10.12.2013 · IWW-Abrufnummer 99669

Bundesfinanzhof: Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/98

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Gründe
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Die Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) übertrugen ihm durch notariell beurkundeten Vertrag vom 17. Februar 1986 "zur Erleichterung der künftigen Auseinandersetzung über ihr Vermögen" einen zuvor von ihnen selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betrieb. Der Vater des Klägers war seinerzeit 62 Jahre alt. Der Kläger verpflichtete sich, seinen Eltern bis zum Tode des Längstlebenden eine wertgesicherte, gemäß § 323 der Zivilprozeßordnung abänderbare Rente in Höhe von 400 DM monatlich zu zahlen und sie auf Lebenszeit entsprechend ihren bisherigen Bedürfnissen zu unterhalten, sie zu pflegen und ihnen Wohnung, Kost, Licht, Heizung und alles zum Leben Notwendige zu gewähren, wie sie es bisher gewöhnt waren und wie es die Umstände jeweils erfordern. Als Wohnung wurde den Eltern ein Zimmer in dem übergebenen Hofgebäude zugewiesen. Ihnen steht ferner die Mitbenutzung weiterer Räume in diesem Gebäude zu.
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Der Kläger führte den Hof zunächst als Vollerwerbsbetrieb fort. Seit der Aufnahme einer nichtselbständigen Tätigkeit Anfang Oktober 1990 führt er ihn nur noch als Nebenerwerbsbetrieb. Die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte er bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 1993/94 durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Der Kläger und sein Vater schlossen am 1. Januar 1987 eine als "Arbeitsvertrag" bezeichnete, formularmäßig gestaltete Vereinbarung ab, nach der sich beide darüber einig waren, daß die Mitarbeit des Vaters im Unternehmen des Klägers betrieblich notwendig sei. Als Arbeitszeit waren 13 Stunden wöchentlich vorgesehen. Die Vergütung betrug 400 DM monatlich. Zu den Einzelheiten der vom Vater zu erbringenden Art der Arbeitsleistung enthält der Vertrag keine Angaben. Die Arbeitszeit sollte den betrieblichen Bedürfnissen anzupassen sein. Der die Dauer des Urlaubs des Arbeitnehmers betreffende Abschnitt des Vertrags blieb unausgefüllt. Soweit keine ausdrücklichen Regelungen getroffen waren, sollten die Vorschriften des Bürgerlichen Rechts und des Sozialrechts ergänzende Anwendung finden. Der Kläger überwies die Vergütung in der Folgezeit regelmäßig zusammen mit dem Baraltenteil auf ein eigenes Konto seines Vaters. Aufzeichnungen über Art und Umfang der geleisteten Arbeit existieren nicht.
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In den Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre 1988/89 bis 1993/94 zog der Kläger außer den an seinen Vater gezahlten Vergütungen darauf entfallende Beiträge zur Berufsgenossenschaft als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger und seine Ehefrau für die Streitjahre 1989 bis 1991 erklärungsgemäß. Die Einkommensteuerbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Nach einer für diese Jahre durchgeführten Außenprüfung erkannte das FA das Arbeitsverhältnis nicht mehr an. Es erließ deshalb für diese Jahre geänderte Bescheide, in denen es die Betriebsausgaben um die Lohnzahlungen kürzte. Lohnzahlungen für die Streitjahre 1992 und 1993 ließ es ebenfalls nicht zum Abzug zu.
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Die dagegen gerichteten Einsprüche hatten keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage als unbegründet ab (Steuer-Eildienst 1998, 115).
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Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und einen Verfahrensfehler geltend.
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Er beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 5. August 1996 5 K 1529/95 die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1989 bis 1991 sowie die Einkommensteuerbescheide für 1992 und für 1993, jeweils in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 1. März 1995, dahin zu ändern, daß für jedes Jahr bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft weitere Betriebsausgaben in Höhe von 4 800 DM abgezogen werden.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob das FG § 4 Abs. 4 EStG im Ergebnis zutreffend angewandt hat. Dazu bedarf es weiterer, im zweiten Rechtsgang zu treffender Feststellungen.
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1. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Dies ist bei Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen der Fall, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, und Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759). Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Mißbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muß sichergestellt sein, daß die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht --z. B. als Unterhaltsleistungen-- dem privaten Bereich (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind. Dazu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1964 VI 109/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 4, Rechtsspruch 825, und vom 25. Juli 1991 XI R 30, 31/89, BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842; Beschluß vom 13. Juli 1994 I B 133/93, BFH/NV 1994, 861). Indizmerkmal für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich im Sinne des BVerfG-Beschlusses in BStBl II 1996, 34 ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (Senatsurteile vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121, und vom 23. Juni 1988 IV R 129/86, BFH/NV 1989, 219). Dabei ist allerdings zu beachten, daß geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen müssen (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, und Senatsurteil vom 17. September 1997 IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164).
