einstimmigen Beschluss, den Kläger zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt ein Geschäftsführerhonorar in Höhe von 10.000,00 DM + 500,00 DM Versicherung monatlich zu zahlen. Zudem beschlossen die Gesellschafter, dem Kläger „eine einmalige Abfindung für Aufwendungen vom 01.12.1990 bis 31.08.1992 in Höhe von 10.000,00 DM zu zahlen”.
Für die Jahre 1991 bis 1993 erteilte der Kläger der GmbH jeweils unter dem 20.12. des betreffenden Jahres Rechnungen für Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen (1991: 115.000,00 DM zuzüglich 16.100,00 DM Mehrwertsteuer; 1992: 126.000,00 DM zuzüglich 17.600,00 DM Mehrwertsteuer; 1993: 177.800,00 DM zuzüglich 26.670,00 DM Mehrwertsteuer).
Im Jahr 1991 veräußerte die Klägerin ein Grundstück an die GmbH. Das Grundstück befand sich in einem Areal, auf dem die GmbH ein größeres Bauvorhaben verwirklichen wollte. Das Grundstück hatte eine Größe von 16.062 m². Der Verkauf erfolgte zu einem Quadratmeterpreis von 35,00 DM pro Quadratmeter. Beim Erwerb im Eigentum dritter Personen stehender Grundstücke des selben Areals hatte die GmbH – ausweislich einer von den Klägern vorgelegten Aufstellung, auf die Bezug genommen wird, – je nach Art des Grundstücks unterschiedliche Quadratmeterpreise gezahlt.
Der Kaufpreis für das Grundstück der Klägerin betrug insgesamt 562.170,00 DM. Der Kaufpreis wurde von der GmbH nicht vollständig ausgezahlt. Über einen Betrag in Höhe von 350.000,00 DM gewährte die Klägerin der GmbH ein Darlehen (Vertrag vom 01.12.1991). Es wurde vereinbart, dass das Darlehen mit 10 % jährlich zu verzinsen sei und die Zinsen halbjährlich, erstmals am 01.03.1992, zu entrichten seien. Die restlichen Zinsen sollten mit der Rückzahlung des Darlehens zum 30.11.1992 fällig werden. Im Jahr 1992 kam es zu zwei weiteren Darlehensvereinbarungen zwischen der Klägerin und der GmbH. Mit Vertrag vom 10.02.1992 verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH 50.000,00 DM zur Verfügung zu stellen. In dem Vertrag heißt es, das Darlehen solle zur Zwischenfinanzierung der Betriebskosten der GmbH eingesetzt werden. Das Darlehen sollte mit 8 % verzinst und „unverzüglich zurückgezahlt” werden. Mit Vertrag vom 10.05.1992 verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH 45.000,00 DM, wiederum zur Zwischenfinanzierung der Betriebskosten der GmbH, zu einem Zinssatz von 8 % zur Verfügung zu stellen. Auch dieses Darlehen sollte „unverzüglich zurückgezahlt” werden.
In den Jahresabschlüssen der GmbH sind Darlehens- und Zinsverbindlichkeiten gegenüber der Klägerin folgendermaßen erfasst: In der Bilanz zum 31.12.1992 sind sonstige Verbindlichkeiten in Höhe von 1.313.649,37 DM aufgeführt. Aus den Erläuterungen ergibt sich, dass in dieser Summe Zinsverbindlichkeiten gegenüber der Klägerin enthalten sind und zwar in Höhe von 2.800,00 DM für Darlehen aus 1991 und 39.772,22 DM für Darlehen aus 1992. In den Erläuterungen zur Bilanz zum 31.12.1993, die sonstige Verbindlichkeiten in Höhe von 1.099.522,26 DM ausweist, werden die Zinsverbindlichkeiten gegenüber der Klägerin für Darlehen aus dem Jahre 1991 und 1992 erneut mit 2.800,00 DM und 39.772,22 DM aufgeführt.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärten die Kläger im Wesentlichen Einkünfte des Klägers aus nicht selbständiger Arbeit (Tätigkeit als Hoteldirektor: 126.832,00 DM) und Zinseinkünfte der Klägerin aus einem Sparguthaben (1.600,00 DM). Das damals zuständige Finanzamt M… folgte der Erklärung und erließ im Januar 1993 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 erklärten die Kläger neben Einkünften des Klägers aus nicht selbständiger Arbeit (als Hoteldirektor) Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit („Beratung”) in Höhe von 48.549,00 DM. Diesen Betrag hatte der Kläger wie folgt ermittelt: Einnahmen August bis Dezember 1992: 52.500,00 DM (5 × 10.500,00 DM) ./. Ausgaben: 3.951,00 DM (Telefon, Fahrtkosten, Arbeitszimmer). Das Finanzamt M… folgte der Erklärung und erließ im Januar 1994 einen Einkommensteuerbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Das Finanzamt M… forderte den Kläger mit Erlass des Bescheids auf zu erläutern, durch welche Art von selbständiger Tätigkeit er die Einkünfte in Höhe von 48.549,00 DM erzielt habe. Der Kläger teilte daraufhin mit, es handele sich um Honorareinnahmen. Diese Honorareinnahmen beziehe er aus seiner Geschäftsführertätigkeit bei der GmbH. Er habe zu dieser Firma kein Angestelltenverhältnis. Die Honorare ergeben sich aus Beratungs- und Vertretungsaufgaben.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1993 gaben die Kläger – neben Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit – Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit („Beratertätigkeit”) in Höhe von 121.470,00 DM an. Einkünfte als Hoteldirektor erzielte der Kläger nicht mehr. Der Beklagte, der durch einen Umzug der Kläger zwischenzeitlich zuständig geworden war, folgte der Erklärung und erließ im April 1995 einen entsprechenden Bescheid.
