21.04.2015 · IWW-Abrufnummer 144301
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 25.02.2015 – 2 K 1595/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FINANZGERICHT RHEINLAND-PFALZ
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
2 K 1595/13
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt: Rechtsanwalt
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2009
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - am 25. Februar 2015 ohne mündliche Verhandlung durch
den Vizepräsidenten des Finanzgerichts Burkhart als Vorsitzender,
den Richter am Finanzgericht Weirich,
den Richter am Finanzgericht Sobotta,
den ehrenamtlichen Richter Kriminalkommissar a.D. Fippinger und
den ehrenamtlichen Richter Diplomkaufmann Glöckner
für Recht erkannt:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger zwei häusliche Arbeitszimmer in seiner Einkommensteuererklärung 2009 bei den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit geltend machen kann.
Die gemäß §§ 26, 26 b EStG zusammen veranlagten Kläger haben zwei Wohnsitze, nämlich in PLZ E, S-Straße Hausnummer sowie in PLZ O, M-Straße Hausnummer. Bis zum 31. Januar 2009 war der Kläger Dozent bei … in G (Thüringen) und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Aus … Seminaren und Fortbildungskursen für … sowie der Verfassung …rechtlicher Konzepte erzielte er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.
In der am 22. Oktober 2010 eingereichten Einkommensteuererklärung 2009 machte der Kläger in seiner Gewinnermittlung für seine selbstständige Tätigkeit Kosten für ein Arbeitszimmer in O in Höhe von 791,28 € und Kosten für ein Arbeitszimmer in E in Höhe von 1.783,05 € (zusammen 2.574,33 € bei einem Gewinn von 21.094,39 €) als Betriebsausgaben geltend. In dem nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. Januar 2011 erkannte der Beklagte lediglich die Kosten für ein Arbeitszimmer in Höhe eines Betrages von 1146 € (11/12 von 1.250 €) an.
Mit seinem Einspruch hiergegen trug der Kläger zunächst vor, die Abzugsbeschränkung der Arbeitszimmerkosten gelte nur noch für den Januar 2009, daher bitte er 11/12 der Gesamtkosten (2.359,80 €) als Betriebsausgaben anzuerkennen. In der Folge teilte er mit, dass er mit einer Teilabhilfe dergestalt einverstanden wäre, dass für beide Arbeitszimmer Aufwendungen bis zur Höhe von je 1.250 € als Betriebsausgaben anerkannt würden.
Im Rahmen einer mehrfachen Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2009 erkannte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 22. April 2012 einen für beide Arbeitszimmer zu gewährenden Höchstbetrag nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6 Satz 3 EStG von 1.250 € an. Nach weiteren Änderungen ist nunmehr ein Bescheid vom 18. April 2013 Gegenstand des Klageverfahrens.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2013 wurde der Einspruch als unbegründet zugewiesen. Der Beklagte trug hierzu vor, die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 3 EStG sei personen- und objektbezogen. Für die Aufwendungen der beiden Arbeitszimmer sei daher ein Betrag von 1.250 € nur einmal zu gewähren gewesen. Nach der Rechtsprechung des BFH zur Bestimmung des Mittelpunkts der beruflich/betrieblichen Tätigkeit nach dem inhaltlichen -qualitativen- Schwerpunkt sei im Streitfall nur ein begrenzter Abzug von insgesamt 1.250 € möglich. Der inhaltliche Schwerpunkt der verschiedenen Tätigkeiten des Klägers, hauptsächlich das Abhalten von Fortbildungen, Vorträgen und Seminaren, liege weiterhin außerhalb der beiden Arbeitszimmer. Nutzten mehrere Personen ein Arbeitszimmer, komme insgesamt nur einmal der Höchstbetrag zum Abzug. Würden in einem Veranlagungszeitraum mehrere Arbeitszimmer in verschiedenen Wohnungen genutzt, seien diese als ein Objekt zu behandeln. Eine mehrfache Inanspruchnahme des Betrages, unter Berücksichtigung der großen räumlichen Distanz zwischen beiden Arbeitszimmern komme nicht in Betracht. Dies gelte, ohne dass es letztlich darauf ankomme, ob betriebliche Gründe für zwei Wohnsitze und die Notwendigkeit zweier Arbeitszimmer dargelegt würden.