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a) Das FG durfte die Fremdüblichkeit des zwischen dem Kläger und seinem Vater abgeschlossenen Arbeitsvertrags nicht unter Hinweis darauf verneinen, daß eine Mithilfe von Eltern in einem auf ihre Kinder übergegangenen landwirtschaftlichen Betrieb nach dessen Übergabe üblich sei. Da es im Verhältnis von Eltern zu ihren erwerbstätigen Kindern keine dem § 1619 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entsprechende Vorschrift gibt, ist es schon zweifelhaft, ob sich ein Erfahrungssatz dieses Inhalts aufstellen läßt (vgl. in diesem Sinne aber auch BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 81/96, BFH/NV 1998, 293). Das FG hat jedenfalls nicht nachvollziehbar dargelegt, aufgrund welcher Umstände es zu dieser Annahme gelangt ist. Da es dem Steuerpflichtigen freisteht, einen Angehörigen unentgeltlich, gegen Gewährung lediglich von Unterhalt oder auf arbeitsvertraglicher Grundlage im Betrieb zu beschäftigen (BFH-Urteile vom 19. August 1971 IV R 121/66, BFHE 103, 463, BStBl II 1972, 172, und in BFH/NV 1998, 293), kann, wenn der Steuerpflichtige sich für den Abschluß eines Arbeitsvertrags entscheidet, diesem die Anerkennung nicht unter Hinweis auf eine übliche Mithilfe im Rahmen des Familienverbundes versagt werden, wenn der Arbeitsvertrag den vorstehend dargelegten Anforderungen genügt (vgl. auch § 13a Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 EStG).
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b) Auch das Fehlen von Regelungen zur Art der vom Vater des Klägers zu erbringenden Arbeitsleistungen und zu den konkreten Arbeitszeiten (Verteilung der Arbeitsstunden auf die einzelnen Wochentage) rechtfertigt ohne weitere Feststellungen zur tatsächlichen Durchführung des Vertrags noch nicht den Schluß, daß die strittigen Zahlungen nicht betrieblich veranlaßt sind, weil ein Vertrag ohne diese Regelungen unter Fremden nicht abgeschlossen worden wäre.
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Ein Arbeitsvertrag liegt vor, wenn sich die Vertragsparteien über die für diesen Vertragstyp wesentlichen Rechte und Pflichten einig sind. Dies sind die Arbeitsbedingungen, d. h. die zeitliche Dauer der Arbeitsleistung (tägliche, wöchentliche oder monatliche Arbeitszeit), und das für diese Arbeitsleistung geschuldete Entgelt (BFH-Urteile vom 8. Oktober 1986 I R 209/82, BFH/NV 1988, 434, und vom 10. März 1988 IV R 214/85, BFHE 153, 520, BStBl II 1988, 877). Ist die vom Arbeitnehmer zu erbringende Arbeitsleistung im Vertrag nicht im einzelnen festgelegt, so steht dies der steuerlichen Anerkennung des Vertrags dann nicht entgegen, wenn die Leistung bestimmbar ist, insbesondere wenn der Steuerpflichtige sie gegenüber der Finanzbehörde näher erläutert (Senatsurteil in BFH/NV 1989, 219, und BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453). Die Zulässigkeit mündlicher Absprachen zum Einsatz des Arbeitnehmers im Falle fehlender schriftlicher Fixierung der Modalitäten des Arbeitseinsatzes folgt daraus, daß ein Arbeitsvertrag weder unter fremden Dritten noch unter Angehörigen schriftlich abgeschlossen werden muß, um wirksam zu sein bzw. anerkannt zu werden; die Schriftform ist lediglich zwecks leichteren Nachweises des Vertragsinhalts empfehlenswert (BFH-Urteile vom 30. Juni 1989 III R 130/86, BFH/NV 1990, 224, und in BFH/NV 1990, 759; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl. , §§ 4, 5 EStG Rn. 1852). Dies entspricht der Rechtslage im Arbeitsrecht, wonach der Arbeitsvertrag grundsätzlich formfrei abgeschlossen werden kann und für seinen Abschluß schon die Einigung über die entgeltliche Verwendung des Arbeitnehmers im Betrieb des Arbeitgebers ausreicht. Die näheren Arbeitspflichten können vom Arbeitgeber in diesem Fall mittels seines Direktionsrechts festgelegt werden (Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 8. Aufl. 1996, § 32 II 2, III 1; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 1989, 219). Die Aufnahme der Bezeichnung oder allgemeinen Beschreibung der vom Arbeitnehmer zu leistenden Tätigkeit sowie die Dauer des jährlichen Erholungsurlaubs in eine Niederschrift über die wesentlichen Bedingungen des Arbeitsvertrags gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 5 und 8 des Gesetzes über den Nachweis der für ein Arbeitsverhältnis geltenden wesentlichen Bedingungen --NachwG-- (Art. 1 des Gesetzes zur Anpassung arbeitsrechtlicher Bestimmungen an das EG-Recht vom 20. Juli 1995, BGBl I 1995, 946) kann zwar auch im Rahmen von Arbeitsverhältnissen verlangt werden, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bereits bestanden, soweit der schriftliche Arbeitsvertrag diese Angaben nicht enthält (§ 4 NachwG); auch kann von den Vorschriften des NachwG nicht zuungunsten des Arbeitnehmers abgewichen werden (§ 5 NachwG). Das NachwG regelt jedoch weder abweichend von § 611 BGB den Mindestinhalt eines Arbeitsvertrags, noch enthalten die Vorschriften dieses Gesetzes Formerfordernisse, deren Nichtbeachtung den Vertrag unwirksam machen würde (vgl. auch Schaub, a. a. O. , § 32 III 1 b). Die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Angehörigen richtet sich indessen ohnehin nach den maßgebenden steuerrechtlichen Vorschriften und nicht nach den Bestimmungen dieses Gesetzes.
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Für das wirksame Zustandekommen eines Arbeitsvertrags gleichfalls ohne Bedeutung ist eine Regelung zum Urlaubsanspruch des Arbeitnehmers. Das Bundesurlaubsgesetz --BUrlG-- (BGBl 1993, 2) regelt zugunsten des Arbeitnehmers zwingend, wieviel Tage Urlaub ihm jährlich mindestens zustehen (§§ 3 Abs. 1, 13 Abs. 1 BUrlG). Entscheidend für den Urlaubsanspruch ist allein, ob es sich bei dem Beschäftigten um einen Arbeitnehmer handelt (§ 1 BUrlG; vgl. auch Dersch/Neumann, Bundesurlaubsgesetz, 8. Aufl. 1997, § 2 Bem. 46). Unterbleibt in einem Arbeitsvertrag mit einem Angehörigen eine Regelung des Urlaubsanspruchs, so rechtfertigt dies folglich selbst dann, wenn das Vertragsformular dazu eine Regelung vorsieht, nicht den Schluß, daß der Vertrag mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen sei (so aber FG Hamburg, Urteil vom 21. Januar 1998 V 19/95, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 723).
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Im Streitfall kommt --worauf der Kläger mit Recht hinweist-- hinzu, daß das Arbeitsverhältnis mit seinem Vater den Charakter einer geringfügigen Beschäftigung hat, der Vater die Verhältnisse des dem Kläger übergebenen Betriebs kannte und die von ihm nach Absprache mit dem Kläger auszuführenden Arbeiten möglicherweise aufgrund betriebsindividueller Gegebenheiten variieren konnten. So erkennt die Rechtsprechung es z. B. an, daß eine Unklarheit bei der Wochenarbeitszeit eines vom Steuerpflichtigen beschäftigten Angehörigen für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht schädlich ist, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt, deshalb letztlich unbestimmt und nur in Schätzwerten anzugeben ist. Die Unklarheit ist in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung (BFH-Urteil vom 21. August 1984 VIII R 66/80, Juristisches Informationssystem --juris--). Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen (Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. Januar 1994 VIII 150/91, EFG 1994, 867; a. A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8. November 1988 2 K 91/88, juris). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege (z. B. Stundenzettel) üblich sein (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16. März 1995 14 K 323/91, EFG 1995, 705; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. April 1996 15 K 1449/93 E, EFG 1996, 1152). Generell gilt, daß Umstände des Einzelfalls, wie auch der Kläger sie vorliegend anführt, zwar die Besonderheiten bei der Gestaltung und Durchführung eines Arbeitsvertrags erklären können und sogar --bei vergleichbarer Sachlage-- unter fremden Dritten denkbar sein mögen. Solche besonderen Umstände machen jedoch bei Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen aus den eingangs dargelegten Gründen nicht den Nachweis entbehrlich, daß die Vertragsparteien die geschuldeten Leistungen vereinbarungsgemäß erbracht haben und diesen Leistungen tatsächlich der angegebene Rechtsgrund zugrunde liegt (vgl. auch Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 Rdnr. E 1036).