Im Jahr 1995 wurde eine Außenprüfung bei der GmbH für die Streitjahre durchgeführt. Nach Auswertung des aus der Außenprüfung resultierenden Kontrollmaterials änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide, indem er folgende Einkünfte der Kläger der Besteuerung zusätzlich zugrunde legte:
| 1991: | Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 131.670,00 DM (11 × 10.500,00 DM zuzüglich 14 % Mehrwertsteuer); Zinseinkünfte der Kläger aus Darlehen an die GmbH (Kläger: 799,00 DM, Klägerin: 2.800,00 DM); Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen infolge einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen der Veräußerung ihres Grundstücks an die GmbH; der Beklagte ging davon aus, dass der ortsübliche Preis 25,00 DM pro Quadratmeter betrage und gelangte unter Hinzurechnung der anrechenbaren Körperschaftsteuer zu einem Bruttozufluss in Höhe von 250.968,00 DM. |
| 1992: | Qualifizierung der vom Kläger erklärten 48.549,00 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Hinzurechnung von 143.640,00 DM (12 × 10.500,00 DM + 14 % Mehrwertsteuer); Hinzurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen infolge einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 15.625,00 DM (10.000,00 + 5.625,00 DM anzurechnende Körperschaftsteuer); Zinseinkünfte aus der Gewährung von Darlehen an die GmbH in Höhe von 2.213,00 DM (Kläger) bzw. 39.772,00 (Klägerin). |
| 1993: | Qualifizierung der bisher als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erfassten 121.470,00 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Hinzurechnung von 144.900,00 DM (12 × 10.500,00 DM zuzüglich 15 % Mehrwertsteuer); Erhöhung der Zinseinkünfte aus Darlehen an die GmbH um 4.405,00 DM (Kläger) bzw. 41.000,00 DM (Klägerin). |
Am 18.06.1996 fertigte der Beklagte entsprechende Einkommensteueränderungsbescheide. Die Änderungen für 1991 und 1993 erfolgten nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO). Der Einkommensteuerbescheid 1992 wurde gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Die Bescheide waren an Herrn Diplom-Kaufmann Dr. Wolfram D…., Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater adressiert. Dem Beklagten lag eine auf Herrn Dr. D…. lautende und von den Klägern unterzeichnete Vollmacht vom 14.04.1994 vor. Mit Schreiben vom 19.06.1996 (Eingang beim Beklagten am 21.06.1996) teilte Herr Dr. D…. dem Beklagte mit, dass er, Dr. D…., die Kläger steuerlich nicht mehr vertrete; er sende deshalb die beiliegenden Bescheide zu seiner Entlastung zurück. Dem Schreiben waren die Herrn Dr. D…. zugesandten Bescheide beigefügt. Mit Schreiben vom 19.06.1996 hatte im Übrigen die X… Steuerberatungsgesellschaft mbH für die Kläger eine Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen 1996 beantragt. Einen Hinweis darauf, dass die Kläger nunmehr allein durch die X… Steuerberatungsgesellschaft mbH vertreten würden, enthält dieses Schreiben nicht. Die zuständige Sachbearbeiterin des Beklagten vermerkte auf dem Schreiben des Herrn Dr. D…. vom 19.06.1996 am 27.07.1996: „Zustellvollmacht gelöscht; Bescheide stornieren + erneute Bekanntgabe”.
Am 31.07.1996 erließ der Beklagte erneut Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1993, die er den Klägern bekanntgab. Unter dem 03.09.1996 erließ der Beklagte einen neuen Einkommensteuerbescheid für 1992, den er der X… Steuerberatungsgesellschaft mbH übersandte, die inzwischen eine Vollmacht der Kläger vorgelegt hatte. Gegen diese Bescheide legten die Kläger am 16.08.1996 bzw. am 12.09.1996 Einspruch ein, die der Beklagte jedoch als unbegründet zurückwies.
Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, die Einkommensteuerbescheide seien in wesentlichen Teilen fehlerhaft. Erstens habe der Kläger im Streitjahr 1991 keine Geschäftsführervergütung erhalten. Im Streitjahr 1992 seien ihm lediglich 52.500,00 DM zugeflossen. Im Streitjahr 1993 habe er ein Geschäftsführergehalt in Höhe von 126.000,00 DM erhalten. Im Übrigen sei es unzutreffend, die Einnahmen, die der Kläger im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit erzielt habe, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Es handele sich vielmehr um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Zweitens könne im Hinblick auf die Grundstücksveräußerung an die GmbH durch die Klägerin – so die Kläger weiter – keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden. Die Grundstücksbewertung mit einem Grundstückspreis von 35,00 DM pro Quadratmeter sei in Übereinstimmung mit der finanzierenden Bank durchgeführt worden. Zu berücksichtigen sei zudem, dass es sich bei dem Grundstück der Klägerin um das „Mittelpunktgrundstück” des Bauvorhabens gehandelt habe. Hieraus erkläre sich, dass an fremde dritte Personen für deren Grundstücke lediglich Quadratmeterpreise zwischen 16,00 und 25,00 DM bezahlt worden seien. Das Grundstück der Klägerin habe eine derart zentrale Lage gehabt, dass eine Bebauung nur unter Einbeziehung dieses Grundstücks möglich gewesen sei. Es sei bei Grundstücken von derart exponierter Lage üblich, einen besonders hohen Kaufpreis zu zahlen. Zu beachten sei zudem, dass es zu der Zeit, als die GmbH begonnen habe, die Grundstücke aufzukaufen, Verkäufer gegeben habe, die froh gewesen seien, ihr Land „loszuwerden”. Rechne man die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis (562.170,00 DM) und der tatsächlich ausgezahlten Summe (160.000,00 DM) auf die Größe des von der Klägerin an die GmbH veräußerten Grundstücks um, so komme man auf einen Quadratmeterpreis von 13,83 DM und somit auf einen Wert, der unter dem Quadratmeterpreis liege, den die GmbH den anderen Grundstückseigentümer gezahlt habe.
