07.01.2014
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 06.09.2013 – 3 K 230/13
- Die Bedingung für den nur teilweisen Abzug von Verlusten gemäß § 17 EStG tritt nicht ein, wenn der Stpfl. mit seiner Beteiligung
keine Einnahmen erzielt hat.
- Zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG i.d.F. des JStG 2010.
- Das Teileinkünfteverfahren kommt ab VZ 2011 auch dann zur Anwendung, wenn zu diesem Zeitpunkt schon feststeht, dass aus der
Beteiligung an einer KapG keine Einnahmen mehr erzielt werden.
- Maßgebend für den Anwendungszeitraum des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist der maßgebende Besteuerungstatbestand, d. h. der VZ,
in dem der zu berücksichtigende Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG entstanden ist.
- Im Zurückgreifen auf ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das vor Inkrafttreten des Gesetzes erfüllt wurde, liegt keine verfassungsrechtliche
unzulässige Rückwirkung.
Tatbestand
Streitig ist die Frage, ob der nach § 17 EStG zu berücksichtigende Verlust nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens zum Ansatz
kommt und inwieweit ein Arbeitgeberzuschuss zu der Krankenversicherung auf die Basisabsicherung oder auf Wahlleistungen entfällt.
Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Der Kläger war zu 20 % am Kapital der D GmbH (im Folgenden: D) beteiligt, deren Geschäftsführer er war. Das Stammkapital der
Gesellschaft betrug 25.000,- €. Der Kläger erwarb seine Anteile zum Nominalbetrag.
Mit notariell beurkundetem Gesellschafterbeschluss vom 2. März 2011 wurde die Auflösung der D beschlossen und der Kläger zum
Liquidator bestellt. Ausweislich der Bilanz auf den 31. Dezember 2011 lag eine bilanzielle Überschuldung der D in Höhe von
1.675.864,28 € vor.
Die Kläger zahlten im Streitjahr 2011 Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 6.597,- €, wovon 5.697,12 € auf die
Basisabsicherung und 899,88 € auf die Wahlleistungen entfallen. Außerdem erhielt der Kläger einen Arbeitgeberzuschuss in Höhe
von 3.436,- €.
In seiner Einkommensteuererklärung für 2011 machte der Kläger einen Verlust gem. § 17 EStG in Höhe von 25.000,- €. Dabei handelt
es sich um 20% des Stammkapitals von 25.000,- € sowie um 20% der in der Bilanz auf den 31. Dezember 2011 ausgewiesenen Kapitalrücklage
von 100.000,- €, auf die der Kläger am 20. und 22. Februar 2008 insgesamt 20.000,- € eingezahlt hatte.
Der Beklagte berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid 2011 vom 5. Dezember 2012 den Verlust gem. § 17 EStG zwar dem
Grunde nach, wandte auf ihn aber das Teileinkünfteverfahren gem. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG an, so dass sich der Verlust auf
60 % von 25.000,- € = 15.000,- € minderte. Bei den Sonderausgaben verrechnete der Beklagte den Arbeitgeberzuschuss vollständig
mit den Beiträgen zur Basisabsicherung.
Der dagegen eingelegte Einspruch, der ausschließlich mit der Kürzung des Verlustes nach § 17 EStG begründet wurde, hatte keinen
Erfolg.
Die Kläger machen geltend, dass § 3c Abs. 2 EStG bei den Verlusten nach § 17 EStG keine Anwendung finde. Nach der Rechtsprechung
des BFH sei diese Rechtsnorm nicht einschlägig, wenn der Steuerpflichtige aus der Beteiligung keine dem Teileinkünfteverfahren
unterliegenden Einkünfte erzielt habe. Das sei hier der Fall. Etwas anderes gelte auch nicht im Hinblick auf den durch das
Jahressteuergesetz 2010 eingefügten § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG. Diese Regelung und die damit einhergehende Änderung der Rechtslage
gelte erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011, d.h. nur dann, wenn der Steuerpflichtige nach dem 1. Januar 2011 die Absicht
habe, nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreie Einnahmen zu erzielen. Da sich die D seit geraumer Zeit in der Krise befunden
habe, habe schon lange vor dem 1. Januar 2011 unumstößlich festgestanden, dass die Inhaber der Geschäftsanteile keine nach
§ 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Erträge erzielen würden. Somit hätte in 2011 zu keinem Zeitpunkt die Absicht bestanden, nach
§ 3 Nr. 40 EStG steuerfreie Einnahmen zu erzielen.
