· Fachbeitrag · Mitarbeiterbeteiligungen
Fondsstandortgesetz macht die Mitarbeiterbeteiligung an Start-ups und KMU attraktiver
von StB Dipl.-Finw. (FH) Susanne Weber, WTS Steuerberatungsges. mbH, München
| Arbeitgeber bieten regelmäßig einen Strauß an steuerbegünstigten Arbeitgeberleistungen, um Arbeitnehmer an das Unternehmen zu binden. Ein Mittel können auch Mitarbeiterkapitalbeteiligungen sein, die der Vermögensbildung der Arbeitnehmer dienen. Die steuerlichen Regeln wurden im Rahmen des Fondsstandortgesetzes zum 01.07.2021 für Mitarbeiterkapitalbeteiligungen von Start-ups und KMU verbessert. LGP stellt Ihnen die Besteuerungsdetails dieser attraktiven Arbeitgeberleistung vor. |
Vermögensbeteiligungen von Start-up-Unternehmen und KMU
Im Rahmen des Fondsstandortgesetzes (Abruf-Nr. 221943) wurde für Arbeitnehmer von sog. Start-ups, Kleinstunternehmen und kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) eine steuerliche Vergünstigung geschaffen ‒ der § 19a EStG. Danach ist der Arbeitslohn aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übertragung von Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers nicht bereits bei der Übertragung, sondern erst im Zeitpunkt der Veräußerung, spätestens nach zwölf Jahren oder bei einem Arbeitgeberwechsel zu versteuern. Für die Sozialversicherung gilt dies aber nicht. Die Verbeitragung muss bereits im Zeitpunkt des Zuflusses der Vermögensbeteiligung erfolgen.
Diese Anforderungen müssen Unternehmen erfüllen
Das Unternehmen, an dem sich der Arbeitnehmer beteiligt, darf im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung oder im vorangegangen Jahr die Schwellenwerte nicht überschreiten, die in Art. 2 Abs. 1 des Anhangs der Empfehlung der Kommission vom 06.05.2003 (veröffentlicht im Amtsblatt Nr. L 124 vom 20.05.2003, 36) in der jeweils geltenden Fassung genannt sind. Aktuell gelten als Schwellenwerte
- weniger als 250 Arbeitnehmer und
- ein Jahresumsatz von höchstens 50 Mio. Euro oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio. Euro.
Weitere Voraussetzung ist, dass die Gründung des Unternehmens nicht mehr als nicht mehr als zwölf Jahre zurückliegen darf. Start-ups erfüllen typischerweise diese Voraussetzungen.
Diese Beteiligungen sind steuerbegünstigt
Die Neuregelung begünstigt die Übertragung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, b und f bis l und Abs. 2 bis 5 des 5. Vermögensbildungsgesetzes an dem Unternehmen des Arbeitgebers (§ 19a Abs. 1 S. 1 EStG).
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Wichtig | Es werden aber nur tatsächliche Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers gefördert. Virtuelle Beteiligungen/Bonusversprechen des Arbeitgebers sind nicht begünstigt. § 19a EStG kann allerdings angewendet werden, wenn z. B. nach Ausübung einer Aktienoption eine Vermögensbeteiligung (verbilligt oder unentgeltlich) übertragen wird.
Zusätzlichkeitskriterium muss erfüllt sein
Die Übertragung nach § 19a EStG muss zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgen; eine Gehaltsumwandlung ist nicht zulässig (das ist anders als bei Überlassung von Vermögensbeteiligungen nach § 3 Nr. 39 EStG). Wann Leistungen zusätzlich gewährt werden, ist in § 8 Abs. 4 EStG geregelt.
Diese Besteuerungsregeln gelten bei Mitarbeiterbeteiligungen
Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übertragung der Vermögensbeteiligung gehört grundsätzlich zum steuerpflichtigen Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Das Fondsstandortgesetz sieht in § 19a EStG vor, dass dieser Vorteil nicht im Jahr der Überlassung besteuert wird, sondern nachgelagert (§ 19a Abs. 1 S. 1 EStG). Das nicht besteuerte Arbeitsentgelt aus der Übertragung der Vermögensbeteiligung ist aber sozialversicherungspflichtig (so explizit jetzt § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Halbs. 2 SvEV).