Mit seiner Klage hiergegen trägt der Kläger vor, bei der Planung des Hauses in E sei ein Arbeitszimmer/Büro zur ausschließlichen beruflichen Nutzung errichtet worden. Wie bereits früher habe er dieses für die berufliche Tätigkeit benötigt. Daran habe sich ab 1992 nichts geändert, nachdem er beruflich nach Thüringen gewechselt sei und auch in G einen Haushalt geführt habe. Ebenso wenig habe sich ab 1999 mit dem Nachzug der Klägerin in einen weiteren gemeinsamen Haushalt in O etwas geändert. Die Familienwohnung in E mit dem Arbeitszimmer, der kompletten Fachliteratur sowie Skripten und Akten sei erhalten geblieben. Auch dieses Arbeitszimmer werde weiterhin ausschließlich für berufliche Zwecke, insbesondere für die Seminare in E regelmäßig benutzt. Der Beklagte habe keine Berechtigung, die Entscheidung des Steuerpflichtigen für das Unterhalten zweier Wohnsitze sowie der Notwendigkeit zweier Arbeitszimmer zu hinterfragen. Er könne lediglich in einem zweiten Schritt prüfen, ob für die eindeutig beruflich veranlassten Aufwendungen gesetzliche Abzugsbeschränkungen vorlägen.
Nach der Verlegung des gemeinsamen Hauptwohnsitzes der Kläger nach Thüringen sei die Errichtung eines weiteren Arbeitszimmers im dort bewohnten Wohnhaus im Dachgeschoss erforderlich geworden. Die büromäßige Einrichtung sei durch einen Tischler speziell für das Dachgeschoss angefertigt worden. Es habe einen weiteren Internetanschluss, Telefon, PC, Kopierer und eigenen Faxanschluss gehabt.
Der Beklagte verkenne die Rechtsprechung, wenn er die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b EStG als personen- und objektbezogen bewerte und für beide Arbeitszimmer den Höchstbetrag von 1.250 € nur einmal gewähre. Die Rechtsprechung sei für den streitigen Sachverhalt mit der räumlichen Distanz von 400 km zwischen beiden Arbeitszimmern nicht anwendbar. Es handele sich nicht um "gekünstelte Verhältnisse", sondern um langfristig gewachsene steuerliche Strukturen. Die Arbeitszimmer West und Ost seien jeweils getrennt ein Objekt im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b EStG. Unstreitig sei, dass bei einer doppelten Haushaltsführung die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer am Beschäftigungsort gesondert zu berücksichtigen seien und nicht zu den Kosten der dortigen Unterkunft zählten (BFH Urteil vom 9. August 2007, VI R 23/05, DStR 2007, 1570). Dies schließe nicht aus, die Kosten für ein bereits vorhandenes häusliches Arbeitszimmer am Wohnsitz zusätzlich zu berücksichtigen. Dem Kläger stehe neben seinem häuslichen Arbeitszimmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Die Kosten für das Arbeitszimmer West seien auf 1.250 € zu begrenzen, zusätzlich aber die Kosten für das Arbeitszimmer Ost von 791,28 € zu berücksichtigen.
