26.11.2013 · IWW-Abrufnummer 133565
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 26.09.2013 – 8 K 649/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
8 K 649/13
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid vom .2012 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2013 dahingehend geändert, dass weitere - EUR zum Sonderausgabenabzug zugelassen werden.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 13 % und das Finanzamt zu 87 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten darum, ob der Klägerin als Erbin ein Sonderausgabenabzug für nachgezahlte Kirchensteuer zusteht.
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Die Klägerin (Kl’in.) ist von Beruf und wird einzeln zur Einkommensteuer veranlagt; an Kirchensteuer auf ihre nichtselbständigen Einkünfte zahlte sie im Streitjahr - €.
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Sie ist – zusammen mit Geschwistern – zu gleichen Teilen (Mit-) Erbin nach ihrem verstorbenen Vater B, der Inhaber eines Steuerbüros war. Mit Vertrag vom .2007 hatte er dieses an die … mbH veräußert, wofür er ab Januar 2008 über die Laufzeit von Jahren monatlich ,- € erhalten sollte. Der 3. Absatz der Vereinbarung lautete wie folgt:
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„Verstirbt der B vor Ablauf der Vereinbarung wird als Kaufpreis für den Firmenwert der Kanzlei B ein Betrag in Höhe von Euro ,- festgelegt. Die Rechtsnachfolger erhalten von der …mbH den Kaufpreis abzüglich den bereits gezahlten monatlichen Vergütungen in drei gleichen Jahresraten, wobei die erste Rate sechs Monate nach dem Tag des Ausscheidens von Herrn fällig wird. Eine andere Zahlungsweise kann zwischen den Beteiligten vereinbart werden“.
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Der Vater verstarb bereits am .2009; zu diesem Zeitpunkt waren entsprechend der Vereinbarung (erst) Raten zu je ,- €, mithin ,- € netto an den Vater gezahlt worden. Im Laufe des Jahres 2009 einigten sich die Miterben nach der Öffnungsklausel im letzten Satz der Vereinbarung vom .2007 mit der Erwerberin darauf, den verbleibenden Restkaufpreis – statt in drei gleichen Jahresraten – sofort in einer Summe zu erhalten, wofür sie dieser einen Nachlass von ,- € auf die Restschuld einräumten.
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Zunächst waren in den für den verstorbenen Vater gegenüber der Erbengemeinschaft ergangenen Bescheiden für 2007 vom .2009 und für 2008 vom .2010 nur die laufenden Einkünfte erfasst worden, in 2008 demnach incl. der Kaufpreisraten von insgesamt ,- €. Im Bescheid für 2009 vom .2010 wurden incl. eines erklärten Veräußerungsgewinnes Einkünfte des Vaters aus selbständiger Arbeit i.H.v. ,- € der Besteuerung unterworfen.
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Gegen den letztgenannten Bescheid erhoben die Erben unter erstmaliger Schilderung der in 2009 getroffenen Änderungsvereinbarung und gleichzeitigem Hinweis auf den zusammengeballten Zufluss rechtzeitig Einspruch und begehrten die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nachdem das Finanzamt auf die zeitliche Zuordnung des Veräußerungsgewinnes zum Jahr 2007 hingewiesen hatte, wurden die Bescheide 2007 bis 2009 in Absprache mit den Bevollmächtigten der Erben am .2011 wie folgt geändert:
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In 2007 wurde erstmals ein Veräu ßerungsgewinn i.H.v. ,- € erfasst, für den die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG gewährt wurde. In den Jahren 2008 und 2009 wurden die gezahlten Raten von ,- € bzw. ,- € sowie in 2009 zusätzlich der erklärte Veräußerungsgewinn eliminiert.
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Diese Änderungen, die zwischen den Erben und dem beklagten Finanzamt unstreitig sind, führten für 2007 zu einer Kirchensteuernachforderung i.H.v. € sowie für 2008 und 2009 zu entsprechenden Erstattungen i.H.v. und ,- €, die alle im Jahr 2011 – zum Teil im Wege der Verrechnung – gezahlt wurden.
