04.03.2014 · Fachbeitrag · Bilanzierung

Anschaffungsnahe Herstellungskosten: Zur Bilanzierung in Handels- und Steuerbilanz

von StB Dipl.-Finw. (FH) Sonja Steben, Dortmund

| Bei Gebäudemaßnahmen ist oft strittig, ob die Aufwendungen sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen. Steuerrechtlich sind zudem die anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) zu beachten, wodurch Instandsetzungskosten zu Herstellungskosten umqualifiziert werden. Handelsrechtlich gilt diese Regelung nicht, sodass zu prüfen ist, ob die Handels- und Steuerbilanz insoweit (zwingend) auseinanderfallen. |

1. Wichtige steuerliche Grundsätze im Überblick 

Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Gebäudeanschaffung durchgeführt werden, gehören zu den Herstellungskosten, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Gebäude-Anschaffungskosten übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).

Beachten Sie | Die Vorschrift gilt für alle Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten (§§ 6 Abs. 7 Nr. 2, 9 Abs. 5 S. 2 EStG).

In die Prüfung der 15 %-Grenze sind Aufwendungen zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit oder zur Hebung des Standards einzubeziehen, auch wenn sie bereits dem Grunde nach Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen (OFD Rheinland 6.7.10, S 2211 - 1001 - St 232).

MERKE | Hinsichtlich der Hebung des Gebäudestandards (einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll) sind insbesondere folgende Aspekte zu beachten:

• Wesentlich für den Gebäudestandard sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führt ein Bündel von Baumaßnahmen in mindestens drei Bereichen zu einer Erhöhung des Gebrauchswerts, hebt sich der Standard des Gebäudes (BMF 18.7.03, IV C 3 - S 2211 - 94/03, Rz. 10).

• Für die ersten drei Jahre nach dem Erwerb des Gebäudes wird eine Standardhebung grundsätzlich nicht geprüft, wenn die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen insgesamt 15 % der Gebäude-Anschaffungskosten nicht übersteigen (BMF a.a.O., Rz. 38).

• Erstrecken sich die Maßnahmen planmäßig über mehrere VZ und führen sie insgesamt zu einer Standardhebung, kann eine Sanierung in Raten vorliegen. Beobachtet wird grundsätzlich ein Zeitraum von fünf Jahren (BMF a.a.O., Rz. 31).

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG schließt nur folgende Aufwendungen aus:

• Kosten für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 HGB,

• Erhaltungsaufwand, der jährlich üblicherweise anfällt.

Beachten Sie | Klassische Schönheitsreparaturen (beispielsweise Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken) sind keine Instandsetzungs- bzw. Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG. Fallen die Schönheitsreparaturen allerdings im Rahmen einer einheitlich zu würdigenden Baumaßnahme an, sind auch diese Kosten in die Berechnung der 15 %-Grenze einzubeziehen (BFH 25.8.09, IX R 20/08; SenFin Berlin 20.11.12, III B - S 2211 - 2/2005 - 2).

PRAXISHINWEIS | In den Dreijahreszeitraum sind sämtliche Baumaßnahmen einzubeziehen, die innerhalb dieses Zeitraums ausgeführt wurden. Unerheblich ist der Abschluss der Maßnahme, die Rechnungsstellung oder die Bezahlung (SenFin Berlin 20.11.12, a.a.O.). Es kann also ggf. sinnvoll sein, die Renovierungsmaßnahmen erst nach dem Ablauf der Dreijahresfrist durchzuführen, um so den sofortigen Betriebsausgabenabzug nicht zu gefährden.

2. Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz?

Die in § 255 Abs. 2 S. 1 HGB vorgenommene inhaltliche Bestimmung der Herstellungskosten verbietet es, anschaffungsnahe Aufwendungen allein wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung als Herstellungskosten zu behandeln (Grottel/Pastor, Beck‘scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl., § 255 HGB, Rz. 388). Da die steuerliche Regelung zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten von § 255 Abs. 2 HGB abweicht, kommt es hier also grundsätzlich zu einem Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz (Kulosa in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 6, Rz. 381) und somit zur Bildung von aktiven latenten Steuern.

Hoffmann/Lüdenbach (NWB Kommentar Bilanzierung, Handels- und Steuerrecht, 5. Aufl. 2014, § 255 HGB, Rz. 165) weisen allerdings darauf hin, dass ein zwingendes handelsrechtliches Abweichen von dieser steuerlichen Vorgabe nicht generell geboten ist. Zur Begründung verweisen sie auf IDW ERS IFA 1 Tz. 16. Stehen die Aufwendungen in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung, ist es naheliegend, dass bereits zum Erwerbszeitpunkt ein Bedarf an erheblichen baulichen Maßnahmen bestanden hat, deren Durchführung den Gebäudezustand wesentlich verbessert. Dies ist insbesondere dann zu vermuten, wenn im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Aufwendungen vorliegen. Eine 15 %-Grenze nennt das IDW indes nicht.

PRAXISHINWEIS | Liegen infolge des Überschreitens der 15 %-Grenze anschaffungsnahe Herstellungskosten nach Steuerrecht vor, bietet diese IDW-Stellungnahme zumindest eine Argumentationshilfe, um die Aktivierung auch handelsrechtlich nachvollziehen zu können und somit ein Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz zu vermeiden.

Quelle: Ausgabe 03 / 2014 | Seite 41 | ID 42481427