Auch wenn es wegen die Höhe der Kosten (791,28 €) nicht entscheidungserheblich sei, sei insbesondere für das Arbeitszimmer Ost zu prüfen, ob es 2009 nicht der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung des Klägers gewesen sei. Im Urteil des BFH vom 9. August 2011 (VIII R 5/09) habe der BFH die vom Finanzgericht vorgenommene Gewichtung der Indizien, die zur Ablehnung des Mittelpunktes geführt hätten, aus Rechtsgründen nicht beanstandet. Dies schließe nicht aus, dass ein Finanzgericht die Indizien auch anders gewichten könne. Der Kläger organisiere die Steuerseminare im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Mit den Seminarteilnehmern sei vereinbart, dass die Seminare von ihm oder seinen Berufskollegen durchgeführt würden. Diese erhielten von ihm eine Vergütung und den Ersatz ihrer Auslagen. Die Teilnehmer erhielten jährlich einen Terminplan und eine Jahresvorausrechnung. Das Honorar werde vierteljährlich fällig. Würden Teilnehmer an den Veranstaltungen nicht teilnehmen, erhielten sie die Skripten per Post. In den Seminaren würden die aktuellen Gesetzesänderungen, Erlasse und die Rechtsprechung thematisiert. Eine Beschränkung auf einzelne Themen … gebe es nicht. Die Auswahl der Themen erfolge nach Relevanz durch den Kläger, der langjährige Erfahrungen als Dozent an Fachhochschulen habe. Er sei zuletzt als stellvertretender Fachbereichsleiter für …recht für die Planung, Organisation und Durchführung der gesamten … Fortbildung im Bereich der Behörde in Thüringen zuständig gewesen. Die hauptamtliche Tätigkeit und selbstständig ausgeübte Nebentätigkeiten hätten sich immer ergänzt. Unstreitig sei bis 2008 der Mittelpunkt seiner gesamten Tätigkeit sein dienstliches Arbeitszimmer in G gewesen, obwohl zahlreiche Veranstaltungen bei …ämtern, der Behörde oder anderen Behörden durchgeführt worden seien und sämtliche privat organisierten Veranstaltungen an weit entfernten Orten (M, E) stattfänden. Nach der bisherigen Rechtsprechung habe der qualitative Schwerpunkt der Gesamttätigkeit in seinem Dienstzimmer gelegen und nicht im häuslichen Arbeitszimmer, aber auch nicht in den auswärtigen Vortragsorten. Ab 2009 sei die Tätigkeit für die …verwaltung weggefallen. Geblieben sei die selbstständige Organisation und Durchführung der Veranstaltungen in E und M. Die persönlichen Gegenstände des Zimmers in G seien in das Arbeitszimmer Ost verlegt worden, ebenso der Mittelpunkt der mit gleicher Intensität weiter betriebenen selbstständigen Tätigkeit. Das häusliche Arbeitszimmer sei nunmehr intensiver genutzt worden, da der Kläger nicht mehr auf die Infrastruktur seiner ehemaligen Dienststelle habe zurückgreifen können. Die Vorbereitung der Veranstaltungen, die Erstellung und Vervielfältigung der Manuskripte erfolge in diesem Zimmer. Wegen der aktuellen Änderungen sei die Hälfte der Skripten nach einmaligem Vortrag bereits verbraucht, sie könnten nur teilweise wieder verwendet werden. Auch diese Skripten würden per Post versandt, wenn jemand nicht an den Seminaren teilnehme. Der Aufwand für die Erstellung der Skripten betrage ein Vielfaches der jeweils dreistündigen Vortragsdauer. Der Aufwand sei nicht vergleichbar mit einem Fachdozenten in dessen Fachgebiet, der immer wieder Vorträge zu wiederkehrenden Themen bei mehreren Veranstaltungen halte. Der Kläger sei nur bei zwei anderen Veranstaltern aufgetreten und habe hierfür eine aufwändige Power-Point Präsentationen zur Abgeltungsteuer erstellt. Auch ohne Einzelausstellung der zwangsläufig weiteren beruflich veranlassten Aktivitäten im Arbeitszimmer ergebe sich, dass nicht nur der quantitative, sondern auch der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit dort zu verorten sei. Für die Annahme eines Mittelpunktes spreche auch, dass der Kläger seit 2002 in unregelmäßigen Abständen am Wohnort in O für Seminarteilnehmer ganztägige Sonderveranstaltungen zu komplexen Themen anbiete, so zuletzt am 28. Juni 2012 zu Themen der Erbschaftsteuer. Der Sachverhalt mit zwei häuslichen Arbeitszimmern bei zwei räumlich getrennten Haushalten entspreche nicht dem Fall, den der Gesetzgeber mit der Abzugsbeschränkung habe regeln wollen. Eine pauschale Begrenzung der Kosten für die beiden Arbeitszimmer auf maximal 1.250 € führe zu einer unverhältnismäßigen doppelten Berücksichtigung der Abzugsbeschränkung und verstoße gegen das Nettoprinzip.