Drittens sei der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei der Zuwendung in Höhe von 10.000,00 DM, die der Kläger von der GmbH aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom 28.08.1992 erhalten habe, um eine verdeckte Gewinnausschüttung handele. Diese Sonderzahlung sei vielmehr als steuerfreier Aufwendungs- und Auslagenersatz zu qualifizieren. Dem Kläger seien nämlich im Interesse der GmbH Aufwendungen und Auslagen beispielsweise für Dienstfahrten, Reisen, Telefonnutzung, Büromaterial, Verauslagung von Gebühren u. ä. entstanden. Zwar sei der Auslagenersatz pauschaliert worden. Es könne jedoch in Anbetracht der fachlichen Qualifikation der Gesellschafter, die mit der Abwicklung größerer Bauvorhaben vertraut gewesen seien, davon ausgegangen werden, dass der Pauschbetrag der Realität sehr nahe komme. Zudem sei die GmbH gemäß §§ 670, 675 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) verpflichtet gewesen, dem Kläger die Aufwendungen und Auslagen zu ersetzen.
Viertens seien der Klägerin in keinem der Streitjahre Zinsen aus Darlehen zugeflossen, die sie der GmbH gewährt habe. Zwar treffe es zu, dass die GmbH der Klägerin Zinsen gutgeschrieben habe. Zu einem Zufluss bei der Klägerin sei es jedoch weder in dem Jahr der Gutschrift noch zu einem späteren Zeitpunkt gekommen. Die Klägerin habe über die als Zinsen gutgeschriebenen Beträge wirtschaftlich nicht verfügen können. Zu berücksichtigen sei zudem, dass die GmbH im Zeitpunkt des Entstehens der Zinsverpflichtung nicht zahlungsfähig gewesen sei. Die GmbH habe sich in dem entsprechenden Zeitraum um Drittmittel zur Finanzierung weiterer Vorhaben bemüht. Die GmbH sei nicht in der Lage gewesen, auf das Restkaufgeld/Darlehen Tilgungsleistungen zu erbringen oder Zinsen auszuzahlen. Die Klägerin habe der GmbH die Darlehenszinsen in Kenntnis dieser Sachlage gestundet. Die geschuldeten Zinsen seien dem Kapital nicht zugeschlagen und somit nicht mitverzinst worden.
Die Kläger haben nach einem Hinweis des Gericht, dass die Bescheide vom 18.06.1996 möglicherweise bestandskräftig geworden seien, Einspruch gegen diese Bescheide eingelegt und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Diesen Einspruch hat der Beklagte inzwischen als unzulässig verworfen. Die hiergegen erhobene Klage wird unter dem Aktenzeichen 2 K 189/99 E geführt. Im Rahmen dieses Klageverfahrens machen die Kläger geltend, die Bescheide vom 18.06.1996 seien nicht wirksam bekanntgegeben worden. Das Schreiben des Herrn Dr. D…., in dem dieser mitteile, dass er die Kläger steuerlich nicht mehr vertrete, sei am 21.06.1996 beim Beklagten eingegangen. Damit sei der Widerruf der Vollmacht in den Lauf der Bekanntgabefrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gefallen; diese Frist habe am 21.06.1996 um 24.00 Uhr geendet.
Darüber hinaus habe der Beklagte die Bescheide vom 18.06.1996 jedenfalls aufgehoben. Dies ergebe sich aus dem Verhalten des Beklagten, das er nach Zugang des Schreibens des Herrn Dr. D…. vom 19.06.1996 an den Tag gelegt habe. Durch die Stornierung und erneute Bekanntgabe der Bescheide habe der Beklagte amtsintern zu erkennen gegeben, dass er die Bescheide vom 18.06.1996 als nicht erteilt beurteile. Diese amtsinterne Entscheidung habe der Beklagte nach außen zur Kenntnis gebracht, indem er die Bescheide vom 31.07.1996 wie Erstbescheide bekanntgegeben habe. Zudem habe die zuständige Sachbearbeiterin des Beklagten ihrer, der Kläger, neuen Bevollmächtigten (der X… Steuerberatungsgesellschaft mbH) auf Nachfrage mitgeteilt, dass ein Einkommensteuerbescheid für 1992 am 31.07.1996 nicht ergangen sei; mit dessen Erlass sei Ende August/Anfang September zu rechnen. Schließlich habe der Beklagte die Steuerbescheide vom 18.06.1996 auch nicht vollzogen. Diese Bescheide seien im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens nicht berücksichtigt worden.
Selbst wenn man davon ausgehe, dass die Bescheide vom 18.06.1996 wirksam bekannt gegeben und nicht aufgehoben worden seien, so sei ihnen, den Klägern, jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. § 110 Abs. 3 AO stehe einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht entgegen. Ihnen, den Klägern, sei es nämlich infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen, vor Ablauf der Jahresfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu beantragen und Einspruch gegen die Bescheide vom 18.06.1996 einzulegen. Dies folge insbesondere daraus, dass der Beklagte es pflichtwidrig unterlassen habe, sie, die Kläger, über die Existenz der Bescheide vom 18.06.1996 in Kenntnis zu setzen. Der Beklagte habe sich vielmehr im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Bescheide vom 31.07. und 03.09.1996 so verhalten, als handele es sich um Erstbescheide. Es habe ein Erörterungsgespräch an Amtsstelle stattgefunden. Im Rahmen dieser Erörterung sei auf die Steuerbescheide vom 18.06.1996 nicht hingewiesen worden. Das Einspruchsverfahren sei mit umfangreichen Stellungnahmen und weiteren Anträgen insbesondere auf Aussetzung der Vollziehung, Stundung, Aufrechnung, fortgesetzt worden. Der Einspruch sei dann als unbegründet zurückgewiesen worden. Erst durch den Hinweis des Finanzgerichts sei der Beklagte auf die Idee verfallen, die Bescheide vom 18.06.1996 könnten wirksam bekannt gegeben und bestandskräftig geworden sein. Ihre, der Kläger, Unkenntnis darüber, dass Verwaltungsakte erlassen worden seien, sei unverschuldet. Hierin liege ein Fall von höherer Gewalt.
