22.12.2010
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 21.04.2010 – 3 K 633/09
1. Das Abrechnungspapier muss Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Sofern in der Abrechnung auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen wird, ist es grundsätzlich notwendig, dass die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden. Diese Grundsätze sind mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.
2. Die Frage, ob die Bezeichnung der Leistung i. S. d. § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 5 UStG, insbesondere deren Umfanges, ausreichend ist, ist vor dem Zweck der Norm zu entscheiden. Der Zweck der Rechnungsangabe liegt vor allem darin, die Besteuerung des Rechnungsausstellers, des leistenden Unternehmers, zu erleichtern, aber auch in der leichteren Überprüfung des vorgenommenen Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger.
3. Eine Leistungsbeschreibung ist dann unzulänglich, wenn sie sich ohne Angabe der tätigen Personen, der Einsatztage, der geleisteten Stunden bzw. Stundensätze bzw. durch Art oder Umfang der durch das Personal erbrachten Arbeitsleistungen auf Formulierungen wie „Personalgestellung/Schreibarbeiten, Büromaterial, Porto, EDV und Fachliteratur”, beschränkt. Unzureichend ist auch die Bezugnahme in der Rechnung auf eine mündliche Vereinbarung.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
hat der III. Senat durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts … aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 21. April 2010 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Klä ger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen
Tatbestand
Streitig ist der Abzug von Vorsteuern in Höhe von 7.600 EUR für den Monat Dezember 2008 aus einer Abschlussrechnung, insbesondere, ob Art und Umfang der erbrachten Leistung in der Rechnung hinreichend bezeichnet sind.
Der Kläger ist als Inhaber einer Rechtsanwaltskanzlei Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Er hat mit der Rechnungsausstellerin, der X Steuerberatungsgesellschaft mbH (X), eine Bürogemeinschaft. Er nimmt auf der Grundlage einer mündlichen Vereinbarung mit der X Leistungen dieser Gesellschaft in Anspruch. Bei diesen Leistungen handelt es sich u. a. um Personalüberlassung, Ausführung von Schreibarbeiten, Gestellung von Büromaterial, EDV und Fachliteratur. Der Kläger ist einer von drei Geschäftsführern der X. Daneben existieren eine Rechtsanwa ltskanzlei A & Kollegen sowie eine A & Kollegen GmbH, die im Jahr 2009 gegründet wurde. Frau B und Frau C sind derzeit Geschäftsführerinnen dieser GmbH.
Der Kläger ist weder an der X noch an deren Alleingesellschafterin der Y beteiligt.
Der Kläger darf aufgrund mündlicher Vereinbarung Räumlichkeiten für seine Tätigkeiten nutzen, Schreibkräfte, etc. für seine Tätigkeit in Anspruch nehmen und leistet im Laufe des Jahres hierfür pauschale Abschlagszahlungen von etwa 15.000 Euro monatlich. Die X erteilt unterjährig Rechnungen über diese Abschlagszahlungen. Es wird nicht festgehalten, welcher Mitarbeiter/in in welchem Umfang für den Kläger oder die X tätig ist.
Am Jahresende findet sodann eine Besprechung zwischen dem Kläger und einer der Geschäftsführerinnen der X Steuerberatungsgesellschaft mbH, Frau Steuerberaterin D, statt in der besprochen wird, welche Aufwendungen der X Steuerberatungsgesellschaft im Zusammenhang mit den für die Kanzlei des Klägers erbrachten Dienstleistungen entstanden sind. Grundlage dieser Feststellung sind die für die X darstellbaren Kosten. Anhand dieser wird festgestellt, ob mit den monatlichen Zahlungen zumindest ungefähr die der X Steuerberatungsgesellschaft entstandenen Aufwendungen „aufgefangen” werden. Sodann wird unter Berücksichtigung des Gesamtaufwandes – letztlich im Wege griffweiser Schätzung – in der Besprechung eine etwaige Nachzahlung für das Kalenderjahr festgelegt. Dies erfolgt im Rahmen einer Pauschalpreisvereinbarung, die zwar keine Abrechnung „auf den Punkt” erlaubt, allerdings einen größeren Aufwand im Zusammenhang mit der Ermittlung der konkreten Kosten vermeidet. Bei dem Gespräch zwischen dem Kläger und der X, bei dem die Abschlusszahlung festgesetzt wird, legt die X-Mitarbeiterin auf Grund der Kostenstruktur der X den Aufwand mündlich dar. Hierzu werden BWA herangezogen.
Die vom Kläger an die X gezahlten Pauschalbeträge werden nicht auf die Kollegen B oder die beiden angestellten Rechtsanwältinnen C und E umgelegt.
Im Jahr 2008 erkannte der Beklagte auf Grundlage der Feststellungen einer beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2006 Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der X nicht an, da die Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier so ungenau seien, dass sie eine Identifizierung des Leistungsgegenstandes nicht ermöglichten. In den entsprechenden Rechnungen waren als Art der Leistung „Miete, Personalgestellung und andere weiter berechnete Kosten (Porto, Telefon, Auslagen)” und als Umfang des Leistungsgegenstandes die jeweiligen Kale ndermonate genannt. Im Rahmen des gegen diese Festsetzung gerichteten Einspruchsverfahrens führte der Beklagte mit dem noch an den Kläger gerichteten Schreiben vom 10. Januar 2008 (vgl. Blatt 27 der Heftung „alter Fall 2007 Einspruch” aus den Akten des Beklagten) aus: „Es ist nicht erkennbar, z. B. welche Personen der X Steuerberatungsgesellschaft mbH, wie viele Stunden und für welche Mandanten des Steuerpflichtigen tätig geworden sind.”
In einem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 (vgl. Blatt 96 ff. der Heftung „alter Fall 2007 Einspruch” aus den Akten des Beklagten) führte der Beklagte u. a. aus:
„Rechnungen X Steuerberatungsgesellschaft. Auch hier lassen sich aus der verwandten Leistungsbeschreibung „Zahlung auf Miete, Personalgestellung sowie andere weiterberechnete Kosten” die abgerechneten Eingangsleistungen nicht eindeutig und leicht nachvollziehbar identifizieren. (…) Hinsichtlich des von der X gestellten Personals ergeben sich weder aus den Rechnungen noch aus ergänzenden Unterlagen Angaben zu tätigen Personen, Einsatztagen, geleisteten Stunden oder Stundensätze, die Grundlage der Rechnungen wurden. Letztlich ist bezüglich der anderen weiterberechneten Kosten insoweit zunächst völlig unklar, welche einzelnen Leistungen mit dieser Abrechnung und dem benutzten Sammelbegriff „andere weiterberechnete Kosten” abgerechnet werden sollen. Es ist nicht erkennbar – auch nicht in Verbindung mit weiteren Geschäftsunterlagen der X Steuerberatungsgesellschaft –, welche Kostenpositionen der Berechnung der „anderen weiterberechneten Kosten” zugrunde gelegt wurden. Darüber hinaus könnten andere Geschäftsunterlagen zur Identifizierung der abgerechneten Leistung nur herangezogen werden, wenn in der Abrechnung selbst auf diese verwiesen wurden und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet wurden.
Der Vorsteuerabzug wurde daher im Ergebnis zu Recht versagt.