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2009 in der Fassung vom 18. April 2013 sowie in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2013 dahin zu ändern, dass die Kosten für ein zweites Arbeitszimmer in Höhe von 791,28 € zusätzlich bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit Berücksichtigung finden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt hierzu vor, der Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit des Klägers liege außerhalb der beiden Arbeitszimmer. Der qualitative Schwerpunkt einer Vortrags- und Lehrtätigkeit liege nach der BFH-Rechtsprechung dort, wo die Vorträge bzw. Lehrveranstaltungen abgehalten würden (BFH Urteil vom 9. August 2011 VIII R 5/09). Nach Ende der hauptberuflichen Tätigkeit als Dozent einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung liege die wesentliche und prägende Tätigkeit des Klägers nunmehr in dem Abhalten von freiberuflich organisierten Fortbildungsveranstaltungen bzw. Seminaren an verschiedenen Orten außerhalb der Arbeitszimmer. Auch bis 2009 habe der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit nicht im Dienstzimmer, sondern im Lehrsaal oder Seminarraum gelegen. Dass der Vorbereitungsaufwand im Arbeitszimmer deutlich höher als die eigentliche Vortragsdauer sei, sei nicht entscheidend. Die Vorträge seien gegenüber der im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeit nicht von nur untergeordneter Bedeutung. Mündliche Ausführungen trügen das Fortbildungskonzept, die persönliche Präsenz ermögliche zeitnahe Verständnisfragen. Nichts anderes gelte, wenn der Kläger sich durch andere Berufskollegen vertreten lasse. Sein Wissen werde auch dann am Seminarort vermittelt. Im Übrigen dürfte dies sehr selten der Fall gewesen sein, bei eigenen Honoraren von brutto 45.252,90 € und nicht weiter aufgegliederten Fremdleistungen von 915 €. Der Kläger führe aus, dass die Seminare vierteljährlich im Voraus zu bezahlen seien, unabhängig von einer Teilnahme. Hieraus könne nicht der Schluss gezogen werden, dass die Teilnehmer letztlich nur für das Skript bezahlten, welches sie bei Nichtteilnahme zugesandt erhielten.
Der begrenzte Abzug von insgesamt 1.250 € sei zutreffend. Er stelle bereits eine Ausnahmeregelung dar. Es handele sich um eine Höchstgrenze, die nicht auf die Anzahl der Arbeitszimmer oder die verschiedenen in Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen abstelle, sondern ausschließlich auf die Höhe der Aufwendungen. Die Begrenzung im Streitfall widerspreche daher nicht dem Wortlaut oder Sinn und Zweck der Vorschrift. Die betragsmäßig typisierende bzw. pauschalierende Begrenzung sei gewollt gewesen. Die große räumliche Entfernung zwischen beiden Arbeitszimmer spiele keine Rolle. Im Urteil des BFH (IV R 21/08) sei es tatsächlich so gewesen, dass wegen eines Umzugs nacheinander zwei Arbeitszimmer in verschiedenen Wohnungen genutzt worden seien. Das Gericht habe jedoch in der Entscheidung über den Einzelfall hinaus klargestellt, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Abs. 1 EStG nur an ein häusliches Arbeitszimmer anknüpfe und eine Vervielfältigung des Betrages die Begrenzung aushebeln würde. Dem Urteil komme daher entgegen der klägerischen Auffassung Geltung zu.
