· Fachbeitrag · Sachbezüge
Neues BMF-Schreiben zu § 37b EStG bringt praxisrelevante Änderungen
von StB Dipl.-Finw. (FH) Susanne Weber, WTS Steuerberatungsges. mbH, München
| Das BMF hat mit Schreiben vom 19. Mai 2015 endlich auf die vier Urteile des BFH aus dem Jahr 2013 zur Besteuerung von Sachzuwendungen reagiert. Das Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Arbeitgeber müssen sich sowohl für Sachzuwendungen an Arbeitnehmer als auch an Dritte auf einige Neuerungen einstellen. |
Regelungen für Sachzuwendungen an Dritte
Unternehmen können die Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 EStG mit 30 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer für den Empfänger übernehmen, wenn sie Kunden oder Geschäftspartnern aus betrieblichem Anlass (ein gesellschaftsrechtlicher oder privater Anlass - ohne Erfassung in der betrieblichen Buchhaltung - ist steuerlich unbeachtlich)
- Sachgeschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG unentgeltlich oder
- Sachzuwendungen zusätzlich zur vereinbarten Leistung bzw. Gegenleistung gewähren.
Das Zusätzlichkeitskriterium ist erfüllt, wenn die Zuwendung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit einem Vertragsverhältnis (Grundgeschäft) steht und als zusätzliche Leistung hinzu kommt (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Az. IV C 6 - S 2297-b/14/10001, Rz. 9a, Abruf-Nr. 144552).
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Ein Unternehmen schreibt unter seinen selbständigen Handelsvertretern einen Verkaufswettbewerb aus. Die zehn Vertreter mit den höchsten Umsätzen werden zu einer Incentive-Reise eingeladen.
Ergebnis: Die Reise wird zusätzlich zur vereinbarten Leistung gewährt und kann nach § 37b Abs. 1 EStG pauschal versteuert werden. |
Beachten Sie | Werbegeschenke, insbesondere zur Anbahnung einer Geschäftsbeziehung oder Kundenpflege, kommen nicht zu einem Leistungsaustausch hinzu und fallen damit nicht unter § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Sie unterliegen aber der Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.
Nur für Sachzuwendungen, die beim Empfänger steuerpflichtig wären
§ 37b EStG begründet keine eigenständige Einkunftsart. Die Pauschalierung stellt lediglich eine besondere Erhebungsform der bereits entstandenen Einkommensteuer zur Wahl. Das BMF folgt damit der Auffassung des BFH (Urteil vom 16.10.2013, Az. VI R 57/11, Abruf-Nr. 140168; BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 3) und gibt seine frühere Meinung auf (BMF, Schreiben vom 29.4.2008, Az. IV B 2 - S 22297b/07/0001). Daraus folgt:
- Sachzuwendungen an Empfänger, die im Inland weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig sind, brauchen nicht versteuert werden.
- Sachzuwendungen, die dem Empfänger nicht im Rahmen einer Einkunftsart zufließen, unterliegen nicht dem § 37b EStG. Damit bleiben insbesondere auch Geschenke an Privatkunden von der Pauschalsteuer unberührt.
Nachweis bei Nichtversteuerung und Vereinfachungsregelung
Die beim Empfänger nicht steuerpflichtigen Zuwendungen kann das Unternehmen aus der Bemessungsgrundlage des § 37b EStG herausnehmen. Dafür hat es zwei Möglichkeiten (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 13, 13a):
- Das Unternehmen legt der Finanzverwaltung für jede herausgenommene Sachzuwendung dar, dass diese beim Empfänger nicht steuerpflichtig ist. Auf Verlangen des Finanzamts muss der Empfänger mit Anschrift genau benannt werden.
- Alternativ kann das Unternehmen den Anteil der nicht steuerpflichtigen Sachzuwendungen prozentual ermitteln und diesen Prozentsatz aus der Bemessungsgrundlage für § 37b Abs. 1 EStG herausrechnen. Vorteil: Weitere Aufzeichnungen zur Steuerpflicht beim Empfänger sind nicht nötig.
