· Fachbeitrag · Arbeitgeberleistungen
Lohnsteuerliche Spielregeln für die Überlassung einer Unterkunft auf Dienstreisen
von StB Andreas Müller, PWC, München
| Viele Arbeitnehmer sind häufig auf einer Auswärtstätigkeit unterwegs. Dadurch entstehen Unterkunftskosten z. B. für die Nutzung eines Hotelzimmers, für ein (möbliertes) Zimmer oder eine Wohnung. Die Kosten kann der Arbeitgeber unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei erstatten. |
Grundvoraussetzung: Auswärtstätigkeit
Der Arbeitgeber kann die notwendigen Mehraufwendungen für die beruflich veranlasste Übernachtung an einer Tätigkeitsstätte, die nicht die erste ist, unter folgenden Voraussetzungen steuerfrei erstatten (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Az. IV C 5 - S 2353/14/10002, Rz. 110, 114, Abruf-Nr. 143138):
Berufliche Veranlassung der Übernachtung
Die auswärtige Übernachtung muss beruflich veranlasst sein. Das ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer auf Weisung des Arbeitgebers so gut wie ausschließlich betrieblich bzw. dienstlich unterwegs ist.
Notwendige Mehraufwendungen
Dem Arbeitnehmer müssen Aufwendungen für eine andere Wohnung entstehen, in der er seinen Lebensmittelpunkt hat oder diesen nach der auswärtigen beruflichen Tätigkeit wieder aufnehmen will. Die Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte darf also nicht die einzige des Arbeitnehmers sein. Nicht vorausgesetzt wird, dass der Arbeitnehmer in der (ersten) Wohnung einen eigenen Hausstand führt oder sich finanziell an den Kosten beteiligt. Das ist anders als bei der doppelten Haushaltsführung.
Liegen diese Grundvoraussetzungen vor, kann der Arbeitgeber Übernachtungskosten steuerfrei erstatten, soweit diese Kosten für die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers notwendig sind (§ 3 Nr. 16 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 5a EStG). Zu den steuerfrei erstattbaren Übernachtungskosten zählen sowohl
- die Unterkunftskosten in einem Hotel also auch
- die Mietkosten für eine (ggf. möblierte) Wohnung.
Erstattung der Unterkunftskosten im Hotel
Ist der auswärts tätige Arbeitnehmer im Hotel untergebracht, muss der Arbeitgeber bei der Erstattung der Hotelkosten folgende Punkte beachten:
Verpflegungskosten aussondern
Die steuerfrei erstattbaren Übernachtungskosten müssen um enthaltene Verpflegungskosten gekürzt werden. Diese kann der Arbeitgeber separat im Rahmen des § 9 Abs. 4a EStG steuerfrei erstatten (Kürzung der Verpflegungspauschalen, BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 113).
- Sind Verpflegungskosten im Rechnungsbetrag gesondert ausgewiesen, gilt dieser Betrag als Kürzungsbetrag.
- Ist z. B. nur ein „Pauschalarrangement einschließlich Frühstück“ abgerechnet, ist der Übernachtungspreis im Inland um 4,80 Euro zu kürzen (20 Prozent der mehrtägigen Verpflegungspauschale). Für ausländische Hotelübernachtungen sind die ausländischen Pauschalen zugrunde zu legen.