Hierzu tragen die Kläger ergänzend vor, nach Wortlaut und Wortsinn sei die Abzugsbeschränkung nur objektbezogen auszulegen (ein Haus/eine Wohnung - ein Haushalt - ein Arbeitszimmer "mit Einbindung in h äusliche Sphäre"). Im Urteil vom 23. September 2009 (IV R 21/08) seien Arbeitszimmer als ein Objekt zusammengefasst worden, die in mehreren Objekten nacheinander genutzt worden seien. Im Streitfall handele es sich um zwei völlig getrennte Objekte, für die nebeneinander die Abzugsbeschränkung gelte. Die Ausnahmeregelungen in Satz 2 und 3 der Vorschrift bauten auf Satz 1 auf. Dies bedeute, dass man für jedes Objekt im Sinne des Satzes 1 gesondert prüfen müsse, ob die Abzugsbeschränkung ganz oder betragsmäßig begrenzt aufgehoben werde. Nur diese Ausnahmeregelungen seien jeweils personenbezogen. Für den Streitfall bedeute dies, dass nur die unstreitigen Kosten für das Arbeitszimmer West (1.783,05 €) auf 1.250 € zu begrenzen seien. Zusätzlich seien die unter 1.250 € liegenden Kosten für das Arbeitszimmer Ost voll abzugsfähig. Im Urteil des BFH werde nur für den Fall eines Umzugs im gleichen Jahr eine Verdoppelung des Betrages ausgeschlossen. Der Beklagte schließe es selbst nicht aus, dass die Kosten insgesamt in voller Höhe abzugsfähig sein könnten, wenn die Teilnehmer die Gebühren nur für den gebuchten Kurs und nicht die konkrete Teilnahme bezahlten. Dies komme dem hier vorliegenden Sachverhalt sehr nahe. Auch wenn die Fremdleistungen letztendlich nicht entscheidungserheblich sein dürften, so sei darauf hinzuweisen, dass diese in den Vorjahren wesentlich höher gewesen seien und aktuell aus Altersgründen wieder stiegen. Dies gelte umso mehr, da der Sohn des Klägers als … Volljurist Dozent an der Fachhochschule … sei und für einen Teil der Seminare nebenamtlich eingesetzt werde.
Der Beklagte erwidert hierauf, seine Argumentation, die Kunden des Klägers würden nicht für das im Arbeitszimmer gefertigte Skript, sondern für die außerhalb stattfindenden Fortbildungskurse bezahlen, lasse nicht den Schluss zu, dass im anderen Fall die unbegrenzte Abzugsfähigkeit der Kosten für möglich gehalten werde.
Die Parteien haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Klage der Klägerin ist unzulässig, die des Klägers ist unbegründet.
Die Klage der Klägerin ist unzulässig. Der Kläger selbst hat allein Einspruch gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2009 erhoben. Eine Einlegung des Einspruchs auch im Namen der Klägerin ist nicht zu erkennen und auch nicht gewollt gewesen. Demgemäß hat der Beklagte nur über den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2013 entschieden. Die Klägerin ist durch diese Entscheidung weder formal als Adressatin der Einspruchsentscheidung noch durch die materiellrechtliche Behandlung der streitigen Fragen betroffen. Ihr fehlt daher das Rechtsschutzbedürfnis nach § 40 Abs. 2 FGO für die nunmehr auch in ihrem Namen seitens des Prozessbevollmächtigten erhobene Anfechtungsklage.
Für den Kläger besteht kein Anspruch auf eine über den Betrag von 1.250 € hinaus gehende Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.
Nach § 4 Abs. 5 Nummer 6b EStG besteht ein Abzugsverbot für Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers sowie die Kosten seiner Ausstattung. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt diese Fassung des Gesetzes vom 8. Dezember 2009 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007, ist also für den vorliegenden Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.
Ausgehend von dieser gesetzlichen Regelung ist bezüglich des Arbeitszimmers Ost des Klägers nicht davon auszugehen, dass es in 2009 den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen/beruflichen Tätigkeit gebildet hat. Ebenso wenig besteht Möglichkeit für jeweils jedes Arbeitszimmer einen beschränkten Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 3 EStG von 1.250 € in Anspruch zu nehmen.
Eine jeweilige Berücksichtigung von 1.250 € als höchstzulässiger Betriebsausgabenabzug für jedes im Veranlagungszeitraum zeitgleich oder nacheinander genutzte Arbeitszimmer scheitert an der Anknüpfung des beschränken Betriebsausgabenabzugs an die Person des Steuerpflichtigen (so Heinicke in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 RZ 598 sowie Hartz-Meeßen-Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Arbeitszimmer" RZ 74 für den Fall einer Nutzung von zwei Arbeitszimmern nacheinander in verschiedenen Wohnungen). Nach dieser Meinung ist der Höchstbetrag personen- und objektbezogen. Dies spricht dafür, dass der Abzugsbetrag einem Steuerpflichtigen auch bei mehreren Arbeitszimmern jedenfalls bei Funktionsgleichheit (im Sinne einer identischen Nutzung) nur einmal zusteht.