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Ein Start-up mit einem Jahresumsatz von zehn Mio. Euro überträgt am 01.08.2021 einem Angestellten 20 Aktien zum Kurs von 50 Euro für 20 Euro. Der geldwerte Vorteil aus der Übertragung der Aktien beträgt 600 Euro. Dieser wird im Zeitpunkt der Übertragung nach § 19a EStG nicht besteuert, ist aber sozialabgabenpflichtig. |
Zustimmung des Arbeitnehmers das A und O
Die nachgelagerte Besteuerung nach § 19a EStG kann ausschließlich im Lohnsteuerabzugsverfahren vorgenommen werden (§ 19a Abs. 2 EStG neu). Der Versteuerungszeitpunkt gilt auch für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers. Daher muss der Arbeitnehmer der vorläufigen Nichtbesteuerung zustimmen. Er kann bei seiner Einkommensteuerveranlagung keinen abweichenden Besteuerungszeitpunkt wählen (bei der Bestimmung der Höhe des Vorteils gilt diese Bindung nicht, mehr dazu unten).
Wegen der Beitragspflicht zur Sozialversicherung ist der steuerfreie Vorteil im Ausgabejahr der Beteiligung bei der Berechnung der Vorsorgepauschale (§ 39b Abs. 2 S. 5 Nr. 3 EStG) zu berücksichtigen.
Wichtig | Der nicht besteuerte Arbeitslohn muss im Lohnkonto aufgezeichnet werden. Die Aufbewahrungsfrist für das Lohnkonto endet insoweit nicht vor Ablauf von sechs Jahren nach der Besteuerung des geldwerten Vorteils. Damit möchte man dem Betriebsstättenfinanzamt ausreichend Zeit geben, um den Sachverhalt zu prüfen (§ 19a Abs. 6 S. 1 EStG).
Zeitpunkt der Versteuerung
Die im Ausgabejahr der Beteiligung nicht erfolgte Besteuerung wird in späteren Jahren nachgeholt. Konkret erfolgt eine Besteuerung gemäß § 19a Abs. 4 EStG als sonstiger Bezug in dem Jahr, in dem
- 1. die Vermögensbeteiligung ganz oder teilweise entgeltlich (z. B. Verkauf) oder unentgeltlich (z. B. in Fällen des § 17 Abs. 4 und des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG oder bei der Einlage in ein Betriebsvermögen) übertragen wird,
- 2. seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung zwölf Jahre vergangen sind oder
- 3. das Dienstverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber beendet wird (§ 19a Abs. 4 EStG).
PRAXISTIPP | Hat die Vermögensbeteiligung mindestens drei Jahre lang bestanden, ist für die Versteuerung des geldwerten Vorteils die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren (Fünftel-Regelung ‒ § 19a Abs. 4 S. 2 EStG). Zudem stellt der zu besteuernde Arbeitslohn zzgl. der durch den Arbeitnehmer direkt aufgewandten Mittel für den Erwerb der Vermögensbeteiligung die Anschaffungskosten der Beteiligung im Sinne der §§ 17 und 20 EStG dar. |
Da der Vorteil nicht mehr verbeitragt werden muss, ist er bei der Berechnung der Vorsorgepauschale nicht zu berücksichtigen (§ 19a Abs. 4 S. 3 EStG).
Übernahme der Lohnsteuer durch Arbeitgeber möglich
Kommt es zur Versteuerung, weil der Arbeitnehmer das Unternehmen verlässt, kann der Arbeitgeber ‒ statt den Vorteil zulasten des Arbeitnehmers zu versteuern ‒ die Lohnsteuer (inkl. ggf. anfallendem Soli und Kirchensteuer) übernehmen. Und das, ohne dass er die übernommenen Steuerabzugsbeträge wieder als geldwerten Vorteil versteuern muss. Eine sog. Nettolohnhochrechnung kann in dem Fall unterbleiben (§ 19a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG).
Diese Möglichkeit wurde eingeführt, weil befürchtet wurde, dass Arbeitnehmer die Kapitalbeteiligung nicht annehmen würden, wenn ihnen im Fall des Arbeitgeberwechsels eine Besteuerung droht. Den Arbeitgebern sollte es aber leichter gemacht werden, durch entsprechende arbeitsvertragliche Nettolohn-Zusagen qualifizierte Arbeitnehmer zu finden. Für den Arbeitnehmer ergeben sich mit der Beendigung des Dienstverhältnisses bei der Steuerübernahme durch den Arbeitgeber keine weiteren Steuerzahlungen. Er kann daher das Unternehmen verlassen, ohne die Vermögensbeteiligungen veräußern oder die Steuerzahlungen anderweitig (z. B. durch Kreditaufnahme) finanzieren zu müssen.
Ermittlung des Werts der Vermögensbeteiligung
Bewertet werden die Vermögensbeteiligungen grundsätzlich mit ihrem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Übertragung (§ 19a Abs. 1 S. 5 EStG). Gemeiner Wert ist nach § 9 BewG der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben aber unberücksichtigt.
Für Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, ist nach § 11 BewG der Tagesniederstkurs am Bewertungsstichtag maßgebend.