PRAXISHINWEIS | In der Kombination Erstattung von Übernachtungs- und Verpflegungskosten hat der Arbeitgeber A einen gewissen Spielraum, ob er Verpflegungspauschalen erstattet. Das hängt u. a. davon ab, auf wen die Hotelrechnung ausgestellt ist. Eine Rechnung auf den Namen des Arbeitgebers hat den Vorteil des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). |
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Arbeitnehmer S übernachtet auf einer zweitägigen inländischen Geschäftsreise einmal im Hotel. Das Hotel rechnet auf den Namen des Arbeitgebers eine Übernachtung mit Frühstück als Pauschalarrangement mit 80 Euro ab bzw. für Übernachtung 70 Euro und für Frühstück 10 Euro. A hat folgende steuerfreie Erstattungsmöglichkeiten:
Abwandlung: Ist die Rechnung auf Arbeitnehmer S ausgestellt, kann A im Fall des Pauschalarrangements höchstens 99,20 Euro steuerfrei erstatten (75,20 Euro + 24 Euro), im Fall des Einzelausweises 94 Euro (70 Euro + 24 Euro). In diesem Fall hat A allerdings keinen Vorsteuerabzug aus der Hotelrechnung. | |||||||||||||||||||||||||
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Arbeitnehmer T übernachtet aufgrund einer zweitägigen Auswärtstätigkeit in Paris. In der auf Arbeitgeber A lautenden Hotelrechnung sind enthalten: Logis inklusive Frühstück 270 Euro, Abendessen am ersten Tag 45 Euro, Benutzung des Sauna- und Wellnessbereichs 25 Euro. Die Verpflegungspauschale für Paris beträgt für den An- und Abreisetag 39 Euro und für einen vollen Tag 58 Euro. Arbeitgeber A kann T folgende Kosten steuerfrei erstatten:
Die Kosten für den Sauna- und Wellnessbereich kann A nur steuerpflichtig erstatten. |
Private Kosten aussondern
Mehrkosten, die durch die Begleitung eines Familienmitglieds veranlasst sind (z. B. für Doppelzimmer oder zusätzliches Zimmer), sind nicht steuerfrei. Übernimmt sie der Arbeitgeber, muss er sie als geldwerten Vorteil versteuern. Auch Kosten für Mini-Bar, Pay-TV, Spa-Anwendungen etc., sind privat veranlasst und damit nur steuerpflichtig erstattbar.
Überlassung einer Wohnung
Die Überlassung einer Wohnung kann bei längerfristigen Dienstreisen aus Kostengründen sinnvoll sein. Auch hier können prinzipiell nur die notwendigen Übernachtungskosten steuerfrei erstattet werden. Dazu zählen neben der Kaltmiete z. B. auch Betriebskosten, Reinigungskosten, Kosten für Möblierung und Stellplätze, Zweitwohnungsteuer oder Rundfunkbeitrag.
Notwendige Kosten
Der Arbeitgeber muss die Angemessenheit der Unterkunft nicht prüfen. Es reicht, dass die auswärtige Unterbringung beruflich veranlasst ist (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 114).
Auch hier gilt: Nur die Aufwendungen für den Arbeitnehmer selbst sind steuerfrei erstattbar. Mehrkosten für eine größere Wohnung, die durch die Begleitung des Ehepartners oder der Familie veranlasst sind, gelten als privat veranlasst und können nicht steuerfrei erstattet werden. Übernimmt der Arbeitgeber diese, muss er sie als geldwerten Vorteil versteuern.
PRAXISHINWEIS | Bis zu einem monatlichen Gesamtaufwand von 1.000 Euro für eine Wohnung im Inland geht die Finanzverwaltung von einer beruflichen Veranlassung und notwendigen Kosten aus (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 117). Das ist aber keine 1.000-Euro-Pauschale. Vielmehr darf der Arbeitgeber nur die tatsächlichen Kosten bis 1.000 Euro steuerfrei erstatten. |
Kosten über 1.000 Euro
Bei der Anmietung einer Wohnung, die mehr als 1.000 Euro monatlich kostet, sowie bei der Erstattung von Wohnungskosten im Ausland, schaut die Finanzverwaltung genau hin, ob die Kosten rein beruflich oder durch die Mitnahme einer Begleitung teils privat veranlasst sind.
- Die Finanzverwaltung berechnet die steuerfreien Arbeitnehmerkosten, indem sie als Vergleichsmaßstab die ortsübliche Miete für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung mit einer Wohnfläche bis zu 60 qm heranzieht (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 117).