Zudem seien auch die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegeben. Das Versäumen der Einspruchsfrist sei unverschuldet. Sie, die Kläger, hätten von dem Erlass der Steuerbescheide vom 18.06.1996 keine Kenntnis gehabt. Diese Unkenntnis beruhe auf einem Verschulden des Beklagten. Der Beklagte hätte – so die Kläger weiter – die Bescheide vom 18.06.1996, nachdem sie an ihn zurückgesandt worden seien, umgehend an sie, die Kläger, weitersenden müssen, um ihnen die Möglichkeit zu eröffnen, gegen diese Bescheide Einspruch einzulegen. Dies gelte um so mehr, als das Erlöschen des Vollmachtsverhältnisses dem Beklagten am 21.06.1996 gemäß § 80 Abs. 1 Satz 4 AO bekannt geworden sei. Bei umgehender Weiterleitung der Steuerbescheide hätte ohne weiteres fristgerecht Einspruch eingelegt werden können. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei darüber hinaus auch deshalb zu gewähren, weil der Beklagte die Bescheide vom 18.06.1996 nicht in hinreichendem Maße begründet haben. Aus den Bescheiden ergebe sich nicht, aus welchem Grund welche Besteuerungsgrundlagen erhöht worden seien. Ein Verwaltungsakt, der die erforderlichen Erläuterungen vermissen lasse, sei jedoch willkürlich und nichtig und verstoße gegen den Grundsatz der Begründungspflicht eines Verwaltungsaktes. Fehle die erforderliche Begründung, so sei bei Versäumen der Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Schließlich ergebe sich ein Wiedereinsetzungsgrund auch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben. Aufgrund seines Verhaltens könne der Beklagte sich nicht darauf berufen, dass die Einspruchsfrist verstrichen sei.
Nachdem der Senat im Rahmen der Verfahren 2 K 2267/98 E (Einkommensteuer 1994) und 2 K 2268/98 G (Gewerbesteuermessbeträge 1992 und 1994) zu dem Ergebnis gelangt war, dass es sich bei den Honorarzahlungen der GmbH an den Kläger um verdeckte Gewinnausschüttungen gehandelt habe, hat der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1992 durch eine entsprechende Zuordnung der Einkünfte geändert und den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben (Bescheid vom 05.03.1999). Die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheids enthielt keinen Hinweis auf § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kläger haben diesen Bescheid am 02.08.1999 zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht. Darüber hinaus hat der Beklagte am 07.08.2000 – mit Blick auf § 53 Einkommensteuergesetz (EStG) wegen einer vorläufigen Festsetzung hinsichtlich der Kinderfreibeträge – Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 1991 und 1993 erlassen. Am 29.08.2000 haben die Kläger beantragt, dass diese Änderungsbescheide Gegenstand des Klageverfahrens werden.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 1991 vom 07.08.2000 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 26.784,00 DM festgesetzt wird, den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 05.03.1999 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 44.528,00 DM festgesetzt wird und den geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 vom 07.08.2000 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 28.546,00 DM festgesetzt wird und die Einspruchsentscheidung vom 16.12.1997 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung macht er geltend, die Vergütung, die der Kläger im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit erhalten habe, sei in zutreffender Höhe festgesetzt worden. Der Kläger habe keinen Nachweis darüber erbracht, in welcher Höhe ihm Vergütungen und Honorare tatsächlich ausgezahlt worden seien. Er, der Beklagte, habe sich daher zu Recht an den Beträgen orientiert, die sich aus dem Vertrag vom 31.01.1991 ergäben.
Er, der Beklagte, sei zu Recht davon ausgegangen, dass sich aus dem Grundstücksveräußerungsvorgang im Streitjahr 1991 eine verdeckte Gewinnausschüttung in der in dem Einkommensteuerbescheid berücksichtigten Höhe ergeben habe. Über diesen Streitpunkt sei im Übrigen in der Schlussbesprechung, die im Anschluss an die bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung stattgefunden habe, Einigkeit erzielt worden.
Die Sonderzahlung der GmbH an den Kläger im Streitjahr 1992 sei ebenfalls zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert worden. Es fehle nämlich an einer klaren und im Vorhinein abgeschlossenen Vereinbarung. Der Gesellschafterbeschluss vom 28.08.1992 habe den Zeitraum vom 01.12.1990 bis zum 31.08.1992 erfassen sollen.
Auch die Zinseinkünfte aus den Darlehen, die die Klägerin der GmbH gewährt habe, seien zutreffend erfasst worden. Bereits durch die Buchung der Zinsen als Verbindlichkeiten bei der GmbH gelte der Zufluss der Zinsen als erfolgt.