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In dem für die Kl’in. ergangenen Einkommensteuerbescheid vom .2012 war erklärungsgemäß eine gezahlte Kirchensteuer von - € berücksichtigt. Mit ihrem rechtzeitig erhobenen Einspruch begehrte sie unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH) in Sachen XI R 54/99 den zusätzlichen steuermindernden Ansatz der von ihr für die geänderte Besteuerung des Vaters im Jahr 2007 geleisteten Nachzahlung i.H. eines Drittels der €, mithin von €.
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Mit Entscheidung vom .2013 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608 als unbegründet zurück. Hier habe dieser eine Abkehr vom bisherigen Übergang des einkommensteuerlichen Verlustabzuges vom Erblasser auf den Erben vollzogen und in diesem Zusammenhang ausdrücklich auch auf seine bisherige Rechtsprechung zum Sonderausgabenabzug für die vom Erben gezahlte Kirchensteuer des Erblassers Bezug genommen. Die noch in der Person des Erblassers begründeten Verbindlichkeiten hätten (nur) sein Reinvermögen gemindert. Beim Übergang auf den Erben sei damit nur dessen erbschaftsteuerliche, nicht jedoch seine einkommensteuerliche Leistungsfähigkeit gemindert. Die Kl’in. habe vielmehr von vornherein ein um die Kirchensteuer vermindertes Vermögen erhalten.
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Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage hielt die Kl’in. zunächst vollumfänglich an ihrem im Einspruchsverfahren geltend gemachten Begehren fest. Die vom Bekl. zitierte Entscheidung betreffe ausschließlich die Vererblichkeit von Verlustvorträgen und sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Vielmehr sei die Kl’in. durch den Abfluss der Kirchensteuer tatsächlich wirtschaftlich belastet, so dass der Abzug auch unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewähren sei. Im Übrigen werde auf die Entscheidung des BFH vom 16.05.2001 in Sachen I R 76/99 Bezug genommen. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die Änderung der Veranlagung 2007 mit der im Jahr 2009 abgeänderten Vereinbarung aus dem Dezember 2007 auf einer Willensentscheidung der Erben beruhe.
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Nach dem Hinweis des Berichterstatters auf den durch die Änderung der Jahre 2008 und 2009 bedingten gegenläufigen Effekt zum Jahr 2007 hat die Kl’in. ihr Begehren auf die zusätzliche Anerkennung von ,- € Sonderausgaben beschränkt.
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Die Klägerin beantragt somit,
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den Einkommensteuerbescheid vom .2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom .2013 dahingehend zu ändern, dass weitere ,- € zum Sonderausgabenabzug zugelassen werden,
sowie hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
sowie hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
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Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und die dort zitierte Rechtsprechung des BFH. Die von der Kl’in. zitierte Entscheidung in Sachen I R 76/99 habe mit dem in der Einspruchsentscheidung genannten Beschluss des Großen Senats ihre Bedeutung verloren. Eine eigene Belastung des Erben mit der Kirchensteuer des Erblassers könne allenfalls dann vorliegen, wenn dessen Nachlass zur Deckung der Nachlassverbindlichkeiten nicht ausreiche, woran es hier aber fehle. Auch führe das vom Gericht angeführte Urteil des BFH in Sachen X R 29/08 zu keiner anderen Beurteilung. Denn dort seien die geltend gemachten Steuerberatungskosten erst mit der Beauftragung eines Steuerberaters durch die Erben selbst entstanden, während hier die Kirchensteuer bereits mit Ablauf des Jahres 2007 in der Person des Vaters und damit lange vor dem Eintritt des Erbfalles entstanden sei. Es spiele keine Rolle, dass sich diese erst nach dem Eintritt des Erbfalles konkretisiert habe, denn sie bleibe (immer noch) eine Nachlassverbindlichkeit, welche den Erben wirtschaftlich nicht belastet habe. Soweit der BFH in dieser Entscheidung davon spreche, dass der Nachlass mit dem Eintritt des Erbfalls Vermögen des Erben geworden sei, könne nur das Nettovermögen gemeint sein. Dieses sei von vornherein um hier die streitige Kirchensteuernachzahlung vermindert gewesen, da die abweichende Ausübung des Veräußererwahlrechtes durch die Erben auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirke. Die Kirchensteuer 2007 sei damit bereits mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes 2007 entstanden, so als ob sich der Vater bereits zu einer Sofortversteuerung entschieden hätte. Bei einer Stattgabe sei die bisherige Rechtsprechung des BFH zum Sonderausgabenabzug des Erben vor dem Hintergrund der Entscheidung des Großen Senats zum Nichtübergang des Verlustabzugs erneut auf den Prüfstand zu stellen.