- Das FG Niedersachsen hingegen hält eine Aufteilung nach Köpfen und einem Sockelbetrag für sachgerecht (FG Niedersachsen, Urteil vom 30.10.2015, Az. 9 K 105/12, Abruf-Nr. 146364).
Wichtig | Das Urteil betrifft Übernachtungskosten im Ausland, wäre aber auch für Wohnungskosten im Inland oberhalb der 1.000-Euro-Grenze entsprechend anwendbar. Das letzte Wort hat der BFH (Az. I R 10/16).
PRAXISHINWEIS | Vergleichsrechnungen sind für den Arbeitgeber aufwendig. Einfacher für ihn ist es, selbst bei Wohnungskosten über 1.000 Euro nicht mehr als 1.000 Euro zu erstatten. Der Arbeitnehmer kann in seiner Einkommensteuererklärung eventuell höhere Kosten geltend machen. |
Pauschale Übernachtungskosten
Hat der Arbeitnehmer keine Einzelnachweise der Übernachtungskosten, da er während der Auswärtstätigkeit z. B. privat bei Freunden oder Verwandten übernachtet, kann der Arbeitgeber im Inland pauschal 20 Euro pro Übernachtung steuerfrei erstatten. Für Übernachtungen im Ausland gelten die Pauschalen, die die Finanzverwaltung regelmäßig bekannt gibt (für 2017: BMF, Schreiben vom 14.12.2016, Az. IV C 5 - S 2353/08/10006:007, Abruf-Nr. 190677).
Wichtig | Eine steuerfreie Erstattung der Pauschalen scheidet aus, wenn der Arbeitgeber oder ein Dritter die Unterkunft aufgrund des Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt überlässt (z. B. Baucontainer). Auch bei Übernachtungen in einem Fahrzeug (z. B. in einer Schlafkabine im Lkw) kann die Pauschale nicht steuerfrei erstattet werden.
Zeitliche Befristung beachten
Neben der Beschränkung auf die „notwendigen“ Übernachtungskosten existiert für die ersten 48 Monate an der gleichen auswärtigen Tätigkeitsstätte keine betragsmäßige Grenze. Ab dem 49. Monat ist die steuerfreie Erstattung sowohl von Hotel- als auch Wohnungskosten im Inland nur bis zu einer Höhe von monatlich 1.000 Euro möglich (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 118).
Wichtig | Höhere Wohnungskosten im Ausland sind zeitlich nicht befristet (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 119). Allerdings stehen diese Kosten ohnehin im Fokus der Finanzverwaltung.
Die Frist beginnt in der Kalenderwoche zu laufen, in der der Mitarbeiter die auswärtige Tätigkeitsstätte an mindestens drei Tagen aufgesucht hat. Die Frist beginnt neu zu laufen, wenn die Tätigkeit am entsprechenden Ort mindestens für sechs Monate unterbrochen wurde. Der Grund der Unterbrechung ist unbeachtlich. Entsprechende Beispiele lassen sich aus dem BMF-Schreiben vom 24.10.2014 entnehmen (Rz. 120 bis 122).
Weiterführende Hinweise
- Beitrag „Lohnsteuerliche Spielregeln bei der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Wohnraum“, LGP 6/2017, Seite 95 → Abruf-Nr. 44669845
- Beitrag „Neuer Maßstab zur Aufteilung von Übernachtungskosten für im Ausland tätige Arbeitnehmer“, LGP 5/2016, Seite 82 → Abruf-Nr. 43908467
- Übersicht „Reisekosten: Auslandsreisepauschalen seit 01.01.2017“ → Abruf-Nr. 44438102
- Beitrag „Änderungen bei den Verpflegungspauschalen durch das ergänzte BMF-Einführungsschreiben“, LGP 2/2015, Seite 26 → Abruf-Nr. 43108667
- Beitrag „Ergänztes Einführungsschreiben mit Neuerungen bei Tätigkeitsstätte und Übernachtungskosten“, LGP 1/2015, Seite 3 → Abruf-Nr. 43094690