Im Rahmen des Klageverfahrens 2 K 189/99 E trägt der Beklagte vor, er habe die Einsprüche gegen die Bescheide vom 18.10.1996 zu Recht als unzulässig verworfen. Diese Bescheide seien bestandskräftig geworden. Sie seien wirksam an den damaligen Bevollmächtigten der Kläger bekannt gegeben worden. Dass er, der Beklagte, am 21.06.1996 Kenntnis von der Auflösung des Vollmachtsverhältnisses erlangt habe, stehe einer wirksamen Bekanntgabe nicht entgegen. Eine wirksame Bekanntgabe liege gemäß § 124 Abs. 1 AO mit Zugang der Bescheide vor. Der frühere Bevollmächtigte der Kläger habe durch sein Schreiben vom 19.06.1996 bestätigt, die Bescheide erhalten zu haben. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei nicht zu gewähren. Dem stehe § 110 Abs. 3 AO entgegen. Höhere Gewalt liege nicht vor. Zu berücksichtigen sei insbesondere, dass die Unkenntnis der Kläger über die Existenz der Bescheide vom 18.06.1996 nicht ihm, dem Beklagten, angelastet werden könne. Vielmehr habe es der damalige Bevollmächtigte der Kläger versäumt, die Kläger über die Existenz der Bescheide und den Lauf der Rechtsbehelfsfrist in Kenntnis zu setzen. Dieses Verschulden ihres früheren steuerlichen Vertreters müssten sich die Kläger wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO). Abgesehen hiervon sei zu berücksichtigen, dass die Bescheide vom 31.07. und 03.09.1996 lediglich den Inhalt der wirksam bekannt gegebenen Bescheide vom 18.06.1996 wiederholten. Bestünden Zweifel an der wirksamen Bekanntgabe eines Verwaltungsakt und erlasse die Behörde nochmals einen inhaltsgleichen Verwaltungsakt, so trete die Wirksamkeit zunächst mit Zugang des zweiten Verwaltungsakts ein. Stelle sich jedoch später heraus, dass diese Zweifel unbegründet gewesen seien, so komme es auf den Zugang des ursprünglichen Verwaltungsaktes an. Seine, des Beklagten, verwaltungsinternen Vorgänge (Stornierung der Bescheide) hätten keine Auswirkung auf die Wirksamkeit der Verwaltungsakte.
Der Senat hat das Verfahren 2 K 2206/00 wegen Gewerbesteuermessbetrag 1991 und 1993 abgetrennt, nachdem insoweit Hauptsacheerledigung eingetreten ist.
Die Klage hat nur in geringem Umfang Erfolg.
Im Hinblick auf die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 31.07.1996 ist die Klage unzulässig. Die Änderungsbescheide vom 07.08.2000 konnten nicht gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens werden. Denn ein Antrag nach § 68 FGO kann nur mit Erfolg gestellt werden, wenn die Klage zulässig ist. Dies ist in Bezug auf die Einkommensteuerbescheide vom 31.07.1996 nicht der Fall. Zwar handelt es sich bei den Einkommensteuerbescheiden vom 31.07.1996 nicht um eine bloß wiederholende Maßnahme ohne eigenen Regelungscharakter, die (mangels Verwaltungsaktsqualität) im Wege der Anfechtungsklage nicht angefochtenen werden können. Denn nach der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 68 FGO ist – jedenfalls im Bereich der Steuerfestsetzung – auch eine sogenannte wiederholende Verfügung ein Änderungsbescheid im Sinne des § 68 FGO (vgl. BFH, Beschluss vom 17.11.1999 – XI B 4/99, BFH/NV 2000, 586 mit weiteren Nachweisen). Kann aber eine wiederholende Verfügung gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden und kann – alternativ – im Wege des Einspruchs gegen sie vorgegangen werden, so muss es sich bei ihr zwingend um einen Verwaltungsakt handeln. Der Senat ist jedoch wegen § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 1 AO gehindert, in der Sache über die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 31.07.1996 zu entscheiden. Gemäß § 42 FGO können aufgrund der Abgabenordnung erlassene Änderungsbescheide nicht in weiterem Umfang angefochten werden, als sie im außergerichtlichen Vorverfahren angefochten werden können. Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Zwar stellen die Einkommensteuerbescheide vom 31.07.1996 keine Änderungsbescheide in dem Sinne dar, dass der Regelungsgehalt der Einkommensteuerbescheide vom 18.06.1996 geändert wurde. Denn die Bescheide vom 31.07.1996 wiederholen lediglich die Steuerfestsetzungen der Bescheide vom 18.06.1996. Seinem Sinn und Zweck nach muss § 351 Abs. 1 AO jedoch auch für solche Bescheide gelten, die den Regelungsgehalt eines unanfechtbaren Steuerbescheids wiederholen. Die Zielsetzung des § 351 Abs. 1 AO besteht darin, dass der schon bestandskräftig geregelte Teil des Verwaltungsakts im Interesse der Rechtssicherheit unberührt bleiben soll. Der Steuerpflichtige soll, was die Anfechtungsmöglichkeit angeht, nicht bessergestellt werden, als er bei Eintritt der Bestandskraft des geänderten Verwaltungsakts stand (vgl. BFH, Urteil vom 29.09.1977 – VIII R 67/76, BStBl. II 1978, 44). Dies muss auch für den Fall gelten, dass der Zweitbescheid gegenüber dem Erstbescheid keine Änderung enthält, sondern die Regelung des Erstbescheids nur wiederholt. Denn auch hier würde die Bestandskraft des Erstbescheids durchbrochen und der Steuerpflichtige bessergestellt als bei Eintritt der Bestandskraft des Erstbescheids, wenn er den Zweitbescheid (in vollem Umfang) anfechten könnte (ebenso ausdrücklich für den Fall der wiederholenden Bekanntgabe: Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 351 AO Rn. 44). Die Voraussetzungen des § 351 Abs. 1 AO liegen vor. Die Einkommensteuerbescheide vom 18.06.1996 sind bestandskräftig geworden und damit unanfechtbar.