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Mit Schreiben vom 05.04. und 25.06.2013 haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
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Dem Senat lagen die Einkommensteuerakte der Klägerin für das Streitjahr sowie die des Vaters bzw. der Erbengemeinschaft für die Jahre 2007 bis 2009 vor.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet.
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Der Kl’in. steht ein weiterer Sonderausgabenzug i.H.v. ,- € zu.
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I. Nach der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG darf gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgabe abgezogen werden, wenn sie weder Betriebsausgabe noch Werbungskosten ist oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt wird.
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1. Da eine Berücksichtigung von Kirchensteuer als Betriebsausgabe oder Werbungskosten ausscheidet, kann die Kl’in. die ,- € alleine deshalb als Sonderausgabe abziehen, weil sie von ihr - entsprechend dem Gesetzeswortlaut - im Streitjahr tatsächlich gezahlt worden ist.
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Dies erscheint – unabhängig vom Wortlaut, welcher die äußerste Grenze der möglichen Auslegung bildet – auch deshalb gerechtfertigt, weil das Vermögen des Vaters im Zeitpunkt des Todes sofort Vermögen der Erben geworden ist, so dass die Kirchensteuer letztlich aus dem Verm ögen der Erben gezahlt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848 Rz. 17). Der Erbe ist damit durch die Kirchensteuer des Erblassers in gleicher Weise belastet wie durch die Kirchensteuer, zu der er selbst veranlagt wird, womit es an einem nicht abziehbaren Drittaufwand fehlt.
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Der BFH hat daher seit Beginn seiner Rechtsprechung (Urteil vom 05.02.1960 VI 204/59 U, BStBl. III 1960, 140; vgl. auch schon Urteil vom 01.03.1957 VI 57/55 U, BStBl. III 1957, 135 zur gezahlten Vermögensteuer, als diese noch über § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. als Sonderausgabe abzugsfähig war) unter Hinweis auf das Abflussprinzip in § 11 Abs. 2 EStG alleine auf die tatsächliche Zahlung – ggf. auch aufgrund abgekürzten Zahlungsweges durch Umbuchung oder Verrechnung, wie auch teilweise im Streitfall – abgestellt. Mit dem BFH-Urteil vom 16.05.2001 I R 76/99, BStBl. II 2002, 487 hat diese Rechtsprechung (unter 4. a) bb) bzw. Rn. 13 bei juris) nochmals ausdrücklich ihre Bestätigung gefunden.
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Diese Ansicht wird in der Literatur, wenn auch meist ohne eingehende Begründung, überwiegend geteilt (vgl. Blümich, EStG, 119. Erglfg. Juni 2013, § 10 Rn. 42; Littmann/Bitz/Pust, EStG, 100. Erglfg. August 2013, § 10 Rn. 13f.; Bordewin/Brandt, EStG, 355. Akt. September 2013, § 10 Rn. 674; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 257. Erglfg. Mai 2013, § 10 Rn. 38f.; so wohl auch Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 10 Rn. 28 – andere Ansicht nur Frotscher, EStG, 176. Lfg. Juni 2013, § 10 Rn. 15c sowie Kirchhof/Söhn/Melling-hoff, EStG, 241. Akt. Juni 2013, § 10 B 183 und G 41).
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2. Diese höchstrichterliche Rechtsprechung hat durch den Beschluss des Großen Senats vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608, mit dem die Rechtsprechung zum Übergang des vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzuges nach § 10d EStG auf den Erben aufgegeben wurde, zur Überzeugung des Senats keine Änderung erfahren.