PRAXISHINWEIS | Der Prozentsatz orientiert sich an unternehmensspezifischen Gegebenheiten und ist anhand geeigneter Unterlagen oder Aufzeichnungen über einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten glaubhaft zu machen. Er kann so lange angewendet werden, wie sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern. |
Problemlose Sachzuwendungen
Es gibt bestimmte Sachzuwendungen an Dritte, die von vornherein nicht pauschaliert werden müssen (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 9a bis 9e) :
Sachzuwendungen | Bewertung |
| Weder die Gutschrift von Bonuspunkten noch die Ausgabe der Prämie sind eine zusätzliche Leistung. Die Bonuspunkte sind vielmehr Teil des Leistungsaustauschs und fallen damit nicht unter § 37b EStG. Wichtig | Prämien aus Kundenbindungsprogrammen können nach § 37a EStG mit einem Steuersatz von 2,25 Prozent pauschaliert werden. |
| Prämien aus (Neu-)Kundenwerbeprogrammen und Vertragsneuabschlüssen sind für die Empfänger zwar dem Grunde nach eine Einnahme und führen zu Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG (der Höhe nach steuerfrei bis zur Freigrenze von 256 Euro im Jahr). Diese Prämien sind aber die Gegenleistung für ein Tun des Empfängers, werden also nicht zusätzlich gewährt. |
| Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen für Dritte sind für den Empfänger dem Grunde nach keine Einnahmen im Sinne des EStG. Damit findet § 37b EStG keine Anwendung. |
| Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Sachzuwendungen an Dritte aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses im Sinne des R 19.6 Abs. 2 LStR keine Geschenke, solange ihr Wert die Grenze von 60 Euro inklusive Umsatzsteuer nicht überschreitet. Sie gehören deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG. Wichtig | Aus dem BMF-Schreiben geht nicht hervor, ob solche Zuwendungen auch für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht als Geschenk angesehen werden, sodass sie nicht auf Geschenkekonten gebucht werden müssen. |
Geschäftlich veranlasste Bewirtungen
Die Finanzverwaltung stellt klar, dass Aufwendungen für geschäftlich veranlasste Bewirtungen im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG wie bisher nicht in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG gehören.
Wichtig | Dagegengehören Bewirtungskosten, die Teil einer Gesamtleistung sind, in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG. Dies gilt insbesondere für Bewirtungen bei einer Repräsentationsveranstaltung nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG, zum Beispiel Golfturnier, Jagdgesellschaft, Segeltörn, oder einer Incentive-Reise. Eine Incentive-Reise wird dadurch charakterisiert, dass sie mindestens eine Übernachtung umfasst (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 10). Dadurch unterscheidet sie sich von einer Incentive-Maßnahme, bei der eine Übernachtung nicht zum Programm gehört und die Bewirtungskosten aus der Bemessungsgrundlage für § 37b EStG herausgerechnet werden.
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Ein Unternehmen lädt einen Geschäftspartner zu einem Opernbesuch ein. Auf eigenen Wunsch übernachtet er am Ort der Opernaufführung. Vor der Aufführung wird der Kunde in einem Restaurant bewirtet, in der Pause wird er zu Sekt und einem Imbiss eingeladen. Obwohl der Kunde übernachtet hat, handelt es sich nicht um eine Incentive-Reise, sondern um eine Incentive-Maßnahme, da die Übernachtung nicht zum Programm der Veranstaltung gehörte. Die bei der Einladung anfallenden Bewirtungskosten gehören deshalb nicht zur Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer nach § 37b EStG. |
Regelungen für Sachzuwendungen an Arbeitnehmer
Nach § 37b Abs. 2 EStG können Arbeitgeber auch Sachzuwendungen pauschal versteuern, die sie Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zuwenden.
Zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen
Die Sachzuwendung muss zu dem Arbeitslohn hinzukommen, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Auch zweckbestimmte Leistungen, auf die der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder nach einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage - zum Beispiel einer Betriebsvereinbarung - einen Anspruch hat, werden zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn gewährt, wenn die Leistung zum geschuldeten Arbeitslohn hinzu kommt (R 3.33 Abs. 5 LStR).
Beachten Sie | Gehaltumwandlungen erfüllen die Zusätzlichkeitsvoraussetzung nicht (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 9b).
Nur für steuerpflichtigen Arbeitslohn
Nur Sachzuwendungen, die für den Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, sind nach § 37b EStG zu pauschalieren. Die Versteuerung nach § 37b EStG unterbleibt, wenn der Arbeitnehmer im Inland zwar steuerpflichtig ist, die Einnahme aber wegen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) oder des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) steuerfrei bleiben kann.
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Ein Arbeitnehmer ist im Jahr 2015 zu einer Betriebsstätte des Arbeitgebers ins Ausland entsendet worden. Der dafür bezogene Arbeitslohn ist in Deutschland nach DBA freigestellt. Während einer Dienstreise bewirtet der Arbeitgeber den Arbeitnehmer mit einem Essen, das mehr als 60 Euro kostet. Der Wert des Essens ist zwar dem Grunde nach steuerpflichtiger Arbeitslohn. Da der Arbeitslohn aber steuerfrei ist, braucht auch das Essen nicht nach § 37b EStG pauschaliert werden. |
Beachten Sie |Folgende Sachzuwendungen fallen von vornherein nicht in die Pauschalierung (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 16-19): Sachzuwendungen,
- die Arbeitnehmer aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses erhalten und 60 Euro brutto pro Anlass nicht übersteigen (R 19.6 LStR);
- die im Rahmen der monatlichen 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze des § 8 Abs. 2 S. 11 EStG nicht als Arbeitslohn zu erfassen sind;
- die Arbeitnehmer im überwiegenden betrieblichen Interesse erhalten.