Darüber hinaus verstoße § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
Die vollständige oder teilweise Nichtabzugsfähigkeit von Veräußerungs- und Aufgabeverlusten bedeute eine Durchbrechung des
objektiven Nettoprinzips. Für dessen Durchbrechung müssten stets besondere sachlich rechtfertigende Gründe bestehen. Eine
solche Rechtfertigung bestehe allein insoweit, als § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sicherstelle, dass Verluste aus Kapitalanlagen
nur insoweit steuerlich zu berücksichtigen seien, wie auch Gewinne besteuert werden. Die Kürzung der Ausgaben und Verluste
nach § 3c Abs. 2 EStG setze allerdings begrifflich voraus, dass überhaupt Einnahmen und/oder Gewinne erzielt und unter Inanspruchnahme
der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG der Besteuerung unterworfen würden. Denn nur dann trete die für die Kürzung der Aufwendungen
notwendige Bedingung ein.
Es sei unzutreffend, wenn der Beklagte den Arbeitgeberzuschuss insoweit bei der Basisabsicherung berücksichtige, als dieser
im Zusammenhang mit den Wahlleistungen stehe. Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG setzte voraus, dass
die Vorsorgeaufwendungen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden. Ein solcher
Zusammenhang bestünde, wenn die Vorsorgeaufwendungen und die steuerfreien Einnahmen nach Entstehung und Zweckbestimmung so
miteinander verbunden seien, dass die Beiträge unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen seien, die die steuerfreien Einnahmen
beträfen. Die Beiträge für die Basisabsicherung wären nicht unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen, die die Zuschüsse für
die Wahlleistungen beträfen. Die Kläger verweisen auf § 257 Abs. 2 SGB V. Danach werde der Arbeitgeberzuschuss gleichermaßen
den Wahlleistungen und der Basisabsicherung zugerechnet.
Die Kläger beantragen,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2011 vom 5. Dezember 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2013
einen weiteren Verlust gem. § 17 EStG in Höhe von 10.000,- € zu berücksichtigen und bei den Sonderausgaben die Basisabsicherung
lediglich um einen Arbeitgeberzuschuss zur Krankenversicherung in Höhe von 2.986,06 € zu kürzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf den durch Jahressteuergesetz 2010 eingefügten § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach die Absicht zur Erzielung
von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ausreichend
sei. Diese Regelung gelte gem. § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG mit Wirkung ab dem VZ 2011. Die von der Klägerseite zitierte BFH-Rechtsprechung
sei infolge der Gesetzesänderung des § 3c Abs. 2 EStG nicht mehr anwendbar.
Der Beklagte hält eine anderweitige Verrechnung des Arbeitgeberzuschusses nur dann für möglich, wenn der Kläger nachweise,
dass der Zuschuss auch für die Wahlleistungen zur Krankenversicherung und nicht nur für die Basisabsicherung gewährt werde.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Ansatz des Auflösungsverlustes gem. § 17 Abs. 4 EStG unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens
Der Kläger kann keinen höheren Verlust gem. § 17 Abs. 4 EStG aus der Auflösung der D GmbH geltend machen als die bereits vom
Beklagten berücksichtigten 15.000,- €.
Gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensmehrungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten,
die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3
Nr. 40a EStG in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden. Bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens
auf den Streitfall wären in der Tat nur 60 Prozent = 15.000,- € des Auflösungsverlustes von insgesamt 25.000,- € steuerlich
zu berücksichtigen.