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Vielmehr hat der BFH hier zunächst in allgemeiner Form (unter D. I. 2. bzw. Rn. 59 bei juris) ausgeführt, dass die Antwort auf die Frage, ob und in welchem Umfang steuerrechtliche Positionen vererblich sind, nicht allein durch eine isolierte Auslegung der allgemeinen und für alle Steuerarten geltenden Vorschrift des § 45 AO, sondern nur unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes gefunden werden kann. Schon deshalb können hier die Ausführungen zum nicht möglichen Übergang des einkommensteuerlichen Verlustabzugs nicht – wie vom Bekl. gewünscht – eins zu eins auf den Kirchensteuerabzug übertragen werden. Darüber hinaus hat der BFH im Besonderen (unter D. III. 5. bzw. Rn. 77 bei juris) weiter ausgeführt, dass sich die Vererblichkeit des Verlustabzugs nicht mit der – nach dem Verständnis des erkennenden Senats beizubehaltenden – ständigen Rechtsprechung begründen lasse, nach welcher vom Erben nachträglich gezahlte Kirchensteuer Sonderausgaben des Erben darstellen, wenn und soweit dem Erblasser für einen entsprechenden von ihm selbst gezahlten Betrag der Sonderausgabenabzug zugestanden hätte. Denn – im Gegensatz zum Verlustabzug – lasse sich die hier relevante Rechtsprechung durch die besondere Konstellation der „Tatbestandsspaltung“ und „Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen“ erklären, wobei die in § 24 Nr. 2 EStG letzter Halbsatz EStG für die Einkünfteerzielungsebene getroffene Wertung auf den Bereich der Sonderausgaben ausgedehnt wird. Damit kann nach Auffassung des erkennenden Senats vom Bekl. auch nicht mit Erfolg inhaltlich auf die Ausführungen des Großen Senats (unter D. III. 2. und 3. b) bzw. Rn. 67 und 71 in juris) zum objektiven und subjektiven Nettoprinzip und die ausschließliche Verminderung der erbschaftssteuerlichen Leistungsfähigkeit zurückgegriffen und damit eine Irrelevanz der Kirchensteuerzahlung begründet werden. Denn der Verlust geht im Regelfall deshalb nicht auf den Erben über, weil er – der Erbe – ihn nicht wirtschaftlich getragen hat, wobei eine den Ausnahmefall begründende wirtschaftliche Belastung in diesem Sinne noch nicht schon dann vorliegt, wenn dem Erbe aufgrund eines Verlustes des Erblassers lediglich ein geringeres Vermögen zufällt (BFH-Beschluss vom 22.05.2013 IX B 185/12, BFH/NV 2013, 1233). Demgegenüber ist der Erbe durch die von ihm für den Erblasser nachzuzahlende Kirchensteuer infolge der Zahlung aus seinem Vermögen wirtschaftlich belastet, so dass die Berücksichtigung der Zahlung nach dem das Einkommensteuerrecht prägenden Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit geboten ist.
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3. Nichts anderes ergibt sich hier zu Gunsten des Finanzamts aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung (GrS 2/04 unter Rn. 58; BFH-Urteil vom 21.10.2008 X R 44/05, BFH/NV 2009, 375), nach der höchstpersönliche Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verbunden sind, nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen. Denn die für den Kirchensteuer-Sonderausgabenabzug konstituierende tatsächliche Zahlung ist – etwa im Gegensatz zur Mitgliedschaft in der Kirche selbst – kein höchstpersönlicher Umstand. Hätte der Gesetzgeber hier nur die mit der Kirchenmitgliedschaft eines Steuerpflichtigen selbst zwangsläufig verbundenen Aufwendungen begünstigen wollen (so Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 241. Akt. Juni 2013, § 10 B 183 und G 41), hätte er eine von der reinen Zahlung losgelöste, entsprechend eingrenzende Gesetzesformulierung verwenden müssen. Damit ergibt sich auch, dass die Wertung der Zuwendungsentscheidung beim Spendenabzug als höchstpersönlicher Umstand (BFH-Urteil vom 21.10.2008 X R 44/05, BFH/NV 2009, 375) nicht auf den Kirchensteuerabzug übertragen werden kann. Denn im Gegensatz zur hier maßgeblichen tatsächlichen Zahlung knüpft § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG mit den „Zuwendungen“ über die bloße Zahlung hinausgehend an eine besondere Widmung der Leistung zu einem bestimmten Zweck an.