Vorrang anderer Begünstigungsvorschriften
Sachzuwendungen an Arbeitnehmer können nur nach § 37b Abs. 2 EStG pauschal versteuert werden, wenn es sich um Sachbezüge im Sinne des § 8 Abs. 2 S. 1 EStG handelt. Sachzuwendungen, für die in § 8 EStG andere Bewertungsmöglichkeiten festgelegt sind, sind nicht pauschalierbar. Gleiches gilt, wenn eine Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 EStG besteht (§ 37b Abs. 2 S. 2 EStG). Daher scheiden insbesondere folgende Sachleistungen aus:
- Private Dienstwagennutzung
- Sachleistungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen
- Mahlzeiten, für die amtliche Sachbezugswerte gelten
- Belegschaftsrabatte
Beachten Sie | Rabatte auf Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer erbringt, sind bis zum Rabattfreibetrag von 1.080 Euro im Kalenderjahr steuerfrei (§ 8 Abs. 3 EStG). Ist § 8 Abs. 3 EStG dem Grunde nach anwendbar, ist die Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG ausgeschlossen. Sprich: Selbst wenn der Arbeitgeber das Wahlrecht zur Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG ausübt (R 8.2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 LStR 2015), kann er nicht die Pauschalierung nach § 37b EStG erreichen.
Besonderheiten bei Zuwendungen von Dritten
Erhält ein Arbeitnehmer eine Sachzuwendung von einem Dritten, kann grundsätzlich nur derjenige pauschalieren, der die Sachzuwendung tätigt.
Eine Besonderheit gilt für Zuwendungen an Arbeitnehmer von verbundenen Unternehmen (§§ 15 ff AktG, § 271 HGB): Hier kann anstelle des Zuwendenden auch der Arbeitgeber des Zuwendungsempfängers nach § 37b Abs. 1 EStG pauschalieren (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 11, 23).
Beachten Sie | Nimmt der Zuwendende und nicht der Arbeitgeber des Zuwendungsempfängers die Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 EStG vor, darf er die Pauschalsteuer nicht als Betriebsausgabe abziehen, wenn die zugrunde liegende Sachzuwendung wegen Überschreitens der 35-Euro-Grenze nicht abziehbar ist (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Fraglich ist, ob der Arbeitgeber die Pauschalsteuer als Betriebsausgabe abziehen darf, wenn er anstelle der zuwendenden Konzerngesellschaft nach § 37b Abs. 1 EStG pauschaliert.
PRAXISHINWEIS | Zur Frage der Abziehbarkeit der Pauschalsteuer als Betriebsausgabe ist ein Verfahren beim BFH anhängig (Az. IV R 13/14). Insofern sollten Bescheide offen gehalten werden. |
Regelung zu Streuwerbeartikeln wird beibehalten
Erfreulich ist, dass die Finanzverwaltung - entgegen der Auffassung des BFH (BFH, Urteil vom 16.10.2013, Az. VI R 52/11, Abruf-Nr. 140167) - daran festhält, dass Sachzuwendungen mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten (es gilt § 9b EStG) bis zu 10 Euro nicht nach § 37b EStG versteuert werden müssen (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 10). Die Regelung zu Streuwerbeartikeln gilt sowohl für Sachzuwendungen an Dritte als auch an Arbeitnehmer.
Ermittlung der Bemessungsgrundlage
Nach § 37b Abs. 1 S. 2 EStG sind die Zuwendungen mit den Aufwendungen des Unternehmers zu bewerten. Dies gilt sowohl für Sachzuwendungen an Dritte als auch an Arbeitnehmer. Problematisch ist die Ermittlung der zu versteuernden Kosten vor allem bei Veranstaltungen:
- Der BFH hat entschieden, dass bei einer Betriebsveranstaltung die Kosten für den äußeren Rahmen (zum Beispiel Raummieten, Eventmanagement) nicht in die 110-Euro-Freigrenze einzubeziehen und daher für die Frage, ob Arbeitslohn vorliegt, nicht relevant sind. Diese Rechtsprechung wendet die Finanzverwaltung für Zeiträume bis 31. Dezember 2014 allgemein an (BFH, Urteil vom 15.5.2015, Az. VI R 94/10, Abruf-Nr. 133173, Fußnote 1).