Mit Urteilen vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220 und 9. Juni 2010 IX R 52/09, BStBl. II 2010, 1102 und Beschluss
vom 18. März 2010 IX B 227/09, BStBl. II 627 hat der BFH entschieden, dass die maßgebende Bedingung für den nur teilweisen
Abzug von Verlusten gem. § 17 EStG nicht eintritt, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Beteiligung keine Einnahmen erzielt
hat, weil der Abzug dann nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit teilversteuerten Einnahmen stehe.
Allerdings hat der Gesetzgeber die Regelung in § 3c Abs. 2 EStG durch Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl.
I 2010, 1768) um einen neu eingefügten Satz 2 ergänzt. Danach ist für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung
von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nr. 40a EStG
ausreichend. Da sich der Kläger in der Hoffnung auf einen wirtschaftlichen Erfolg an der D GmbH beteiligt hat, war bei ihm
einstmals auch die Absicht vorhanden, mit der Beteiligung Erträge zu erzielen. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des
Jahressteuergesetzes 2010 ist nach § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011, dem Streitjahr, anzuwenden.
Damit kann der Auflösungsverlust nicht in voller Höhe berücksichtigt werden.
Das Gericht teilt nicht die Rechtsansicht der Kläger, dass im Streitfall § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG deshalb nicht zur Anwendung
komme, weil die geänderte Gesetzesfassung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden sei und der Kläger wegen der bevorstehenden
Liquidation der D GmbH zu Jahresbeginn 2011 keine Einnahmeerzielungsabsicht mehr gehabt habe. Maßgebend für den Anwendungszeitraum
des neuen § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist demgegenüber der maßgebende Besteuerungstatbestand, d.h. hier der Veranlagungszeitraum,
in dem der zu berücksichtigende Auflösungsverlust gem. § 17 Abs. 4 EStG entstanden ist. Das ist aber das Streitjahr 2011.
Das Vorhandensein der Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG ist
lediglich eine Bedingung, die zu irgendeinem Zeitpunkt während des Bestehens der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vorgelegen
haben muss. Nicht erforderlich ist nach der gesetzlichen Konzeption, dass die Absicht im eigentlichen Besteuerungszeitraum
bestanden hat, was auch der systematische Zusammenhang des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG mit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zeigt, der
ausdrücklich klarstellt, dass die Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 40 bzw. 40a
EStG die Anwendung des § 3c EStG unabhängig davon nach sich zieht, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen angefallen sind.
Nach Auffassung des Gerichts liegt in dem Zurückgreifen auf ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das vor Inkrafttreten des
Gesetzes erfüllt wurde, auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Denn das Änderungsgesetz datiert auf den
8. Dezember 2010 und damit auf einen Zeitpunkt vor erstmaliger Anwendung der neuen Gesetzesfassung. Jeder Steuerpflichtige,
der nach dem 1. Januar 2011 einen Tatbestand des § 17 EStG verwirklichte, konnte wissen, dass die steuerliche Berücksichtigung
eines Aufgabe- oder Veräußerungsverlustes nunmehr nur noch nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens erfolgen würde, so dass
mit der Neuregelung kein berechtigtes Vertrauen auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage enttäuscht wird.
Schließlich führt die Änderung des § 3c EStG entgegen der Rechtsansicht der Kläger zu keinem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip.
Denn auch nach der Neuregelung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt der Zusammenhang zwischen teilversteuerten Einnahmen und
teilversteuerten Abzügen gewahrt, nur ist er nicht mehr konkret, sondern abstrakt: Hätte der Kläger in den Veranlagungszeiträumen
vor 2011 Gewinnanteile aus seiner Beteiligung an der D GmbH bezogen, so hätten diese dem Teileinkünfteverfahren unterlegen.