Aufgrund der persönlichen Vorsprache des Herrn Dr. A am 13.03.2008 sowie nach nochmaliger telefonischer Rücksprache am 20.03.2008 ist beabsichtigt trotz der o.g. Ausführungen, die strittigen Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen. (…) Diese Verfahrensweise erfolgt zu Gunsten des Herrn Dr. A und mit dem Hinweis darauf, dass für zukünftige Abrechnungszeiträume Rechnungen zugrunde gelegt werden, die den gesetzlichen Anforderungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG entsprechen. (…)
Hinsichtlich der verwendeten Leistungsbeschreibung Zahlung auf Miete, Personalkostengestellung sowie andere weiterberechnete Kosten in den Rechnungen der X Steuerberatungsgesellschaft sind zum einen die Beträge, über welche abgerechnet werden soll, auf Miete, Personal und andere Kosten aufzusplitten. Zum anderen ist im Hinblick auf die Position Miete aufzunehmen, über welche Räumlichkeiten abgerechnet wird. Für die unter dem benutzten Sammelbegriff „andere weiterberechnete Kosten” sind die einzelnen Kostenpositionen, über die abgerechnet werden soll, zu benennen. Aus der Position Personalgestellung muss letztlich auch ersichtlich sein, für welche Dienstleistungen das Personal der X GmbH an Herrn Dr. A überlassen wird.”
Unter dem 10.04.2008 richteten die damaligen Verfahrensbevollmächtigte und jetzigen Prozessbevollmächtigen ein Schreiben an den Beklagten (vgl. Blatt 106 ff. der Heftung „alter Fall 2007 Einspruch” aus den Akten des Beklagten), in welchem sie u.a. ausführten: „Soweit Sie gleichzeitig mitteilen, weiterhin Vorbehalte hinsichtlich der Ausgestaltung der Rechnungen der X (…) zu haben, berührt dies Ihre Entscheidung erfreulicherweise nicht. Aus Gründen der Waffengleichheit erlauben auch wir uns anzumerken, dass auch wir bei unserer Einschätzung bleiben, wonach die Angaben in den betreffenden Rechnungen den Vorgaben des Umsatzsteuergesetzes genügen. Dies gerade unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, insbesondere auf Europarechtsebene.
Ungeachtet dessen schätzen wir das von Ihrer Seite gezeigte Entgegenkommen und werden uns der aufgezeigten einvernehmlichen Regelung nicht entgegenstellen. Vor diesem Hintergrund übermitteln wir Ihnen in der Anlage eine Proberechnung der X Steuerberatungsgesellschaft mbH betreffend den Leistungszeitraum Mai 2008, aus der die zukünftige Ausgestaltung der Rechnungen ersichtlich ist. Wir hoffen, dass diese den aus Ihrer Sicht zu beachtenden Vorgaben genügt. Sollte dies wider Erwarten nicht der Fall sein, wird zur Vermeidung weiterer Probleme um entsprechende Mitteilung gebeten.”
Auf dieses Schreiben der Klägerseite reagierte der Beklagte in der Folge nicht.
Am 17. Dezember 2008 erteilte die X Steuerberatungsgesellschaft mbH eine Abschlussrechnung (Nr. 1274), in welcher sie Umsatzsteuer in Höhe von 7.600 EUR gesondert auswies. Die der Rechnung zugrunde liegenden Leistungen bezeichnete sie wie folgt:
| Nachzahlung Personalgestellung – Schreibarbeiten lt. mündlicher Vereinbarung für den Zeitraum Januar bis Dezember 2008 | 26.700,– EUR |
| Nachzahlung für andere Kosten: Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur lt. mündlicher Vereinbarung für den Zeitraum Januar bis Dezember 2008 | 13.300,– EUR |
| Summe | 40.000,– EUR |
| Umsatzsteuer 19% | 7.600,– EUR |
| Rechnungsbetrag | 47.600,– EUR |
Den vom Kläger in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2008 aus der Rechnung geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von 7.600 EUR versagte der Beklagte mit Bescheid vom 9. März 2009. Hinsichtlich dieser Rechnung sei eine eindeutige und leicht nachprüfbare Zuordnung der Umsätze, über die abgerechnet wurde, weder dem Grunde noch der Höhe nach möglich. Die Festlegungen entsprechend der zwischen dem Kläger und der X getroffenen mündlichen Vereinbarung seien nicht nachvollziehbar, da sie dem Beklagten nicht vorlägen. Im Übrigen verwies der Beklagte auf A 192 Abs. 19 Satz 3 Ziffer 2 der Umsatzsteuerrichtlinien – UStR – hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus ungenauen Rechnungsangaben.
Im Rahmen seines hiergegen gerichteten Einspruchs machte der Kläger geltend: Der Beklagte habe den Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt, da aus der streitigen Rechnung alle nach § 14 Abs. 4 UStG notwendigen Rechnungsangaben in der notwendigen Klarheit hervorgingen. Die Bezeichnung der Leistungen „Nachzahlung Personalgestellung – Schreibarbeiten” und ” Nachzahlung andere Kosten – Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur” ermögliche eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung. Ein Erfordernis weitergehender bzw. konkretisierender Angaben finde weder in den gesetzlichen Bestimmungen noch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte eine Stütze. Dies sei auch mit der Rechtsprechung des EuGH nicht vereinbar, wonach durch Anforderungen der Verwaltung die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug nicht übermäßig erschwert werden dürfe. Darüber hinaus sei eine Bezugnahme auf Vereinbarungen der Vertragsparteien in der Rechnung zulässig, für seinen Fall jedoch ohne Relevanz, da die Angaben in der Rechnung allein völlig ausreichend seien.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter. Er macht geltend:
Der angegriffene Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei rechtswidrig, weil der Beklagten den Vorsteuerabzug aus der streitigen Rechnung zu Unrecht versagt habe. Denn die darin enthaltenen Angaben auch zur Art und Umfang der sonstigen Leistung im Sinne von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG genügten den gesetzlichen Anforderungen.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müsse das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistungen ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistungen müsse dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen ermöglichten, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich sei, richte sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. etwa BFH, Urteil vom 08.10.2008 V R 59/07, m.w.N.; BFH-Urteil vom 10.11.1994, BStBl, II 1995, 395, BFH-Beschluss vom 18.5.2000,BFH/NV 2000, 1504 und vom 29.11.2002, BFH/NV 2003, 518).
Die insofern notwendige Identifizierbarkeit der Leistung sei mit den Angaben in der streitgegenständlichen Rechnung zweifelsohne möglich. Die Bezeichnung der Leistungen „Personalgestellung/Schreibarbeiten” bzw. Nachzahlung für andere Kosten”, welche sodann detailliert mit „Büromaterial, Porto, EDV und Fachliteratur” bezeichnet seien, ermöglichten als solche eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung.
Vor diesem Hintergrund komme es auch unter keinem Gesichtspunkt darauf an, dass darüber hinausgehend auf eine mündliche Vereinbarung Bezug genommen werde. Dies sei für die Frage des Vorsteuerabzuges ohne jede Relevanz, da die oben genannten Angaben vollkommen ausreichend seien, um die abgerechneten Leistungen zu identifizieren. Auf eine mü ndliche Vereinbarung komme es schlichtweg nicht mehr an.