- Dies gilt jedoch nur für Betriebsveranstaltungen, die allen Betriebsangehörigen bzw. allen Arbeitnehmern einer Organisationseinheit offenstehen. Hier greift § 37b EStG allerdings meistens nicht, da klassische Betriebsveranstaltungen im Fall der Steuerpflicht nach § 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG pauschal mit 25 Prozent versteuert werden können.
- Bei Veranstaltungen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, insbesondere bei Kundenveranstaltungen oder auch einzelnen nicht begünstigten Betriebsveranstaltungen, die zum Beispiel nicht allen Arbeitnehmern offen stehen, wendet die Finanzverwaltung die Rechtsprechung nicht an. Hier zählen zur Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer sowohl die konsumierbaren Aufwendungen, insbesondere für Verköstigung, Musik und Darbietungen, als auch die Aufwendungen für den äußeren Rahmen (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 14).
- Wichtig | Das gilt in allen offenen Fällen für Veranstaltungen bis zum 31. Dezember 2014 und aufgrund der gesetzlichen Neuregelung erst recht für Veranstaltungen ab dem 1. Januar 2015 (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a EStG).
Höchstbetrag und Höchstgrenze von 10.000 Euro
Klar ist nun, dass Zuwendungen an nahestehende Personen dem Dritten bzw. Arbeitnehmer zuzurechnen sind (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 21).
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Ein Unternehmen lädt einen Geschäftspartner mit Begleitung in die VIP-Loge einer Sportveranstaltung ein. Der nach dem VIP-Logen-Erlass ermittelte Geschenkeanteil beträgt pro Person 6.000 Euro (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 15). Der Gesamtwert der Sachzuwendung von 12.000 Euro überschreitet die Höchstgrenze des § 37b EStG von 10.000 Euro. Eine Pauschalierung scheidet aus. |
Ausübung des Wahlrechts einheitlich für das Geschäftsjahr
Das Wahlrecht kann für Sachzuwendungen an Arbeitnehmer und Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer (Dritte) gesondert ausgeübt werden. Innerhalb dieser Pauschalierungskreise muss das Wahlrecht einheitlich für alle im Wirtschaftsjahr gewährten Sachzuwendungen getroffen werden. Bei Sachzuwendungen an Arbeitnehmer muss der Arbeitgeber das Wahlrecht auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr pro Kalenderjahr ausüben. Hat ein Arbeitgeber mehrere lohnsteuerliche Betriebsstätten, muss das Wahlrecht einheitlich für alle Betriebsstätten ausgeübt werden.
Wichtig | Ist das Wahlrecht einmal ausgeübt, kann es nicht mehr rückgängig gemacht werden. Es kann allerdings noch nachträglich so lange ausgeübt werden, wie die Lohnsteuer-Anmeldung abänderbar ist. Damit lässt die Finanzverwaltung es nun ausdrücklich zu, dass die Wahl auch erst im Rahmen einer Lohnsteuer-Außerprüfung erklärt werden kann. Bei Sachzuwendungen an Arbeitnehmer ist das allerdings nur möglich, wenn die Zuwendungen bisher weder individuell noch nach anderen Vorschriften pauschal besteuert wurden (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 8a).
FAZIT | Die Aussagen der Finanzverwaltung bringen Klarheit in vielen Praxisfragen. Einige Fragen bleiben allerdings offen. Diese können Arbeitgeber rechtssicher nur über eine Auskunft nach § 42e EStG vom Betriebsstättenfinanzamt klären lassen. Klar wird, dass es sich lohnt, Sachzuwendungen von vornherein darauf zu prüfen, ob sie beim Empfänger überhaupt steuerpflichtig sind. Bereits in der Buchhaltung sollten diese Positionen gesondert verbucht und dokumentiert werden. So können sie bei einer späteren Prüfung von § 37b EStG verschont werden. |
Weiterführende Hinweise
- Beitrag „Betriebsveranstaltungen im Jahr 2014: Fiskus will steuergünstige BFH-Urteile aushöhlen“, LGP 7/2015, Seite 117
- Beitrag „Betriebsveranstaltungen ab 1. Januar 2015 - eine Vereinfachung und viele offenen Fragen“, LGP 2/2015, Seite 21
- Beitrag „BFH stellt klar: Pauschalsteuer nach § 37b EStG nur bei steuerpflichtigen Einnahmen“, LGP 2/2014, Seite 23; alle Beiträge im Archiv auf lgp.iww.de
- Prüfschemata „Betriebsveranstaltung: Prüfschema l- Lohnsteuerlich begünstigte Betriebsveranstaltung“ auf lgp.iww.de unter Downloads ? Arbeitshilfen/Checklisten ? Lohnsteuer