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4. Selbst wenn man entgegen den vorstehenden Ausführungen einen Abzug der vom Erben für den Erblasser nachgezahlten Kirchensteuer nicht allgemein für zulässig erachten würde, ist die Klage zur Überzeugung des Senats gleichwohl begründet.
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Denn unabhängig von einer etwaigen Einordnung der hier streitigen Kirchensteuer als Nachlassverbindlichkeit im Sinne von § 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist diese nicht bereits mit dem Erbfall entstanden. Vielmehr beruht sie im Streitfall auf der von den Erben mit der Erwerberin im Jahr 2009 getroffenen Änderungsvereinbarung und damit auf einer eigenen Entscheidung der Erben. Erst durch diese Abänderung der ursprünglichen Verkaufsvereinbarung vom 28.12.2007 ist bei ihnen die Möglichkeit zu einer abweichenden Ausübung des sog. Veräußerer-Wahlrechtes mit der sofortigen vollen Versteuerung des Veräußerungsgewinns im Jahr 2007 entstanden. Damit beruht die Entstehung der hier streitigen Kirchensteuernachzahlung in ihrer Gänze alleine auf einer eigenen Entscheidung der Erben. Insoweit hält der Senat die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 14.10.2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848 für auf den Streitfall übertragbar.
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Bei dieser Sachlage spielt es keine Rolle, dass diese Vereinbarung aus dem Jahr 2009 verfahrensrechtlich nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf das Jahr 2007, in dem der Erblasser noch lebte, zurückwirkt. Denn durch das rückwirkende Ereignis wird der zunächst rechtmäßige Steuerbescheid nachträglich rechtswidrig, so dass mit dieser Änderungsnorm lediglich die steuerrechtlich erforderliche Anpassung an die materielle Rechtslage herbeigeführt wird (Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 175 Rn. 34).
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5. Die für 2007 geleistete Nachzahlung ist aber um die im Streitjahr „geflossenen“ Erstattungen für 2008 und 2009 zu kürzen. Dies ergibt sich schon daraus, dass der Sonderausgabenabzug eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen voraussetzt. Daran fehlt es, wenn Sonderausgaben erstattet werden. Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie z.B. der Kirchensteuer hat der BFH daher aus Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität eine Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit gleichartigen (berücksichtigungsfähigen) Sonderausgaben im Jahr der Erstattung zugelassen (BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/04, BStBl. II 2004, 1058). Insoweit hat die Kl’in. ihren ursprünglichen Antrag demnach zu Recht reduziert.
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6. Es ergibt sich damit im Ergebnis folgende Berechnung: € abzüglich € und € = ,- €, die entsprechend der Beteiligung der Kl’in. an der Erbengemeinschaft zu einem Drittel, mithin i.H.v. ,- € zusätzlich steuermindernd zu berücksichtigen sind.
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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Da für die Wertberechnung des Streitgegenstandes gemäß § 40 des Gerichtskostengesetzes (GKG) der Zeitpunkt der Klageerhebung maßgebend ist, waren der Kl’in. die Kosten insoweit aufzuerlegen, als ihr ursprüngliches Begehren eingeschränkt wurde und auch nicht erfolgreich sein konnte; mithin zu der auf einem weiteren Kirchensteuerabzug von ,- € ( ,- zu ,-) beruhenden Erstattung.
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III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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IV. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gründet auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
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V. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
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Zum einen erscheint nach der Entscheidung des Großen Senats in Sachen GrS 2/04 eine Klarstellung der dortigen Ausführungen in den Rn. 65 ff., namentlich des Verhältnisses der Rn. 71 und 77 zueinander wünschenswert. Zum anderen erfordert nach der Ansicht des Senats die Aussage, dass steuerrechtliche Positionen mit einem höchstpersönlichen Charakter und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person des Erblassers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können (GrS 2/04 Rn. 58) vor dem Hintergrund der Entscheidung zum Spendenabzug in Sachen X R 44/05 eine Abgrenzung zur hier streitigen Kirchensteuernachzahlung.