Die Forderungen des Beklagten, darüber hinaus seien „etwa … Angaben zu tätigen Personen, Einsatztagen, geleisteten Stunden bzw. Stundensätzen oder zu Art und Umfang” in die Rechnung aufzunehmen, seien unter Beachtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung überzogen und damit unverhältnismäßig. So habe der BFH etwa in seinem Urteil vom 24.09.1987 V R 50/85, BStBl. 1988 II, 688, unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass die Angaben tatsächlicher Art nicht eine vollständige Überprüfung in der Hinsicht ermöglichen müssten, ob die Umsatzsteuer in der Rechnung vom Rechnungsaussteller zu Recht gesondert ausgewiesen sei oder ob der entsprechende Vorsteuerabzug zu Recht geltend gemacht werde. Ein Rechnungsaussteller könne danach grundsätzlich, statt die Leistungshandlung zu beschreiben, mit Angaben tatsächlicher Art den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnen.
Damit sei die streitgegenständliche Rechnung unter dem Gesichtspunkt des Vorsteuerabzuges nicht zu beanstanden. Die durch den BFH in der vorgenannten Entscheidung beurteilten Leistungsbeschreibungen, die er als ausreichend für den Vorsteuerabzug betrachtet habe, seien mit der Leistungsbeschreibung in der streitgegenständlichen Rechnung ohne Weiteres vergleichbar. Ebenso wie in dem durch den BFH beurteilten Fall würde es auch vorliegend auf einen bloßen, mit den praktischen Bedürfnissen des Wirtschaftslebens nicht zu vereinbarenden Formalismus hinauslaufen, weitere Angaben zu verlangen.
Der Geschäftsgegenstand der Rechnungsausstellerin sei klar. Darüber hinaus liege eine detaillierte Leistungsbeschreibung vor, indem nach Personal- und Sachkosten und hierbei wiederum sogar nach Personalgestellung/Schreibarbeiten und Büromaterialien, Porto, EDV, Fachliteratur differenziert werde. Eine zeitliche Differenzierung sei ebenfalls erfolgt, da für je den Monat eine Einzel-Vorauszahlungsrechnung und sodann für das Kalenderjahr eine Abschlussrechnung erstellt worden sei. Der Aufwand werde hierbei, wenngleich unter Berücksichtigung der Besonderheiten im jeweiligen Jahr und damit im Vergleich zum Aufwand in anderen Jahren, letztlich – wiederum aus Gründen der Vereinfachung und einer Begrenzung des Aufwandes – pauschal abgerechnet.
Ein Erfordernis einer weitergehenden Konkretisierung der Leistung ergebe sich gerade auch nicht aus dem Sinn und Zweck der Regelungen über notwendige Rechnungsangaben. Die Intention des Gesetzgebers, soweit dieser möglichst konkrete Rechnungsangaben fordere, sei in erster Linie auf die Verhinderung von Missbräuchen, d. h. eines unberechtigten Vorsteuerabzuges, gerichtet. Eine solche Gefahr – nämlich die einer Gefährdung des Steueraufkommens – drohe vorliegend ersichtlich nicht und werde auch durch den Beklagten gar nicht behauptet.
Unstreitig komme die X ihren steuerlichen Verpflichtungen zur Abführung der Umsatzsteuer beanstandungsfrei nach. Die X als leistender Unternehmer habe – dem Beklagten bekannt – die Umsatzsteuer auf die von ihr erbrachten Leistungen stets abgeführt. Zudem handele es sich sowohl beim Kläger als auch der X um inländische Personen, die ihren steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß nachkämen. Auch unter diesem Gesichtspunkt sei eine Gefährdung des Steueraufkomme ns nicht ansatzweise zu befürchten.
Vor diesem Hintergrund verfange auch das Argument des Beklagten, es ließe sich bei der streitgegenständlichen Rechnungsstellung „eine mehrfache Abrechnung der erbrachten Leistungen nicht mit hinreichender Sicherheit” ausschließen, gerade nicht. Ungeachtet dessen, dass schon keinerlei Gesichtspunkte für eine mehrfache Abrechnung bestünden, geschweige denn durch den Beklagten dargetan worden seien, bestünde aber selbst dann keine Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens. Die bloßen Mutmaßungen des Beklagten stellten mithin keine ausreichende Grundlage für eine Versagung des Vorsteuerabzuges dar.
2. Das Vorgehen des Beklagten verstoße überdies gegen die europarechtlichen Vorgaben zur Gewährung des Vorsteuerabzuges.
Gemäß Art. 178 Buchst, a) der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie müsse der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, im Besitz einer gemäß den Art. 220 bis 236 sowie 238, 239 und 240 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ausgestellten Rechnung sein. Ergänzend regele Art. 226 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, dass eine Rechnung Angaben unter anderem zu „ Menge und Art der gelieferten Gegenstände bzw. Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen”(Art. 226 Nr. 6 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlime) enthalten müsse. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG setze diese Bestimmung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlime in nationales Recht um: „die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung”.
Die danach geforderte Konkretisierung der Leistungshandlung oder des Leistungserfolges werde in der Rechnung der X vorgenommen. Mit der Abrechnung der Personalgestellung, von Schreibarbeiten, und weiterer verauslagter Leistungen bzw. Kosten (Büromiete, Porto, EDV, Fachliteratur) habe die X als leistende Unternehmerin und Ausstellerin der Rechnung in der gebotenen Weise konkretisiert, welche Einzelleistungen erbracht worden seien. Für die Forderung des Beklagten, darüber hinaus seien „etwa … Angaben zu tätigen Personen, Einsatztagen, geleisteten Stunden bzw. Stundensätzen oder zu Art und Umfang” in die Rechnung aufzunehmen, gebe es keine gesetzliche Grundlage.
Gemäß Art. 2 Ziff. 5 der Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie) könnten die Mitgliedstaaten bei Rechnungen für in ihrem Hoheitsgebiet bewirkte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen vorsehen, dass diese Rechnungen bestimmte Angaben nicht enthalten müssen, „[…] wenn die Einhaltung als Verpflichtungen gem. Art. 28 h (ersetzt Art. 22) Abs. 3 Buchstabe b) der 6. EG-Richtlinie(Anm.: Rechnungsangaben entsprechend der Regelung in der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie [”… die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistungen…”]) aufgrund der Handels- und Verwaltungspraktiken im betreffenden Wirtschaftsbereich oder aufgrund der technischen Bedingungen der Erstellung dieser Rechnung sich schwierig gestaltet.”
Enthalten müsse die Rechnung in jedem Falle nur eine „Identifizierung der Art der gelieferten Gegenstände oder der erbrachten Dienstleistungen”.Auch dies mache deutlich, dass es nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben nur auf eine Identifizierung der Leistung ankomme – und nicht auf eine möglichst detaillierte Aufschlüsselung und bis in die letzte Kleinigkeit vorgenommene Beschreibung der im Einzelnen geleisteten Tätigkeiten.
Zudem habe der EuGH in einer Mehrzahl von Entscheidungen festgestellt, dass ein Steuerpflichtiger allein durch Nichtbefolgung gewisser Formalitäten nicht sein Recht auf Vorsteuerabzug verliere, wenn sichergestellt sei, dass der konkrete und in Rechnung gestellte Leistungsaustausch auch tatsächlich stattgefunden habe. Die Versagung des Vorsteuerabzuges – so der EuGH – verstoße anderenfalls gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. etwa EuGH vom 8. Mai 2008, RS C-95/07 und 96/07). Der Beklagte selbst habe in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass im Bereich der Mitgliedstaaten keine Angaben in der Rechnung gefordert werden dürften, die durch ihre Zahl oder ihre technische Komplexität die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug übermäßig erschwerten (ständige Rechtsprechung; vgl. etwa EuGH vom 14. Juli 1988, Rs C-123/87; sowie vgl. etwa Sölch/Ringleb, UStG § 15 Rz. 356). Auch dies laufe konform zur oben zitierten Rechtsprechung des BFH.