Die Bescheide vom 18.06.1996 wurden wirksam bekannt gegeben. Die Kläger machen zwar insoweit geltend, eine wirksame Bekanntgabe liege deshalb nicht vor, weil ihr ehemaliger Bevollmächtigter dem Beklagten innerhalb der „Bekanntgabefrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO” mitgeteilt habe, dass das Vollmachtsverhältnis erloschen sei. Dieser Umstand steht einer wirksamen Bekanntgabe jedoch nicht entgegen. Der Beklagte, dem eine auf den ehemaligen Bevollmächtigten der Kläger ausgestellte Zustellvollmacht vorlag, war gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO gehalten, die Bescheide an den Bevollmächtigten bekannt zugeben. Die Beendigung des Vollmachtverhältnisses war dem Beklagten bei Versendung der Bescheide nicht bekannt und ihm gegenüber gemäß § 80 Abs. 1 Satz 4 AO nicht wirksam. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass die X… Steuerberatungsgesellschaft mbH mit Schreiben vom 19.06.1996 die Herabsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen der Kläger beantragt hat. Denn eine auf die X… Steuerberatungsgesellschaft mbH lautende (Zustell-)Vollmacht wurde dem Beklagten erst im Verlauf des Einspruchsverfahrens gegen die Bescheide vom 31.07.1996 vorgelegt. Als die Bescheide dem ehemaligen Bevollmächtigten der Kläger zugingen, wurden sie gemäß § 124 Abs. 1 AO wirksam. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO, nach dem ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, grundsätzlich am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gilt, steht dem nicht entgegen. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO enthält eine Bekanntgabefiktion, der insbesondere für die Berechnung von Rechtsbehelfsfristen Bedeutung zukommt. Der Zeitpunkt, an dem der übersandte Verwaltungsakt wirksam wird, muss mit dem Zeitpunkt, der sich aus der Bekanntgabefiktion ergibt, nicht übereinstimmen (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 29.05.1998 – 18 K 585/96 AO, EFG 1998, 1561). Dass der Beklagte nach erfolgter Bekanntgabe von der Beendigung des Vollmachtsverhältnisses erfuhr, hat auf die Wirksamkeit der Bekanntgabe keinen Einfluss.
Die Einkommensteuerbescheide vom 18.06.1996 sind auch nicht etwa dadurch unwirksam geworden, dass der Beklagte sie nach § 124 Abs. 2 AO aufgehoben hat. Verwaltungsakte mit entsprechendem Regelungsgehalt liegen nicht vor. Die Mitteilung des Veranlagungsbezirks an die Finanzkasse darüber, dass die Bescheide nicht haben bekannt gegeben werden können und die zum Soll gestellten Beträge daher zu stornieren seien, stellt keine Maßnahme mit Außenwirkung dar. Durch die Bekanntgabe der Bescheide vom 31.07.1996 erfolgte ebenfalls keine Aufhebung der Bescheide vom 18.06.1996. Gemäß § 124 Abs. 1 Satz 3 AO wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Entscheidend für die Beantwortung der Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist dementsprechend das unter Zugrundelegung des Empfängerhorizonts objektiv Erklärte (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 124 AO, Rn. 12). Dass die Bescheide vom 18.06.1996 aufgehoben werden sollen, ist den Bescheiden vom 31.07.1996 nicht zu entnehmen. Aus Sicht der Kläger, die sich – wie dargelegt – die gegenüber ihrem ehemaligen Bevollmächtigten erfolgte Bekanntgabe zurechnen lassen müssen, stellten sich die Bescheide vom 31.07.1996 im Hinblick auf die Festsetzung der Einkommensteuer vielmehr als wiederholende Verwaltungsakte dar, die vom Beklagten möglicherweise irrtümlich oder versehentlich erlassen worden waren, durch die jedoch keine Aufhebung der vorangegangenen Verwaltungsakte erfolgen sollte. Dass die Bescheide vom 31.07.1996 die Bescheide vom 18.06.1996 in ihrer Wirkung suspendieren, weil sie als wiederholende Verwaltungsakte Änderungsbescheide im verfahrensrechtlichen Sinne darstellen (vgl. BFH, Beschluss vom 17.11.1999 – XI B 4/99, aaO), rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn diese suspendierende Wirkung der Zweitbescheide im Hinblick auf die Erstbescheide ist von einer Aufhebung der Erstbescheide zu unterscheiden; die Erstbescheide sind gerade nicht aufgehoben, sondern in ihrer Wirkung von den Zweitbescheiden verdrängt.
Schließlich wird die Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide vom 18.06.1996 auch nicht dadurch beeinträchtigt, dass die Kläger gegen diese Bescheide Einspruch eingelegt und – nach erfolglosem Vorverfahren – Klage erhoben haben. Denn eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand im Hinblick auf die versäumte Einspruchsfrist kommt nicht in Betracht. Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob eine Widereinsetzung in den vorigen Stand bereits nach § 110 Abs. 3 AO ausgeschlossen ist. Hiernach kann die Wiedereinsetzung nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war. Denn selbst wenn man zugunsten der Kläger unterstellt, dass die Jahresfrist dem Wiedereinsetzungsantrag nicht entgegenstünde, würde es an den Voraussetzungen des § 110 Abs. 1 AO fehlen. Gemäß § 110 Abs. 1 AO ist jemandem, der ohne Verschulden gehindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen. Die Kläger waren nicht ohne Verschulden gehindert, innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide vom 18.06.1996 einzulegen. Die Bescheide waren dem damaligen Bevollmächtigten der Kläger wirksam bekanntgegeben worden. Dieser hätte, anstatt die Bescheide „zu seiner Entlastung” an den Beklagten zurückzuschicken, ohne Weiteres Einspruch gegen die Bescheide einlegen können. Dass er hieran schuldlos gehindert war, ist nicht ersichtlich. Dieses Verschulden ihres damaligen Bevollmächtigten müssen die Kläger sich gemäß § 110 Abs. 1 Satz 3 AO zurechnen lassen. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist § 80 Abs. 1 Satz 4 AO auch im Rahmen des § 110 Abs. 1 Satz 3 AO von Bedeutung: Das Verschulden des Vertreters ist dem Steuerpflichtigen auch dann zuzurechnen, wenn das Vollmachtsverhältnis zwar beendet ist, der Beklagte hiervon jedoch noch keine Kenntnis hat (vgl. BFH, Beschluss vom 15.01.1990 – X B 95/89, BFH/NV 1991, 74; BFH, Beschluss vom 23.11.1993 – V B 102/93, BFH/NV 1994, 643). Der Umstand, dass der damalige Bevollmächtigte der Kläger den Beklagten umgehend über die Beendigung des Vollmachtsverhältnisses informiert hat, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn das schuldhafte Verhalten, das zu der Fristversäumnis geführt hat, liegt vor diesem Zeitpunkt.