Dem folgt auch die neuere Rechtsprechung des BFH. Danach kann der verbliebene, auf 1.250 € begrenzte Abzugsrahmen nicht dadurch ausgeweitet werden, dass im gleichen Veranlagungszeitraum das Arbeitszimmer gewechselt oder ein weiterer Raum für eine künftige Nutzung als Arbeitszimmer hergerichtet wird. Durch die Gegenüberstellung der beiden Fallgruppen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 3 EStG hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass er neben dem grundsätzlichen Abzugsverbot in bestimmten Fällen den Abzug der Aufwendungen der Höhe nach beschränkt und nur im Falle des Betätigungsmittelpunktes unbeschränkt zulassen will. Deswegen kann der Steuerpflichtige den mit dem beschränkten Abzug verbundenen Höchstbetrag für jeden Veranlagungszeitraum nur einmal in Ansatz bringen. Dies gilt auch bei einem zwischenzeitlichen Wechsel des Arbeitszimmers im laufenden Veranlagungszeitraum. Andernfalls käme es - bei einem entsprechenden tatsächlichen Aufwand - gegebenenfalls zu einer vom Gesetz nicht gedeckten Verdoppelung oder gar Vervielfachung des Abzugsrahmens. Aus dem gleichen Grund umfasst der nach dem Gesetz eröffnete Abzugsrahmen von 1.250 € auch die Aufwendungen für die Herrichtung und Bereitstellung eines zukünftigen häuslichen Arbeitszimmers. Ob sich dieses Zimmer zum Zeitpunkt der Renovierung in einer bereits zu Wohnzwecken genutzten Wohnung befindet oder ob die Wohnung erst nach dem Abschluss der Renovierung bezogen werden soll, macht insoweit keinen Unterschied. In beiden Fällen ergibt sich der Werbungskosten/Betriebsausgabencharakter der Aufwendungen erst aus der beabsichtigten zukünftigen beruflichen Nutzung. Diese Nutzung aber findet in einem häuslichen Rahmen statt und lässt daher wegen der Nähe zum privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen nach dem Willen des Gesetzgebers nur einen beschränkten Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzug zu (BFH Urteil vom 9. November 2005 VI R 19/04, Bundessteuerblatt II 2006, 328).
Mit seinem Urteil vom 23. September 2009 (IV R 21/08, Bundessteuerblatt II 2010, 337) bestätigt der BFH diese Auffassung. Im Streitfall ging es um die Frage, ob neben einem Arbeitszimmer im Einfamilienhaus ein weiterer Raum (Archivraum) die nochmalige Berücksichtigung eines Abzugsbetrages von 1.250 € eröffnet sowie wiederum um die Frage, ob zwei jeweils nacheinander genutzte Arbeitszimmer zuzüglich eines jeweiligen Archivraumes einen Abzug von jeweils 1.250 € ermöglichen. Der BFH hat dies mit dem Hinweis darauf verneint, dass § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 1 EStG nur an ein häusliches Arbeitszimmer anknüpft. Es muss sich nach dem Gesetzeswortlaut nicht während des gesamten Veranlagungszeitraumes in derselben Wohnung bzw. im selben Einfamilienhaus des Steuerpflichtigen befinden. Hierfür spricht zudem, dass sonst ein Umzug eine Verdoppelung des Betrages zur Folge hätte, da der Höchstbetrag auch bei nicht ganzjähriger Nutzung in voller Höhe anzusetzen sei. Eine solche Verdoppelung würde jedoch einem unbegrenzten Abzug nahe kommen und die Unterscheidung der Alternativen des § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 3 EStG faktisch wieder aufleben (so ebenso Paul in Herrmann-Heuer-Raupach, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 RZ 1563, wobei diese Fundstelle die Entscheidung IV R 21/08 aber für die Annahme einer objektbezogen Betrachtung anführt).