Der Beklagte, der nicht in Zweifel ziehe und auch nicht zu ziehen vermöge, dass ein Leistungsaustausch stattgefunden habe, stelle aber gerade solche überzogenen Anforderungen. Sofern er Angaben zu tätigen Personen, Stundensätzen etc. fordere, werde offensichtlich verkannt, dass es sich bei der X nicht um ein Personaldienstleistungsunternehmen handele, welches die Leistungen „verliehener” Arbeitnehmer, etwa auf konkreten Baustellen oder in bestimmten Unternehmen, auf der Grundlage im Vorhinein vereinbarter Stundensätze abrechne.
3. Der Beklagte verkenne überdies, dass es jedem Unternehmer, so auch der X und dem Kläger unbenommen bleibe, Leistungen auf der Grundlage von Pauschalpreisvereinbarungen abzurechnen. Die Möglichkeit der Pauschalabrechnung sei in der Rechtsprechung auch unter dem Gesichtspunkt des Vorsteuerabzuges zu keiner Zeit angetastet worden. Im Falle einer solchen Abrechnung werde eben gerade – auch im Sinne einer Vereinfachung – keine bis ins letzte Detail aufgeschlüsselte Abrechnung vorgenommen. Es bleibe Sache – und Risiko – des Unternehmers, so zu kalkulieren, dass kostendeckend abgerechnet werden könne. Es sei nicht Sinn und Zweck der Regelungen zum Vorsteuerabzug, unternehmerische Kalkulationen überprüfen zu können und Unternehmer über die Anforderungen an Rechnungsangaben zu einer Offenlegung ihrer Kalkulation zu zwingen. Die Regelungen zu den Rechnungsangaben seien nicht dazu gedacht, jedwede Vereinfachungen bei der Abrechnung zu verhindern, indem Unternehmer aus umsatzsteuerlichen Gründen zur detaillierten Offenlegung ihrer Kalkulation gezwungen würden. Dies stelle sich bereits im Hinblick auf den erheblichen Konkurrenzdruck als äußerst bedenklich dar.
Darüber hinaus würden Unternehmer auch zur Entfaltung unvertretbaren Aufwandes gezwungen. Halte man sich etwa die Leistungen eines Gutachters oder Rechtsanwaltes vor Augen. Der Gutachter bzw. Rechtsanwalt werde kaum die seiner Kalkulation zugrundeliegenden sog. „weichen” Kosten, wie z. B. Inanspruchnahme des Sekretariats oder EDVKosten, im Einzelnen dar – und offenlegen können. Der Aufwand, der mit Einzelaufzeichnungen, etwa bei der Inanspruchnahme von Personal durch die Aufzeichnung der konkreten Tätigkeiten mit dem hierbei jeweils verknüpften Zeitaufwand, verbunden sei, könne eine Leistungserbringung offensichtlich sehr schnell unwirtschaftlich werden lassen.
Dies gelte erst recht dann, wenn ein konkreter Aufwand gar nicht abrechnungsfähig wäre. Eben dies würde – im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung des EuGH – eine übermäßige Erschwerung der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug führen. Der Steuerpflichtige wäre unter Umständen zu einem Aufwand gezwungen, der sein Handeln unwirtschaftlich mache. Auch unter diesem Gesichtspunkt stellen sich die vom Beklagten erhobenen Anforderungen an den Rechnungsinhalt als überzogen und damit unverhältnismäßig dar. Die Abrechnung der X könne nach alledem nicht beanstandet werden.
Eine Identifizierung der Leistung, wie sie zur Vermeidung einer Gefährdung des Steueraufkommens geboten sei, sei bezüglich der streitgegenständlichen Abrechnung – auch ohne Aufschlüsselung in Einzelpositionen – möglich.
4. Die Versagung des Vorsteuerabzuges aus der streitgegenständlichen Rechnung stelle darüber hinaus einen Verstoß des Beklagten gegen den Grundsatz von Treu und Glauben dar. So habe der Beklagte im Rahmen des Einspruchsverfahrens bezüglich der Umsatzsteuer-Festsetzung Dezember 2006 mit Schreiben vom 1. April 2008 (Seite 3) Vorgaben gemacht, denen die streitgegenständliche Rechung entspreche. So sei zum Einen die vom Beklagten geforderte Aufgliederung der abgerechneten Beträge in Personalgestellung und weitere – zudem im Einzelnen bezeichnete – Kosten erfolgt. Darüber hinaus werde hinsichtlich der Position Personalgestellung explizit ausgeführt, welche Dienstleistungen erbracht worden seien, nämlich Schreibarbeiten.
Der Beklagte, der trotz Erfüllung der von ihm selbst gestellten Anforderungen an den Inhalt der Abrechnung den Vorsteuer-Abzug versage, verhalte sich treuwidrig. Dies gelte umso mehr, als der Kläger dem Beklagten im Zusammenhang mit dem wegen der Umsatzsteuer-Vorauszahlung Dezember 2006 geführten Verfahren noch eine Musterrechnung übersandt habe, die der streitgegenständlichen Abrechnung entspreche. Diese habe der Beklagte bezeichnenderweise nicht beanstandet.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Dezember 2008 vom 09.03.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.07.2009 dahingehend abzuändern, dass dem Kläger ein zusätzlicher Abzug von Vorsteuer in Höhe von 7.600 Euro gewährt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Bezeichnung der Art und des Umfanges der erbrachten Leistungen nicht ausreichend sei. Er verlangt, dass in der Rechnung z. B. Angaben zu den tätigen Personen, Einsatztagen, geleisteten Stunden bzw. Stundensätzen oder zur Art und dem U mfang der erbrachten Arbeitsleistungen durch das Personal gemacht werden, weil sonst die Einzelleistungen durch ihn nicht nachprüfbar bzw. ermittelbar seien. Der Verweis auf eine mü ndliche Vereinbarung genüge nach BFH gerade nicht. Der BFH sei mit seinen jüngsten Entscheidungen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BStBl II 2009, 218 BFH-Beschlüsse vom 15. Dezember 2008 V B 82/08, BStBl II 2009, 797; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BStBl II 2009, 620) von seiner bisherigen Rechtsprechung zu den inhaltlichen Anforderungen an die Leistungsbeschreibung nicht abgewichen, wonach eine nur pauschale Leistungsbeschreibung nicht genüge (vgl. auch BFH vom 8. Oktober 2008, V R 59/07, a.aO.). Aus der ständigen Rechtsprechung könne abgeleitet werden, dass die Leistungsbeschreibung eine leichte und eindeutige Identifizierung der abgerechneten Leistung für die Finanzbehörde ermöglichen müsse und jede Pauschalierung der Identifizierbarkeit entgegenstehe (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, BStBl II 1995, 395; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 514 und vom 29. November 2002 V B 1.19/02, BFH/NV 2003, 518).
Hinsichtlich des weiteren Sachverhalts und des Vortrages der Beteiligten, insbesondere ihrer Begründung für ihre unterschiedliche Rechtsauffassung, wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat den begehrten Vorsteuerabzug zu Recht versagt, da die Leistungsbeschreibung in der fraglichen Abschlussrechnung – zumindest hinsichtlich des Umfanges der erbrachten Leistungen – nicht hinreichend genau ist.
1. Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs.1 Nr.1 S.1 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Dabei setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechtes nach § 15 Abs.1 Nr.1 S.2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
a.) Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift sind die Art. 17, 18 und 22 der im Streitjahr geltenden Fassung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).
Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, „die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen” abzuziehen, „die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, „soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden”. Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG lautet: „Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige a) über die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a) abziehbare Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen ….” Gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG muss die Rechnung „getrennt den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie gegebenenfalls die Steuerbefreiung ausweisen.” Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG legen die Mitgliedstaaten „die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann”.
b.) Nach § 15 Abs.1 UStG ist zur Ausübung des Vorsteuerabzuges eine Rechnung erforderlich, die insbesondere die Pflichtangaben des § 14 Abs.4 UStG enthält.
Dazu gehört eine den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG genügende Leistungsbeschreibung. Zu den Pflichtangaben der Rechnung gehören nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG Angaben über die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände bzw. Angaben über den Umfang und die Art der sonstigen Leistung.
c.) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der der erkennende Senat folgt, muss das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Grundsätzlich kommt insoweit in Betracht, dass Angaben tatsächlicher Art entweder über die vom Leistenden ausgeführten Leistungshandlungen gemacht werden oder dass mit Angaben tatsächlicher Art der beim Leistungsempfänger eingetretene Leistungserfolg beschrieben wird. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteile vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218; vom 12. Dezember 1996 V R 16796, a.a.O.; vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 23. Mai 1996 V R 54/95, BFH/NV 1996, 860; vom 21. Januar 1993 V R 30/88, BFHE 170, 283, BStBl II 1993, 384 unter II.a; vom 29. April 1993 V R 118/89, BFH/NV 1994, 584; vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205; vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688; BFH-Beschlüsse vom 3. Mai 2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550; vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504, m.w.N.; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518, m.w.N., vgl. hierzu auch: Scharpenberg, in: Hartman/Metzenmacher, UStG-Kommentar, E § 14, Tz. 201 ff.).
Sofern in der Abrechnung auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen wird, ist es grundsätzlich notwendig, dass die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688; vom 24. September 1987 V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694; vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 unter II.2.c bb; vom 1. August 1996 V R 9/96, BFH/NV 1997, 381; vom 12. Dezember 1996 V R 16/96, BFH/NV 1997, 717; BFH-Beschlüsse vom 9. November 1998 V B 55/98, BFH/NV 1999, 683; vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 3. Mai 2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550). Diese Anforderung kann trotz der gebotenen Rücksichtnahme auf die praktischen Bedürfnisse des wirtschaftlichen Verkehrs (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II.9.b) nicht als formalistisch angesehen werden.
Diese Grundsätze sind mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.b).
d.) Nach der Rechtsprechung reicht z.B. die Leistungsbeschreibung „für technische Beratung und Kontrolle im Jahr 1996” nicht dazu aus, um die damit abgerechnete Leistung zu identifizieren, wenn diese sich weder aus den weiteren Angaben in der Rechnung noch aus ggf. in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen weiter konkretisieren lässt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, a.a.O.). Nach dem BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2008 V B 82/08, BFH/NV 2009, 797 reicht z. B. die Angabe „unser gesamter Warenbestand” als Leistungsbeschreibung in einer Rechnung für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht aus. Ebenso wenig genügt es, wenn in einer Rechnung Leistungen nur „nach Absprache” ohne Terminangaben und ohne weitere eindeutige Beschreibung abgerechnet werden (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2002 V B 53/02, BFH/NV 2003, 522 – Subunternehmerabrechnung nach Absprache). Nach dem BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620 ist geklärt, dass mangels ausreichender Leistungsbeschreibung kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht, wenn die Leistung mit „Beratungsleistung” bezeichnet ist und sich nicht aus den Rechnungsangaben leicht und eindeutig ergibt, über welche Leistung abgerechnet worden ist. Für den Vorsteuerabzug aus einer Rechnung reicht es zur Identifizierung der Leistung nicht aus, wenn über hochpreisige Uhren und Armbänder mit Kaufpreisen von jeweils 5.000 DM und mehr mit bloßen Gattungsbezeichnungen „Uhren” und „Armbänder” abgerechnet wird (vgl. BFH-Beschluss vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 300). Ebenso wenig genügt die Angabe „für Bauarbeiten”, wenn den entsprechenden Abrechnungen nicht einmal ansatzweise zu entnehmen sei, wann und wo die abgerechneten Arbeiten ausgeführt worden seien und um welche Art von Bauarbeiten es sich handele (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, a.a.O.). Ebenfalls unzureichend war die Angabe „Lagerbestände in diversen Artikeln aller Art in einem Wert von 278.610,00 DM” (vgl. BFH-Beschluss vom 9. November 1998,BFH/NV 1999, 683). Eine ungenügende Leistungsbeschreibung ist ferner gegeben, wenn z. B. ausgeführte Bauarbeiten nur durch die Angabe der Baustelle und die Bezeichnung „Arbeiten wie gesehen und besichtigt” beschrieben werden (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1987 V S 9/85, BStBl II 1988, 702).
Nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 16/96, BFH/NV 1997, 717) kann dagegen die Angabe „für geleistete Montagearbeiten” im Abrechnungspapier zur Bezeichnung des Leistungsgegenstandes ausreichend sein, wenn nach dem vorliegenden Sachverhalt kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht kommt als entweder Rohrmontagearbeiten oder die Überlassung von Arbeitskräften für diese Tätigkeit.
Nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688) kann die Bezeichnung eines Leistungsgegenstandes als „Montage von Einbauschränken” ausreichend sein, wenn festgestellt ist, dass kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht kommt als entweder die Montage von Einbauschränken oder die Überlassung von Arbeitnehmern für entsprechende Arbeiten. Die leistende Firma habe zur Bezeichnung zwar Umstände verwendet (Montage als Vorgang des Montierens, aber auch als dessen Ergebnis), die erst auf dem Arbeitskräfteeinsatz seitens der Klägerin beruhten. Angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden, sei dies unter den gegebenen Umständen aber noch ausreichend. Auch könne die Bezeichnung eines Leistungsgegenstandes als „geleistete Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit v. ….” ausreichend sein, wenn festgestellt sei, dass kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht komme als entweder Ein- und Ausschalarbeiten oder die Überlassung von Arbeitnehmern für entsprechende Tätigkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694). Ferner wird mit der Bezeichnung „Arbeitnehmerüberlassung” die Leistung ausreichend beschrieben, wenn die Leistung des Rechnungsausstellers darin bestand, seine eigenen Arbeitskräfte dem Leistungsempfänger zur Verfügung zu stellen (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1987 V R 50/85, a.a.O.; vom 24. 9. 1987 V R 125/86, a.a.O.; BFH-Beschlüsse vom 16. Dezember 1987 V B 40/85, BFH/NV 1988, 675, 677; vom 26. 5. 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403, 405) In Fällen der Arbeitnehmerüberlassung lässt es der BFH ebenfalls genügen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 V R 30/88, BFHE 170, 283, BStBl II 1993, 384; BFH-Beschluss vom 18. Juli 2000 V B 48/00, BFH/NV 2000, 1507), wenn im Abrechnungsdokument die Gewerke angegeben werden, die der Empfänger der Leistung durch die ihm zur Verfügung gestellten Arbeitnehmer hat ausführen lassen.
e) Die Frage, ob die Bezeichnung der Leistung im Sinn des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG, insbesondere deren Umfanges, ausreichend ist, ist vor dem Zweck der Norm zu entscheiden. Der Zweck der Rechnungsangabe liegt, wie auch bei den übrigen Angaben, vor allem darin, die Besteuerung des Rechnungsausstellers, des leistenden Unternehmers zu erleichtern.