Auch der Umstand, dass in den Bescheiden die Änderung der Besteuerungsgrundlagen nicht umfassend erläutert wurden, führt entgegen der Ansicht der Kläger nicht zu einem Wiedereinsetzungsgrund. Zwar gilt die Versäumung der Einspruchsfrist gemäß § 126 Abs. 3 AO als nicht verschuldet, wenn einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung fehlt oder die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsakts unterblieben ist und dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden ist. Diese Voraussetzungen liegen indes nicht vor. Denn es fehlt jedenfalls an der erforderlichen Ursächlichkeit. Die Kläger haben die Einspruchsfrist nämlich nicht infolge einer nicht hinreichenden Begründung versäumt, sondern allein deshalb, weil ihr damaliger Bevollmächtigter (der im Übrigen über die Umstände, die zum Erlass der Änderungsbescheide geführt haben, umfassend informiert war, weil er die GmbH im Rahmen der Außenprüfung vertreten hatte) es schuldhaft unterlassen hat, gegen die Bescheide im Wege des Einspruchs vorzugehen.
Im Hinblick auf den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 05.03.1999 ist die Klage zulässig und teilweise begründet. § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 1 AO steht der Zulässigkeit der Klage insoweit nicht entgegen. Zwar handelt es sich auch bei dem Einkommensteuerbescheid 1992 vom 03.09.1996 hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung um einen wiederholenden Verwaltungsakt, denn am 18.06.1996 war bereits ein Bescheid gleichen Inhalts ergangen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Bescheid vom 18.06.1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand und daher gemäß § 164 Abs. 2 AO jederzeit geändert werden konnte. § 351 Abs. 1 AO findet auf Steueränderungsbescheide nach § 164 Abs. 2 AO keine Anwendung. Insoweit greift § 351 Abs. 1, 2. Halbsatz AO, nach dem die Anfechtungsbeschränkung des ersten Halbsatzes nicht gilt, wenn sich aus den Vorschriften über die Änderung und Aufhebung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt (vgl. Birkenfeld, aaO, § 351 Rn. 42; Tipke/Kruse, aaO, § 351 Rn. 23). Zwar war der Bescheid vom 03.09.1996 nicht auf die Änderung des Bescheids vom 18.06.1996 gerichtet, sondern (wie der Bescheid vom 18.06.1996) auf die Änderung des durch das Finanzamt M… erlassenen Bescheids vom 06.01.1994. Insoweit wird, wendet man § 351 Abs. 1 AO nicht an, die Bestandskraft des Bescheids vom 18.06.1996 durchbrochen. Zu beachten ist jedoch, dass Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, nur formell, nicht jedoch materiell bestandskräftig werden. Angesichts der Tatsache, dass der Sinn und Zweck des § 351 Abs. 1 AO in erster Linie darin besteht, die materielle Bestandskraft unanfechtbarer Verwaltungsakte zu schützen, kommt eine Anwendung dieser Vorschrift auf einen Bescheid, der einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid wiederholt, nach Auffassung des Senats nicht in Betracht.
Der im Verlauf des Klageverfahrens erlassene Änderungsbescheid vom 05.03.1999 ist gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Zwar haben die Kläger den Antrag, der am 02.08.1999 bei Gericht eingegangen ist, nicht binnen Monatsfrist gestellt, wie § 68 Satz 2 FGO es vorsieht. Da die Rechtsbehelfsbelehrung des Änderungsbescheids jedoch keinen Hinweis auf die Möglichkeit enthielt, den Änderungsbescheid binnen eines Monats nach Bekanntgabe zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, war es den Klägern möglich, den Antrag analog § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO innerhalb eines Jahres zu stellen. Diese Frist haben die Kläger eingehalten.
Die Klage ist insoweit begründet, als der Beklagte angenommen hat, der Klägerin seien im Streitjahr 1992 Zinsen in Höhe von 39.772,00 DM aus den der GmbH gewährten Darlehen zugeflossen. Der Einkommensteuerbescheid 1992 und die Einspruchsentscheidung sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die GmbH hat diese Zinsen in ihrer Bilanz zum 31.12.1992 zwar ausgewiesen. Zu einem Zufluss kam es entgegen der Annahme des Beklagten jedoch nicht. Auf die Ausführungen in dem Urteil des Senats vom 08.10.1998 zur Einkommensteuer 1994 (Aktenzeichen: 2 K 2267/98 E), die die Frage des Zuflusses von Zinsen bei der Klägerin betreffen, wird Bezug genommen.