Steuerfreibetrag unter bestimmten Voraussetzungen möglich
Für den geldwerten Vorteil aus Mitarbeiterbeteiligungen sieht § 3 Nr. 39 EStG einen Freibetrag vor. Ist dieser anwendbar, folgt daraus auch, dass insoweit auch keine Sozialabgaben anfallen (§ 1 Abs. 1 SvEV).
Wichtig | Der jahresbezogene Freibetrag betrug bislang 360 Euro je Arbeitnehmer. Mit dem Fondsstandortgesetz ist der Wert vervierfacht und somit zum 01.07.2021 von 390 Euro auf 1.440 Euro im Kalenderjahr erhöht worden. Dieser Freibetrag steht Arbeitnehmern zu, wenn vier Voraussetzungen erfüllt sind:
- 1. Bei der Mitarbeiterbeteiligung handelt es sich um eine Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, b und f bis l und Abs. 2 bis 5 des 5. VermBG (z. B. Aktien, GmbH-Anteile, [typisch] stille Gesellschaften, Genussscheine und Genussrechte). Insoweit stimmen § 3 Nr. 39 EStG und § 19a EStG überein.
- 2. Die Mitarbeiterbeteiligung besteht am Unternehmen des Arbeitgebers (direkte Beteiligung). Über die Konzernklausel gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 AktG als Unternehmen des Arbeitgebers (z. B. Arbeitnehmer einer Tochtergesellschaft erhalten Anteile der Konzernmutter).
- 3. Die Beteiligung wird Arbeitnehmern im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt überlassen.
- 4. Die Möglichkeit zur Beteiligung steht allen Arbeitnehmern des Unternehmens offen, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots durch den Arbeitgeber ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen (BMF, Schreiben vom 08.12.2009, Az. IV C 5 ‒ S 2347/09/10002, Abruf-Nr. 094184).
Wichtig | Der Steuerbegünstigung in § 3 Nr. 39 EStG verlangt keine Zusätzlichkeit. Sie ist also auch nutzbar, wenn eine Vermögenbeteiligung im Rahmen einer Entgeltumwandung überlassen wird und § 19a EStG ausscheidet.
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Eine börsennotierte AG (Gründungsjahr 2011, weniger als 250 Arbeitnehmer, Jahresumsatz 48 Mio. Euro) bietet all ihren Arbeitnehmern am 01.07.2021 an, dass diese bis zum 31.08. jeweils bis zu 50 Aktien zum Verzugspreis von 75 Euro je Aktie erwerben können (Festpreis). Der Aktienkurs beträgt zu diesem Zeitpunkt 90 Euro. Der Arbeitnehmer A erwirbt zum 01.07.2021 die 50 Aktien für 3.750 Euro (50 x 75 Euro). Am 31.03.2022 scheidet A aus. Zu diesem Zeitpunkt beträgt der Aktienkurs 150 Euro. A hat der vorläufigen Nichtbesteuerung zugestimmt. |
Lösung: A hat die Option am 01.07.2021 ausgeübt und Verfügungsmacht über die Aktien erlangt. Bei ihm liegt am 01.07.2021 der Sachbezug vor. Der geldwerte Vorteil beträgt 750 Euro ([90 Euro ./. 75 Euro ] x 50) und ist in der Lohnabrechnung für Juli 2021 auszuweisen. Dieser Betrag würde sowohl der Besteuerung als auch der Sozialversicherung unterliegen. Allerdings ist die Besteuerung (nicht die Sozialversicherungspflicht) nach § 19a EStG mit Zustimmung des A im Lohnsteuerabzugsverfahren hinausgeschoben worden. Somit erfolgt die Besteuerung erst mit dem Ausscheiden in der Lohnabrechnung für März 2021. Da der Vorteil von 750 Euro den Freibetrag von 1.440 Euro im Kalenderjahr nicht ausschöpft, fällt keine Lohnsteuer an. Zur Sozialversicherung in diesen Fällen findet sich in der Gesetzesbegründung nichts. M. E. muss schon im Zeitpunkt des Übertrags der Aktien festgestellt werden, welcher Anteil der Aktien nach § 3 Nr. 39 EStG steuerfrei ist, dieser ist dann auch gleich beitragsfrei. Die Differenz zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und Kaufpreis und geldwerter Vorteil andererseits sind Kapitalertrag von 3.000 Euro ([150 Euro ./. 75 Euro ./. 15 Euro] x 50). |
Grundsätzlich ist der zum Zeitpunkt des Übertrags der Vermögensbeteiligung ermittelte (und im Lohnkonto aufgezeichnete) Wert nachgelagert als Arbeitslohn zu versteuern. Ist der Wert der Vermögensbeteiligung bis zum Versteuerungszeitpunkt aber gesunken, muss nur der gemeine Wert der Vermögensbeteiligung im Versteuerungszeitpunkt als Arbeitslohn versteuert werden. Dies gilt allerdings nicht, soweit die Wertminderung nicht betrieblich veranlasst ist oder diese auf einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme, insbesondere einer Ausschüttung oder Einlagerückgewähr, beruht. In diesen Fällen muss weiterhin der ursprüngliche Wert versteuert werden (§ 19a Abs. 4 S. 4 und 6 EStG).