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2. Das FG wird vor der erneuten Entscheidung klären müssen, ob der Arbeitsvertrag zwischen dem Kläger und seinem Vater hinsichtlich der vom FA beanstandeten Gesichtspunkte (Konkretisierung der vom Vater geschuldeten Arbeitsleistung nach Art und Verteilung auf einzelne Wochentage) mündlich näher ausgestaltet und nach Maßgabe aller schriftlichen und mündlichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt worden ist. Als Beweismittel dafür bietet sich --wie auch vom Kläger beantragt-- eine Vernehmung des Vaters an.
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Das FG wird u. a. aufzuklären haben, ob es neben den vom Kläger selbst ausgeführten Arbeiten genügend Aufgaben für seinen Vater gab, die dessen Beschäftigung auf arbeitsvertraglicher Grundlage rechtfertigten, m. a. W. , ob der Vater des Klägers eine fremde Arbeitskraft ersetzt hat (vgl. BFH-Urteile vom 6. Oktober 1961 VI 244/61 U, BFHE 73, 777, BStBl III 1961, 549, und vom 27. Oktober 1978 VI R 166, 173, 174/76, BFHE 126, 285, BStBl II 1979, 80, und Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160; Söhn, a. a. O. , § 4 Rdnr. E 1031). Bemühungen, die nur geringe Zeit in Anspruch nehmen und die Arbeitszeit nicht ausfüllen, eignen sich nicht als Inhalt eines Arbeitsverhältnisses (Senatsurteile vom 17. März 1988 IV R 188/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632, und vom 9. Dezember 1993 IV R 14/92, BFHE 173, 140, BStBl II 1994, 298). Von Bedeutung sein kann auch, warum der Arbeitsvertrag erst zehn Monate nach der Hofübergabe geschlossen wurde, ob der Vater des Klägers bis zur Hofübergabe einen Arbeitnehmer beschäftigt hatte und ob die Umstellung des Hofes auf reinen Getreideanbau nach Aufnahme der nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers Auswirkungen auf den Bedarf nach einer Arbeitskraft hatte. Ferner wird zu klären sein, ob der Einsatz des Vaters nach Art der Arbeitsleistung und der Aufteilung auf Wochentage (einschließlich Wochenenden) Gegenstand mündlicher Absprachen zwischen den Vertragsparteien war.
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Als Indiz für einen vereinbarungsgemäßen Vollzug des Arbeitsverhältnisses und damit für dessen betriebliche Veranlassung kommt in Betracht, daß der Kläger ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnungen für die Wirtschaftsjahre, in denen er den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hat, für seinen Vater Beiträge zur Berufsgenossenschaft abgeführt hat (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und in BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842). Der Kläger hat ferner --vom FA unwidersprochen-- vorgetragen, daß sein Vater die Lohnzahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit versteuert habe, was ebenfalls dafür spricht, daß die Vertragsparteien einen Arbeitsvertrag als Grundlage für die strittigen Zahlungen angesehen haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 73, 777, BStBl III 1961, 549). Der Vater des Klägers war für eine Mitarbeit in dem zuvor von ihm selbst bewirtschafteten Betrieb auch hinreichend qualifiziert. Daß er aus Altersgründen an der Erfüllung ihm zugewiesener Aufgaben gehindert war, ist jedenfalls bezüglich der Mitarbeit in den Streitjahren nicht erkennbar. Da er auf dem Hof wohnt und nach dessen Übergabe von anderen Verpflichtungen entbunden war, mögen auch Arbeiten an Wochenenden für ihn --anders als für einen an Werktagen vollbeschäftigten und in einiger Entfernung von der Arbeitsstelle wohnenden fremden Arbeitnehmer-- kaum belastend gewesen und deshalb auch aus seiner Sicht ohne weiteres Teil der geschuldeten Arbeitsleistung gewesen sein.
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3. Sollte die betriebliche Veranlassung der strittigen Zahlungen auch nach erneuter Verhandlung der Sache nicht zur Überzeugung des FG feststehen, was zu Lasten des Klägers ginge, weil es sich dabei um eine für ihn günstige Tatsache handelt, so wäre ein Abzug der Zahlungen als weitere Baraltenteilsleistungen nur zu prüfen, wenn der Arbeitsvertrag sich für das FG als Scheingeschäft darstellen würde, durch das die Gewährung höherer als im Übergabevertrag vereinbarter Baraltenteilsleistungen verdeckt werden sollte (§ 41 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung --AO 1977--). Steht dagegen für das FG fest, daß der Kläger und sein Vater insoweit --wie auch bisher vorgetragen-- ausschließlich einen Leistungsaustausch auf arbeitsvertraglicher Grundlage wollten, so käme ein Abzug der Lohnzahlungen als dauernde Last mangels entsprechender Rechtsgrundlage nicht in Betracht.