Der Senat erkennt in dieser Rechtsprechung keinen Widerspruch zur Entscheidung des BFH mit Urteil vom 20. November 2013 (IV R 30/03, Bundessteuerblatt II 2004, 775), wonach für mehrere in die häusliche Sphäre eingebundene Räume die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen sei. Soweit hieraus eine objektbezogene Betrachtung abgeleitet wurde, also der Höchstbetrag für jeden beruflich genutzten Raum in Anspruch genommen werden sollte, macht das Urteil dies von weiteren Voraussetzungen abhängig. So führt die Qualifizierung mehrerer Räume als eine funktionale Einheit -verschiedene Räume also nahezu identisch genutzt werden- dazu, dass ein Abzug nur in Höhe von einmalig 1.250 € ermöglicht wird. Bestätigt wurde diese objektbezogene Auffassung nochmals durch Urteil des BFH vom 16. Dezember 2004 (IV R 19/03, Bundessteuerblatt II 2005, 212), aber auch diese Entscheidung stellt darauf ab, dass eine Abzugsbeschränkung auf einmal 1.250 € bestehe, wenn mehrere häusliche Arbeitsräume (in einem Wohnhaus) identisch genutzt würden.
Ausgehend von diesen Grundsätzen kann auch der Kläger im Streitfall für die beiden im Veranlagungszeitraum 2009 gleichzeitig genutzten Arbeitszimmer West und Ost nur einmal einen Betrag in Höhe von 1.250 € als Betriebsausgaben gewinnmindernd geltend machen.
Der Senat erkennt in den beiden genannten Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (IV R 21/08, VI R 19/04) die Auffassung, dass der Abzugsbetrag nach § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 3 EStG (auch) personenbezogen ist, also jedem Steuerpflichtigen für jeden Veranlagungszeitraum unabhängig von der Anzahl seiner zu gleichen Zwecken und für die gleiche Einkunftsart genutzten Arbeitszimmer der Abzugsbetrag von 1.250 € nur einmal zusteht.
Die zitierte BFH-Rechtsprechung stellt grundsätzlich darauf ab, dass der Abzugsbetrag einem Steuerpflichtigen jeweils einmal im Veranlagungszeitraum (dann aber ohne zeitanteilige Kürzung bei einer geringeren als 12-monatigen Nutzung) zusteht, unabhängig von der Anzahl der funktionsgleich genutzten häuslichen Arbeitszimmer. Aufgrund dieser grundsätzlichen Ausführungen insbesondere im Urteil des BFH vom 23. September 2009 (IV R 21/08, Bundessteuerblatt II 2010, 337) wird auch dem Kläger nicht die Möglichkeit eröffnet, mehr als 1.250 € durch die zusätzliche vollumfängliche Berücksichtigung von 791,28 € für das Arbeitszimmer Ost geltend zu machen.
Der Senat lässt sich dabei auch von der Überlegung leiten, dass der Kläger die beiden Arbeitszimmer niemals zeitgleich nutzen kann. Insofern unterscheidet sich der Streitfall nicht von dem Sachverhalt, welcher der Entscheidung des BFH vom 16. Dezember 2004 zu Grunde lag (VI R 19/04, Bundessteuerblatt II 2006, 328), in dem ein einmaliger Umzug in ein kurz zuvor erworbenes Wohnhaus zu zwei in einem Veranlagungszeitraum genutzten häuslichen Arbeitszimmern geführt hat.