Bei Veräußerung der Beteiligung gilt neben den geleisteten Zahlungen des Arbeitnehmers nur der tatsächlich besteuerte Arbeitslohn als Anschaffungskosten im Sinne der §§ 17 und 20 EStG (§ 19a Abs. 4 S. 5 EStG).
Anrufungsauskunft bringt Rechtssicherheit
Nach der Übertragung einer Vermögensbeteiligung im Sinne des § 19 Abs. 1 S. 1 EStG muss das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag im Rahmen einer Anrufungsauskunft (§ 42e) den vom Arbeitgeber nicht besteuerten Vorteil bestätigen (§ 19a Abs. 5 EStG).
Diese Personen dürfen Anrufungsauskunft einholen
Einen Anspruch auf Erteilung einer Anrufungsauskunft haben der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer als Beteiligte, der Dritte, der die Pflichten des Arbeitgebers nach § 38 Abs. 3a EStG übernommen hat, aber auch sonstige Personen, die für die Lohnsteuer des Unternehmens in Haftung genommen werden können (BMF, Schreiben vom 12.12.2017, Az. IV C 5 ‒ S 2388/14/10001, Abruf-Nr. 198321).
Anrufungsauskunft auf verwirklichte Sachverhalte begrenzt
Normalerweise kann nach § 42e EStG die Anrufungsauskunft jederzeit beantragt werden (geplante oder bereits verwirklichte Sachverhalte). Es werden jedoch nur Auskünfte erteilt, wie der geschilderte Sachverhalt lohnsteuerlich zu behandeln ist; die Höhe von geldwerten Vorteilen wird grundsätzlich nicht bestätigt. Die Anrufungsauskunft nach §§ 19a Abs. 5, 42e EStG weicht davon ab: Sie wird nur für verwirklichte Sachverhalte, also nach der erfolgten Übertragung der Vermögensbeteiligung, erteilt. Das Finanzamt bestätigt in diesem Fall auch die Höhe des später zu versteuernden geldwerten Vorteils.
Nach der Gesetzesbegründung soll durch die Festlegung des Anfragezeitpunkts vermieden werden, dass Unternehmen im Vorfeld verschiedene Bewertungsvarianten anfragen und damit zusätzlichen Aufwand für die Betriebsstättenfinanzämter verursachen. Sowohl dem Arbeitgeber als auch dem Arbeitnehmer soll aber zeitnah zur Übertragung der Vermögensbeteiligung Rechtssicherheit in Bezug auf die lohnsteuerliche Behandlung und den später zu versteuernden Wert der Beteiligung gegeben werden. Würde das Finanzamt den Wert der Vermögensbeteiligung erst im Zeitpunkt der späteren Versteuerung überprüfen, könnte der Nachweis des früheren Wertansatzes schwerer zu führen sein.
Nachweis eines niedrigeren Werts in Veranlagung
Ist der Arbeitnehmer im Jahr der nachzuholenden Besteuerung der Auffassung, dass ein niedrigerer geldwerter Vorteil zu versteuern ist, kann er im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung abweichend von dem in der Auskunft bestätigten Wert einen niedrigeren Wert der Vermögensbeteiligung nachweisen. Denn die Anrufungsauskunft hat nur im Lohnsteuerabzugsverfahren, nicht jedoch im Veranlagungsverfahren Bindungswirkung.
Nachgelagerte Besteuerung ‒ Wahlrecht des Arbeitnehmers
Die nachgelagerte Besteuerung ist als Wahlrecht des Arbeitnehmers ausgestaltet. Stimmt der Arbeitnehmer der vorläufigen Nichtbesteuerung nicht zu, erfolgt die Versteuerung im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung. Nach der Formulierung des § 19a Abs. 1 S. 1 EStG („.. unterliegt im Kalenderjahr der Übertragung nicht der Besteuerung“) muss der Arbeitgeber in allen anderen Fällen aber die vorläufige Nichtversteuerung anwenden.
Zeitliche Geltung des neuen § 19a EStG
Der neue § 19a EStG gilt für Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30.06.2021 übertragen werden.
Weiterführender Hinweis
- Informieren Sie sich auch im LGP-Lehrvideo über die neuen Regeln. Es steht Ihnen auf lgp.iww.de → Rubrik „Lehr-Videos“ unter der Abruf-Nr. 47453108 zur Verfügung.