Indem der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers von einer Rechnung mit den in § 14 UStG geforderten Angaben abhängig gemacht wird, erhält die Finanzverwaltung Informationen über den leistenden Unternehmer und die von ihm ausgeführten Umsätze. Zusammen mit weiteren Pflichtangaben (§ 14 Abs. 4 Nr.7 und 8 UStG) wird der leistende Unternehmer gezwungen, seine umsatzsteuerliche Einschätzung des von ihm ausgeführten Umsatzes kund zu tun (vgl. auch Stadie, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 14, Anm. 373, 383). Das setzt eine hinreichende Konkretisierung der Leistung voraus. Die Vorschrift soll der Finanzverwaltung die Prüfung ermöglichen, ob der Leistende die USt zutreffend ermittelt hat, den entsprechenden Umsatz versteuert hat sowie eine mehrfache Abrechnung der erbrachten Leistungen in einer anderen Rechnung auszuschließen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.10.2002 V B 9/02, BFH/NV 2003, 213).
Der weitere Zweck der Leistungsbeschreibung liegt in der leichteren Überprüfung des vorgenommenen Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger (vgl. auch Stadie, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 14, Anm. 373, 383), insbesondere, ob der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Leistungsbeschreibung kann häufig Auskunft darüber geben, ob die Umsätze für das Unternehmen oder für den privaten Bedarf des Leistungsempfängers bestimmt sind und ob sie von ihm zur Ausführung steuerpflichtiger oder nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze bestimmt sind. Die Leistungsbeschreibung muss deshalb hinreichend genau sein (vgl. Schmidt in Reiß/Kraeusel/Langer, Kommentar zum UStG, § 14 UStG, Tz. 191). Ferner soll vermieden werden, dass Vorsteuern mehrfach für eine Leistung in Anspruch genommen werden. Außerdem werden die Angaben für Verprobungszwecke und ggf. für die Abgrenzung der voll steuerpflichtigen von den steuerbegünstigten und steuerfreien Umsätzen – verbunden mit der entsprechenden Vorsteueraufteilung – sowie für Kontrollzwecke benötigt (vgl. Hundt-Eßwein, in: Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zur USt, § 14, Rz. 91).
Unter Berücksichtigung des dargelegten Zweckgedankens des § 14 Abs.4 Nr.5 UStG muss die Leistungsbeschreibung so eindeutig und konkret abgefasst sein, dass die Finanzbehörde die abgerechnete Leistung zweifelsfrei identifizieren kann. Die berechnete Leistung muss so eindeutig bekundet werden, dass eine Verwechslung mit einer anderen Leistung ausgeschlossen und eine Abgrenzung der abgerechneten Leistung von anderen Leistungen möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, a.a.O.; vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch, § 163, Rz. 82; vgl. auch Stadie, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 14, Anm. 387). Sie kann durch Angaben tatsächlicher Art (z. B. Ausschalarbeiten von … bis …) bezeichnet werden. Ausreichend ist deshalb, wenn in der Rechnung der Erfolg der Leistungstätigkeit mit Tag und Dauer der Arbeiten statt der Leistung selbst beschrieben wird. Da der Inhalt der Abrechnung auch gewährleisten soll, dass aufgrund einer Urkunde nicht mehrfach Vorsteuer abgezogen werden kann, müssen so hohe – aber keine höheren – Bedingungen gefordert werden, um diesen Zweck zu erreichen. Alle aus Sicht der Finanzbehörde bestehenden Zweifel hinsichtlich des Inhalts der abgerechneten Leistung gehen zu Lasten des Leistungsempfängers, der den Vorsteuerabzug geltend macht.
Die Rechnung muss demnach alle Angaben tatsächlicher Art über die abgerechnete Leistung enthalten, die die Identifizierung dieser Leistung für die Finanzbehörde ermöglichen. Nur pauschale Leistungsbeschreibungen scheiden deshalb ebenso wie fehlende oder fehlerhafte Leistungsbeschreibungen aus, da sie die konkrete Zuordnung des abgerechneten Entgeltes zum Leistungsaustausch nicht ermöglichen. Die Leistungsbeschreibung muss vielmehr so konkret erfolgen, dass die Zuordnung des Entgeltes zu einer unbestimmten Vielzahl unterschiedlicher Leistungen aus der Sicht der Finanzbehörde ausgeschlossen ist. Dabei ist der Aufwand zur Identifizierung der Leistung durch die Finanzbehörde durch die inhaltliche Ausgestaltung der Rechnungsangaben gering zu halten. Dem leistenden Unternehmer obliegt deshalb die ihm mögliche und zumutbare konkrete Leistungsbeschreibung. Diese Voraussetzung erfüllen jedoch nur eindeutige und für die Finanzbehörde leicht nachprüfbare Rechnungsangaben. Welchen konkreten Inhalt die Leistungsbeschreibung aufweisen muss, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles.
Sofern eine zweifelsfreie Identifikation der abgerechneten Leistung möglich bleibt, genügt auch eine nur kurze Leistungsbeschreibung der Rechnung, etwa durch Verwendung von Kurzformeln (§ 31 Abs.3 UStDV) oder eine nur mengenmäßige Bezeichnung, etwa die Bezeichnung von Warengruppen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.12.2008 V B 82/08, a.a.O.).
Diese typisierenden Leistungsbeschreibungen sind von den nur pauschalen Leistungsbeschreibungen zu unterscheiden, aus denen sich eine zweifelsfreie Verknüpfung von Entgelt und Leistung nicht ableiten lässt. Eine für die Gewährung des Vorsteuerabzugs ausreichende Leistungsbezeichnung ist somit dann nicht gegeben, wenn die Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier unrichtig oder so ungenau sind, dass sie eine Identifizierung des Leistungsgegenstandes nicht ermöglichen.
2. Im Streitfall ergibt sich unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, dass eine Leistungsbeschreibung dann unzulänglich ist, wenn sie sich auf Formulierungen wie „Personalgestellung/Schreibarbeiten, Büromaterial, Porto, EDV und Fachliteratur”, beschränkt. Auch angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der gelegentlich auftretenden Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, unter 7.,8. und 10), ist dies unter den gegebenen Umständen nicht ausreichend. Denn die Angaben ermöglichen keine konkrete Identifizierung der Leistungen, über die abgerechnet wurde.
Werden die so bezeichneten Leistungen jedoch z. B. durch Angabe der tätigen Personen, der Einsatztage, der geleisteten Stunden bzw. Stundensätze bzw. durch Art oder Umfang der durch das Personal erbrachten Arbeitsleistungen konkretisiert, genügt die Leistungsbeschreibung den gesetzlichen Anforderungen.
3. Der Auffassung des Klägers, wonach die Leistung nicht im Einzelnen detaillierter beschrieben werden müsste, folgt das Gericht aus folgenden Gründen nicht:
a.) Insbesondere führt das von ihm zitierte Urteil des BFH vom 24.09.1987, V R 50/85, a.a.O. aus folgenden Gründen zu keiner abweichenden Beurteilung:
Die von dem Kläger herangezogene Aussage in der vorgenannten BFH-Entscheidung ist ersichtlich für einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt gemacht worden. In dem dortigen Streitfall ging es lediglich darum, ob die Artder erbrachten Leistung in der fraglichen Rechnung hinreichend bezeichnet war.
