13.11.2015 · Fachbeitrag · Betriebliche Altersversorgung / GmbH

Gehaltssteigerungen und Erdienbarkeit bei einer gehaltsabhängigen Pensionszusage eines GGf

von Dr. Claudia Veh, Schweizer Leben PensionsManagement GmbH, Garching

| In der Praxis stellt sich oft die Frage, inwieweit bei einer gehaltsabhängigen Pensionszusage die Erdienbarkeitsfristen erneut eingehalten werden müssen, wenn sich die zugesagten Leistungen aufgrund von Gehaltserhöhungen in den letzten Jahren vor Erreichen der Altersgrenze erhöhen. Der BFH sorgt nun im Fall eines „Pensionssprungs“ für Klarheit. |

Erdienbarkeit einer Pensionszusage bei GGf

Nach Ansicht der Finanzgerichte und der Finanzverwaltung muss sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) eine Zusage auf bAV durch künftige Dienstzeiten erdienen können. Je nach der Beteiligungsquote gilt:

Bei beherrschenden GGf beträgt die Erdienbarkeitsfrist zehn Jahre.

Bei nicht beherrschenden GGf gilt eine Zusage noch als erdienbar, wenn

- zwischen Zusageerteilung bzw. Zusageverbesserung und frühestmöglichem Eintritt in den Altersruhestand noch mindestens drei Jahre liegen,

- sofern der GGf in dem Unternehmen über eine Dienstzeit von mindestens zwölf Jahren verfügt.

Gehaltserhöhungen erhöhen ruhegehaltsfähiges Einkommen

Im entschiedenen Fall bestand für einen nicht-beherrschenden GGf, Jahrgang 1943, eine Pensionszusage. Die Höhe der zugesagten Leistungen war abhängig vom Durchschnitt des Brutto-Arbeitseinkommens der letzten zwölf Monate vor dem Ausscheiden. Als Pensionsalter war das vollendete 65. Lebensjahr vereinbart. Ab Vollendung des 60. Lebensjahres war eine vorgezogene Altersrente möglich.

Als der GGf 57 Jahre und 7 Monate alt war, erging ein Gesellschafterbeschluss zu seiner Zusage, der mit einem Nachtrag zur Pensionszusage umgesetzt wurde, als der GGf 58 Jahre und 3 Monate alt war: Die Geschäftsführervergütung wurde ab dem 1. Mai 2001 von 424.000 DM auf 600.000 DM erhöht.

Die aus der Gehaltserhöhung resultierende Erhöhung des ruhegehaltsfähigen Einkommens wurde gestaffelt und in zwei Schritten auf zunächst 474.000 DM und ab 1. März 2002 auf 524.000 DM begrenzt. Künftige Gehaltserhöhungen sollten gemäß dem Nachtrag zur Zusage aus 2001 nicht mehr komplett, sondern nur noch zur Hälfte auf das ruhegehaltsfähige Einkommen angerechnet werden. Diese Limitierung wurde allerdings am 28. Februar 2005 auf nachhaltigen Druck des GGf wieder aufgehoben. Außerdem wurde im Jahr 2003 eine weitere Gehaltserhöhung vereinbart. Im Alter von 63 Jahren schied er aus dem Unternehmen aus.

Der Betriebsprüfer erkannte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in Bezug auf die Gehaltserhöhungen nicht als Betriebsausgaben an. Er sah in der hervorgerufenen Erhöhung der zugesagten Leistungen eine neue Zusage, für die wie bei einer Erstzusage das Kriterium der Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Diese war nicht gegeben, weil zwischen der Erhöhung und dem vorgesehenen frühestmöglichen Pensionsalter von 60 Jahren weniger als die nötigen drei Jahre lagen. Der BFH schloss sich dem Betriebsprüfer und der Vorinstanz an und wertete die Erhöhung als verdeckte Gewinnausschüttung (BFH, Urteil vom 20.5.2015, Az. I R 17/14, Abruf-Nr. 179472).

Erhöhung als verdeckte Gewinnausschüttung

Der BFH erkennt an, dass bei einer gehaltsabhängigen Pensionszusage die Wechselbezüglichkeit zwischen Vergütungs- und Rentenniveau „immanent“ und als solche von vornherein in der Zusage angelegt ist. Das sei prinzipiell aus steuerlicher Sicht nicht zu beanstanden.

„Pensionssprung“ führt zu Neuzusage

Eine wechselwirkende Zusageerhöhung müsse sich jedoch an dem orientieren, was auch sonst üblich sei. Auch wenn eine Gehaltserhöhung in der konkreten Situation als angemessen anzusehen sei, könne die damit einhergehende Erhöhung der Zusage am Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkomme. Für den BFH übersteigt der „Pensionssprung“ im Urteilsfall von 23,6 Prozent die Grenze einer Neuzusage. Er löst damit die Anwendung der Erdienbarkeitsgrundsätze aus.

Frühestmöglicher Zeitpunkt des Rentenbezugs maßgebend

Der BFH bestätigt weiter, dass bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums der vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Altersrentenbezugs maßgebend ist, auch wenn der GGf tatsächlich erst später die Altersrente bezieht.

Nicht mehr klären musste der BFH im vorliegenden Fall, ob die Zusage eventuell aus anderen Gründen im Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. In Betracht kommen kann hier zum Beispiel, dass die Zusage von dem früheren Arbeitgeber des GGf übernommen worden ist, ohne die allgemein gebotene Probezeit bei einem neu errichteten Unternehmen einzuhalten. Oder auch, dass dem GGf die freie Wahl eingeräumt wurde, bereits mit vollendetem 60. Lebensjahr - statt dem andernfalls üblichen 63. oder 65. Lebensjahr - aus dem Unternehmen auszuscheiden und den Versorgungsfall auszulösen.

PRAXISHINWEIS | Dem Urteil ist im konkreten Fall zuzustimmen. In der Praxis stellt sich aber die Frage, wo die Grenze für eine Neuzusage mit der Konsequenz einer erneuten Einhaltung der Erdienbarkeitsfristen liegt. In den letzten zehn bzw. drei Jahren vor dem frühestmöglichen Altersrentenbeginn sollte mit nennenswerten Gehaltserhöhungen grundsätzlich vorsichtig umgegangen werden.

Weiterführende Hinweise