Da Gesetze abstrakt-generell sind, kann es für die Frage, inwieweit ein Gesetz mit dem objektiven Nettoprinzip in Einklang
steht, auch nur auf die abstrakte gesetzliche Konzeption ankommen, nicht aber darauf, ob im konkreten Einzelfall die Rechtsanwendung
für den Steuerpflichtigen deshalb ungünstig ist, weil sich eine gesetzliche Regelung für ihn steuerlich ungünstig auswirkt,
ohne dass er von den im Gesetz ebenfalls angelegten Vorteilen profitieren kann.
II. Verrechnung des Arbeitgeberzuschusses zur Krankenversicherung mit der Basisversicherung
Der Beklagte hat den Arbeitgeberzuschuss zur Krankenversicherung zutreffend mit der Basisabsicherung verrechnet.
Gem. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3, 3a
EStG, dass sie nicht in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Steuerfrei Zuschüsse
zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 10 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG „insgesamt”
- d.h. nicht nur teilweise, wie es dem Begehren der Kläger entspricht - in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit
den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der sog. Basisabsicherung. Auf die Wahlleistungen der Krankenversicherung,
die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG abzugsfähig sind, nimmt § 10 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG hingegen keinen Bezug. Dies entspricht
im Übrigen dem wirtschaftlichen Hintergrund der sozialversicherungsrechtlichen Regelung des § 257 SGB V. Gem. § 257 Abs. 2
SGB V erhalten nichtselbständig Beschäftigte, deren Einkommen die Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Krankenversicherung
überschreitet und die in einer privaten Krankenversicherung versichert sind, von ihrem Arbeitgeber einen Zuschuss. Dieser
Zuschuss beträgt die Hälfte des Betrages, den der Beschäftigte für seine Krankenversicherung zu zahlen hat (§ 257 Abs. 2 Satz
2 am Ende SGB V) und ist gedeckelt in Höhe der Hälfte des Höchstbeitragssatzes zur AOK (§ 257 Abs. 2 Satz 2 1. Satzhälfte).
Durch die Begrenzung des Arbeitgeberzuschusses auf die Hälfte des Krankenversicherungsbeitragssatzes der AOK wird eine Gleichstellung
des Arbeitgeberzuschusses bei privater Krankenversicherung des Arbeitnehmers mit dem Arbeitgeberbeitrag bei gesetzlicher Krankenversicherung
erreicht. Ersetzt aber der Arbeitgeberzuschuss den Arbeitgeberbeitrag bei gesetzlicher Krankenversicherung, dann folgt daraus
aber auch, dass er nur mit der Basisabsicherung der privaten Krankenversicherung in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, weil
die gesetzliche Krankenversicherung die Wahlleistungen der privaten Krankenkasse (wie etwa Chefarztbehandlung) nicht abdeckt.
Aus der Höhe des im Streitfall gezahlten Arbeitgeberzuschusses ergibt sich auch, dass der Arbeitgeber keine freiwilligen Leistungen
erbracht, sondern lediglich seinen Pflichtbeitrag geleistet hat. Für das Streitjahr 2011 betrug der maximale monatliche Arbeitgeberzuschuss
271,01 €, was einem Jahresbetrag von 3.252,12 € entspricht. Zusammen mit dem Arbeitgeberzuschuss zur Pflegeversicherung ergibt
sich genau der Zuschuss in Höhe von 3.436,- €, den der Kläger in seiner Steuererklärung angegeben hat.
Die Verrechnung des Arbeitgeberzuschusses zur Krankenversicherung ausschließlich mit der Basisabsicherung der Krankenversicherung
entspricht im Übrigen auch der Rechtsprechung anderer Finanzgerichte (FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2012 3 K 144/11,
EFG 2013, 26; FG Nürnberg, Urteil vom 16. Januar 2013 3 K 974/11, EFG 2013, 843; FG Münster, Urteil vom 20. Februar 2013 7
K 2814/11 E, juris).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht lässt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil die Frage der Auslegung der Übergangsregelung zu § 3c Abs. 2 Satz 2
EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) bislang nicht höchstrichterlich
geklärt ist.