In dem der BFH-Entscheidung zugrundeliegenden Streitfall stellte die dortige Klägerin Trennwände her. Sie hatte in den Jahren 1980 und 1981 (Streitjahre) mehrere Großaufträge abzuwickeln. Zur Ausführung dieser Aufträge bediente sie sich der Firma C. Diese bezeichnete in ihren Rechnungen die gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen als „Montage von Einbauschränken”. Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass keine Werkleistung, sondern eine Arbeitnehmerüberlassung vorliege, und versagte den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma C, mit der Begründung, dass der tatsächliche Gegenstand der Leistung nicht mit dem in der Rechnung aufgeführten übereinstimme. Da im dortigen Streitfall kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht gekommen war als entweder die Montage von Einbauschränken oder die Überlassung von Arbeitnehmern für entsprechende Arbeiten, war nach Auffassung des BFH bei beiden Sachverhaltsvarianten die Angabe des Leistungsgegenstandes ausreichend. Sei seitens der Firma C die Montage von Einbauschränken geschuldet und bewirkt, so bedürfe die Richtigkeit der Angabe des Leistungsgegenstandes keiner weiteren Darlegungen. Bestehe die geschuldete und ausgeführte Leistung der Firma C dagegen in der Überlassung von Arbeitnehmern für die betreffenden Arbeiten, so sei die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes in den Rechnungen noch ausreichend. Die Firma C habe unter diesen Umständen mit Angaben tatsächlicher Art zwar weder ihre Leistungshandlung, das Überlassen von Arbeitnehmern, noch den bei der Klägerin eingetretenen Leistungserfolg beschrieben, nämlich den Umstand, dass die Klägerin aufgrund der Arbeitnehmerüberlassung imstande sei, die überlassenen Arbeitskräfte bei den Montagearbeiten einzusetzen. Sie habe vielmehr zur Bezeichnung Umstände verwendet (Montage als Vorgang des Montierens, aber auch als dessen Ergebnis), die erst auf dem Arbeitskräfteeinsatz seitens der Klägerin beruhten. Angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden, sei dies unter den gegebenen Umständen aber noch ausreichend.
Da es im dortigen Streitfall lediglich darum ging, ob die Art der Leistung hinreichend bezeichnet war, ist davon auszugehen, dass der Umfang der erbrachten Leistungen entweder durch nähere Konkretisierung der entsprechenden Gewerke bzw. Objekte, an denen die Arbeiten ausgeführt wurden oder durch eindeutigen Verweis auf entsprechende Verträge etc. nachgewiesen werden konnte. Hierdurch unterscheidet sich der dortige Streitfall von dem vorliegenden. In der entsprechenden Kommentierung von Birkenfeld (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch, 36. Lfg. November 2004, § 163, Rz. 82) wird deshalb auch ausgeführt, dass zum ausreichenden Leistungsbezeichnung die Angabe des Erfolgs der Leistungstätigkeit (Herstellen von Einbauschränken) genügt, wenn auch „Tag und Dauerder Arbeiten, d. h. während einer bestimmten Zeit (z. B. 2. – 6.5.2004) in einem bestimmten Umfang (20 Stunden)angegeben wird.
Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Entscheidung des BFH vom 24.04.1986 – V R 138/78, BFHE 146,489, BStBl II 1986, 581 berufen. Die im dortigen Streitfall von einem Lebensmitteleinzelhändler vorgelegten und von einem Lebensmittelgroßhändler ausgestellten Rechnungen enthielten u. a. die Bezeichnung von 14 genau umgrenzten Warengruppen des Lebensmittelsektors mit den dazugehörigen Artikelnummern, wobei lediglich die Spalte für die Artikelnummer des einzelnen Liefergegenstandes unausgefüllt geblieben war. Damit nicht vergleichbar ist der vorliegende Streitfall, in dem es zumindest an einer hinreichend Konkretisierung des Umfanges der erbrachten Dienstleistung fehlt und lediglich die Angaben „Nachzahlung Personalgestellung – Schreibarbeiten” und „Nachzahlung andere Kosten -Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur” gemacht wurden.
b.) Eine genügende Leistungsbeschreibung erfordert eine Konkretisierung der Leistung nach Art undUmfang. Angaben zum konkreten Umfang der Leistungen fehlen aber völlig.
aa) Die Beschreibung des Umfangs der sonstigen Leistung verlangt eine Quantifizierung der Dienstleistung. Formulierungen wie „nach Absprache”, „nach Vereinbarung”, „nach Aufmaß” o.ä. sind nichtssagend und deshalb nicht ausreichend (vgl. auch Stadie, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 14, Anm. 393). Die Beschreibung hängt von der Art der sonstigen Leistung ab und kann deshalb nur entfallen, wenn sich aus der Beschreibung der Art der sonstigen Leistung bereits deren Umfang ergibt.
Soweit der Kläger damit argumentiert, dass im Streitfall hinsichtlich des Umfanges die Angabe der Monate Januar bis Dezember 2008 genügten, kann dies allerdings nicht ausreichen. Denn aus der bloßen Bezugnahme auf die Monate der Leistungserbringung, mag sich zwar der Zeitpunkt der Leistungserbringung, nicht aber deren Dauer im Sinne einer Quantifizierung ergeben. Diese sind auch nicht ausnahmsweise entbehrlich, weil sich der Umfang der erbrachten Leistungen mit hinreichender Notwendigkeit weder aus der Bezeichnung der Art der Leistungen noch aus der bloßen Angabe der Zeiträume ergibt. Soweit die Klägerseite geltend macht, dass der Umfang der Leistung schon durch die Angabe hinreichend genau bestimmt sei, dass die Bemessung des Honorars auf der Grundlage monatlicher Zeiteinheiten erfolgt sei, verkennt sie, dass die Angabe der monatlichen Zeitangaben bereits erforderlich ist, um die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 6 UStG zu erfüllen. Danach ist nämlich der Zeitpunkt der sonstigen Leistung anzugeben. Die bloße Angabe der monatlichen Zeiteinheiten kann aber darüber hinaus die nach § 14 Abs. 1 Nr. 5 UStG erforderliche Angabe des Umfanges der sonstigen Leistung im oben dargelegten Sinne einer Quantifizierung nicht ersetzen. Umstände, wonach aufgrund der Bezeichnung der Art der erbrachten sonstigen Leistung u. U. ausnahmsweise Angaben zum Umfang der erbrachten Leistung entbehrlich sein mö gen, liegen nach Auffassung des Gerichts im Streitfall nicht vor.