Im Hinblick auf die Erfassung der „Geschäftsführerbezüge” des Klägers im Streitjahr 1992 ist die Klage teilweise begründet. Zwar hat der Beklagte die Geschäftsführerbezüge des Klägers in dem Änderungsbescheid dem Grunde nach zu Recht als Einkünfte aus Kapitalvermögen (und nicht, wie die Kläger beantragen, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) qualifiziert. Auf die diesbezüglichen Ausführungen in dem Urteil des Senats vom 08.10.1998 (Aktenzeichen: 2 K 2267/98 E) wird verwiesen. Allerdings hat der Beklagte diese Einkünfte der Höhe nach nicht zutreffend erfasst: Bei Auswertung des Ergebnisses der bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung hat der Beklagte die vom Kläger für seine Beratertätigkeit 1992 in Rechnung gestellten Beträge (12 × 10.500,00 DM = 126.000,00 DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 17.640,00 DM = 143.640,00 DM) dem bereits erklärten Betrag von 48.549,00 DM hinzugerechnet. Dadurch ist es zu einer Doppelerfassung der Monatsbezüge August – Dezember gekommen. Der vom Beklagten angesetzte Betrag in Höhe von 192.189,00 DM ist um 48.549,00 DM zu kürzen. Eine weitere Herabsetzung der „Geschäftsführerbezüge” kommt entgegen der Ansicht der Kläger nicht in Betracht. Denn dem Kläger ist im Streitjahr 1992 ein Betrag in Höhe von 143.640,00 DM zugeflossen. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass der Kläger beherrschender Gesellschafter der GmbH war. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs fließen Beträge, die eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter schuldet, bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zu. Denn der beherrschende Gesellschafter hat es kraft seiner Stellung in der Hand, sich die fälligen Beträge auszahlen zu lassen (vgl. BFH, Urteil vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480). Weitere Voraussetzung für einen Zufluss der Beträge beim beherrschenden Gesellschafter ist, dass die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig ist; denn andernfalls kommt der Zugriffsmöglichkeit des beherrschenden Gesellschafters keine Bedeutung zu. Als Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BStBl. II 1997, 755). Hiernach ist dem Kläger im Streitjahr ein Betrag in Höhe von 143.640,00 DM zugeflossen. Die GmbH schuldete ihm diese Summe aufgrund der Vereinbarung vom 31.01.1991. Nach dieser Vereinbarung war das Monatshonorar von 10.500,00 DM zuzüglich Mehrwertsteuer jeweils zum 01.01. eines jeden Monats fällig. Die GmbH hat den Betrag – soweit nicht entrichtet – dementsprechend in ihrer Bilanz als Verbindlichkeit gegenüber dem Kläger ausgewiesen. Der Annahme eines Zuflusses ist auch nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil die GmbH zahlungsunfähig gewesen wäre. Zwar war es um die kurzfristige Liquidität der GmbH nicht besonders gut bestellt. Ein dauerndes Unvermögen der GmbH, ihre sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen, kann jedoch nicht angenommen werden. Denn bereits im Streitjahr 1992 war absehbar, dass im Folgejahr hohe Umsatzerlöse und auch ein deutlicher Jahresüberschuss erzielt werden würden (s. Bilanzposition „Vorräte”). Tatsächlich betrugen die Umsatzerlöse 1993 über 10.000.000,00 DM. Der Jahresüberschuss belief sich auf 2.330.000,00 DM. Hinzu kommt, dass die GmbH im Streitjahr und auch im Folgejahr offenbar kreditwürdig war. Denn ausweislich der Bilanzen kam es jeweils zu einer Erhöhung der Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten.
Soweit der Beklagte die „einmaligen Abfindung” in Höhe von 10.000 DM an den Kläger aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 28.08.1992 im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt hat, ist die Klage unbegründet. Die Zuwendung dieses Betrages stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) dar und war bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger nebst der anrechenbaren Körperschaftsteuer im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 3 EStG). Nach der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, die sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist insbesondere dann gegeben, wenn die Gesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann anzunehmen sein, wenn es an einer klaren und im Voraus getroffenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt von der Kapitalgesellschaft gezahlt werden soll (ständige Rechtsprechung vgl. z. B. BFH, Urteil vom 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 mit weiteren Nachweisen). Nach diesen Grundsätzen stellt die Zuwendung der 10.000 DM an den Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Nach den Gesamtumständen ist davon auszugehen, dass sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Der Kläger war – mit einem Anteil am Stammkapital in Höhe von 51 % – beherrschender Gesellschafter der GmbH. Eine Vereinbarung, nach der die GmbH verpflichtet war, dem Kläger bestimmte Aufwendungen zu ersetzen, bestand nicht. Das Vorbringen der Kläger, eine Pflicht der GmbH zum Ersatz der Aufwendungen ergebe sich aus den §§ 675, 670 BGB, so dass das Fehlen einer ausdrücklichen Vereinbarung unschädlich sei, rechtfertigt die Annahme, es liege keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, nicht. Zu berücksichtigen ist nämlich, dass die §§ 675, 670 BGB kein zwingendes Recht sind, sondern abbedungen werden können. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist daher auch im Bereich gesetzlicher Aufwendungsersatzansprüche grundsätzlich eine ausdrückliche Vereinbarung zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und der Gesellschaft erforderlich (vgl. BFH, Urteil vom 03.11.1976 – I R 98/75, BStBl. II 1977, 172). Nur so lassen sich die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen des (beherrschenden) Gesellschafters zu der Gesellschaft von den schuldrechtlichen trennen. Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung spricht unabhängig hiervon auch, dass die Zuwendung pauschal erfolgte, ohne dass der Kläger die tatsächliche Verausgabung der Positionen, die ersetzt werden sollten, belegen musste (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 19.10.1965 – I 88/63 U, BStBl. III 1966, 72). Es ist nicht davon auszugehen, dass einem fremden Geschäftsführer ein Betrag in Höhe von 10.000 DM zugewendet worden wäre, ohne dass die Aufwendungen in irgendeiner Form nachgewiesen worden sind.
Die Kostentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Der Senat lässt die Revision im Hinblick auf die verfahrensrechtlichen Fragen im Bereich der Zulässigkeit der Klage gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.