Den Vorsteuerabzug ausschließende ungenaue Angaben liegen vor, wenn die Rechnungsangaben zwar nicht unrichtig, aber nicht so eingehend präzise sind, dass sie ohne weiteres völlige Gewissheit über Art und Umfang des Leistungsgegenstandes verschaffen. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sich anhand der Rechnung nachträglich nicht genau feststellen lässt, auf welchen gelieferten Gegenstand bzw. auf welchen beim Leistungsempfänger eingetretenen Erfolg einer sonstigen Leistung sich die gesondert ausgewiesene Steuer bezieht. Die erforderlichen Angaben müssen aus der vom leistenden Unternehmer erstellten Rechnung hervorgehen. So hat z. B. auch das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern in einem Urteil vom 20. August 2008 2 K 319/06, juris-Dokument in einem obiter dictum ausgeführt, dass die notwendige Identifizierbarkeit zum Beispiel bei pauschalen Angaben wie „1 Saatgutbeschickungsanhänger” und „1 Fangvorrichtung mit Treibgang” kaum noch zu bejahen sein dürfte. Das Hessische Finanzgericht hat z. B. in einem Beschluss vom 11. Februar 2008 6 V 1860/07, juris-Dokument in einem aus Sicht des erkennenden Senats mit dem hiesigen Streitfall vergleichbaren Fall entschieden, dass eine Leistungsbeschreibung dann unzulänglich sei, wenn sie sich auf Formulierungen wie „Hotelreinigung” oder „Reinigungsarbeiten” beschränke. Würden die so bezeichneten Leistungen jedoch durch das Objekt (Hotel), den Zeitraum der Leistungserbringung sowie den Umfang der erbrachten Leistungen – sei es nach den für die Zimmereinigung aufgewandten Stunden, sei es nach Anzahl der gereinigten Zimmer – konkretisiert (Hervorhebung durch das erkennende Gericht), genüge die Leistungsbeschreibung den gesetzlichen Anforderungen.
Eine solche nach den vorgenannten Grundsätzen erforderliche Konkretisierung im Hinblick auf den Umfang des Leistungsgegenstandes ist im vorliegenden Fall in der streitigen Abschlussrechnung nicht erfolgt. So ist die darin beschriebene Art der Leistung wie z. B. „Personalgestellung Schreibarbeiten” oder „EDV” vergleichbar mit den Angaben zur Leistungsbeschreibung in dem oben angesprochenen Urteilsfall des Hessischen Finanzgerichts, wo zur Bezeichnung von Art und Umfang der erbrachten Leistungen in einer Rechnung nur „Hotelreinigung” oder „Reinigungsarbeiten” angegeben war.
Erforderliche Angaben zum Umfang der erbrachten Leistung ergeben sich im Streitfall allein aus der in Abschlussrechnung enthaltenen Leistungsbeschreibung gerade nicht ohne weiteres. Die Angaben in der Abschlussrechnung vom 17. Dezember 2008 reichen somit nicht aus, um dem Beklagten eine Überprüfung der Versteuerung durch den Leistungserbringer zu ermöglichen, sie schließen überdies eine mehrfache Abrechnung der erbrachten Leistungen nicht mit hinreichender Sicherheit aus.
bb.) Die Formulierung in der Rechnung „nach mündlicher Vereinbarung” ist ebenfalls nicht ausreichend und lässt keine Rückschlüsse auf den Umfang der Leistung zu.
Soweit der Vorsteuerabzug an einer unzureichenden Leistungsbeschreibung in dem Abrechnungspapier scheitert, kann die notwendige Eindeutigkeit zwar auch dadurch erreicht werden, dass auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen wird. Notwendig ist es aber, dass in der Rechnung auf diese Unterlagen Bezug genommen wird und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1994, V R 45/93, a.a.O). Durch den in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthaltenen Zusatz „lt. mündlicher Vereinbarung” ist eine eindeutige Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen nicht gegeben. Insbesondere ist nicht erkennbar, was inhaltlich in dieser Vereinbarung festgehalten wurde. Durch den Zusatz „lt. mündlicher Vereinbarung” wird damit nicht eindeutig auf weitere zur Identifizierung der abgerechneten Leistung geeignete Unterlagen verwiesen.
c.) Der Argumentation des Klägers, wonach die Forderung des Beklagten das berechtigte Interesse der X, ihre Leistungen auf der Grundlage von Pauschalpreisvereinbarungen abzurechnen, unzulässigerweise einschränke, folgt das Gericht nicht.
Denn soweit der Beklagte zu Recht eine nähere Konkretisierung des Leistungsumfanges, etwa durch nähere Angaben zu den tätigen Personen, Einsatztagen, geleistete Stunden bzw. Stundensätzen oder zur Art und Umfang der Leistungen fordert, wird dadurch eine prinzipiell zulässige Pauschalpreisvereinbarung nicht per se unmöglich gemacht. Bereits der Umstand, dass zwischen dem Kläger und der X monatliche „Abschlagszahlungen” vereinbart wurden und es somit jeweils zu einer „Nachzahlung” am Ende des Jahres kommen kann, zeigt, dass „Pauschalhonorare” im eigentlichen Sinne, mit denen alle Leistungen endgültig abgegolten sind, gar nicht vereinbart worden sein können. Vielmehr handelt es sich wo hl offensichtlich um „griffsweise Schätzungen”, die allerdings ihre Grundlage in objektivierbaren und damit darstellbaren Anhaltspunkten haben müssen.
Soweit der Kläger vorträgt, dass Grundlage zur Feststellung, welc he Aufwendungen der X im Zusammenhang mit den für die Kanzlei des Klägers erbrachten Dienstleistungen entstanden sind, die für die X aufgrund von BWA darstellbaren Kosten seien, ergibt sich aus diesem klägerischen Vortrag gerade, dass es ohne weiteres möglich gewesen wäre, die näheren Umstände der abgerechneten Leistung – in der Rechnung oder in anderen Unterlagen (z. B. Gesprächsprotokolle), auf die in der Rechnung eindeutig hätte Bezug genommen werden können – zu beschreiben, da der Bestimmung der Höhe der Nachzahlung offensichtlich objektivierbare und nachvollziehbare Erwägungen zugrunde lagen. So wäre es etwa mö glich und zumutbar gewesen, die ungefähre Ermittlung des auf die Kanzlei des Klägers entfallenden Kostenanteils (Erfahrungen der Vergangenheit, Zahl der Mandate, Anzahl der weiterberechneten Stunden, Kostenschlüssel etc.) darzulegen. Soweit der Kläger hiergegen vorbringt, es sei nicht Sinn und Zweck der Regelungen zum Vorsteuerabzug, unternehmerische Kalkulationen überprüfen zu können und Unternehmer über die Anforderungen an Rechnungsangaben zu einer Offenlegung ihrer Kalkulation zu zwingen, ist dieser Aussage dem Grunde nach zuzustimmen. Jedoch geht es darum gar nicht. Der Senat braucht deshalb auch nicht entscheiden, ob eine Forderung des Beklagten, „jede einzelne Arbeitsstunde bzw. jeden einzelnen Nutzungsintervall im Nachhinein zu belegen”, obwohl eine pauschale Abrechnung vereinbart und derartige Aufzeichnungen nicht geführt worden sind, den Grundsätzen der EUGH – bzw. BFH-Rechtsprechung widerspräche. Denn einen solchen umfassenden, detaillierten Nachweis fordert auch der Beklagte ersichtlich nicht. Vielmehr hätte es genügt, wenn eine grundsätzlich zulässige allgemeine Leistungsbeschreibung so genau gefasst worden wäre, dass eine Identifizierung der angerechneten Einzelleistungen möglich gewesen wäre.
Es hätte deshalb – wie bereits dargelegt – genügt, wenn in der Rechnung oder in Unterla gen (z.B. Gesprächsprotokolle), auf die in der Rechnung eindeutig verwiesen wird, z. B. ungefähr ausgeführt wird, welche quantifizierbaren Umstände bezogen auf die von der X erbrachten Leistungen der Nachzahlung in der betreffenden Höhe zugrunde lagen. Diese Anforderung ist aber mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Sofern die Beteiligten eines Rechtsgeschäfts – zulässigerweise – Pauschalhonorare vereinbaren, erscheint es auch vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des EuGH und des BFH nicht generell unzumutbar, dass