Entgegen der Auffassung des Klägers führt der Umstand, dass er von der Notwendigkeit zweier 400 km voneinander entfernter häuslicher Arbeitszimmer ausgehend entsprechende Aufwendungen getätigt hat, zu keinem anderen Ergebnis. Dabei wird diese Notwendigkeit davon überlagert, dass das Arbeitszimmer Ost in die Sphäre einer selbstgenutzten Wohnung Ost eingebunden gewesen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH wird durch die Einbindung eines häuslichen Arbeitszimmers in einen aus beruflichen Gründen geführten zweiten Hausstand die Prüfung nicht entbehrlich, ob die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 2, 3 EStG gegeben sind (BFH Urteil vom 9. August 2007 VI R 23/05, Bundessteuerblatt II 2009, 722). Die Höhe der Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung sind ohne die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zu ermitteln, dessen Aufwendungen sind wiederum nur unter den Voraussetzungen der gesetzlichen Voraussetzungen anzuerkennen. Soweit daher das Arbeitszimmer Ost als häusliches Arbeitszimmer zu bewerten ist, besteht keine Veranlassung, von den oben genannten Grundsätzen zur personenbezogenen Betrachtung abzusehen und im Streitfall einen Ausnahmefall zu erkennen, in dem Aufwendungen wegen eines aus beruflichen Gründen in großer Entfernung vom ersten Wohnsitz vorgehaltenen Arbeitszimmers über den Gesamtbetrag von 1.250 € für alle Arbeitszimmer hinaus anzuerkennen sind.
Eine Anerkennung der Aufwendungen für beide Arbeitszimmer über den Betrag von 1.250 € hinaus wird auch nicht durch die Annahme des Mittelpunktes der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit des Klägers im Arbeitszimmer Ost (und/oder West) nach § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 3, 2. Halbsatz EStG ermöglicht.
Bei der Tätigkeit des Klägers in den jeweiligen Arbeitszimmern handelt es sich nicht um den Mittelpunkt seiner beruflichen/betrieblichen Betätigung.
Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunktes ist ein eigenständiger Rechtsbegriff, der weder mit dem Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte noch mit demjenigen der Betriebsstätte übereinstimmt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der "Mittelpunkt" im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 3, 2. Halbsatz EStG für alle Berufsgruppen gleichermaßen nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen. Beurteilungsgrundlage ist dabei die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Deren Schwerpunkt ist im Rahmen einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit im Arbeitszimmer für das Berufsbild prägend ist. Dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kann in diesem Zusammenhang lediglich eine indizielle Bedeutung beigemessen werden, so dass das häusliche Arbeitszimmer selbst dann (noch) den Mittelpunkt einer beruflichen Betätigung bilden kann, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten zeitlich überwiegen. Den außerhäuslichen Tätigkeiten darf dabei im Verh ältnis zu den im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten allerdings nur eine untergeordnete Bedeutung zukommen. Die im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten müssen für den ausgeübten Beruf so maßgeblich sein, dass sie diesen prägen. Allein der Umstand, dass die Tätigkeiten im Arbeitszimmer zur Erfüllung der außerhäuslichen Tätigkeit -etwa durch Vor- oder Nachbereiten- erforderlich sind, genügt für eine prägende Bedeutung der häuslichen Tätigkeit nicht. Dies gilt auch dann, wenn sich die vorbereitenden Tätigkeiten auf Seminare beziehen, in denen sich die Mitwirkung des Steuerpflichtigen auf eine nur organisatorische und -in der unmittelbaren Durchführung der Seminare- auf eine (die jeweiligen Referenten) einführende Tätigkeit beschränkt (BFH Urteil vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris Dokument).
Übt der Steuerpflichtige dabei mehrere unterschiedliche Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln.
In diesem Zusammenhang ist sodann nach der Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Der Schwerpunkt der Gesamttätigkeit wird durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Kommt man daher zu dem Schluss, dass der Mittelpunkt der Haupttätigkeit nicht im häuslichen Arbeitszimmer gelegen hat, indiziert dies regelmäßig, dass auch der qualitative Schwerpunkt der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen nicht im häuslichen Arbeitszimmer gelegen hat (zum Ganzen mit umfangreichen Nachweisen BFH Urteil vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris Dokument; BFH Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, Bundessteuerblatt II 2005, 212).
Soweit diese Rechtsprechung zur Gesetzeslage vor der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 ergangen ist, wird diese auch, nach Aufhebung der Regelung des Steueränderungsgesetzes 2007, auf die Regelungen des Steueränderungsgesetzes vom 8. Dezember 2009 angewandt (so BFH Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 13/11, Bundessteuerblatt II 2012, 236).
Ausgehend von diesen Grundsätzen fällt der Kläger mit seiner Vortragstätigkeit in den Bereich derjenigen Fallgruppen, die den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen/beruflichen Betätigung außerhalb des Arbeitszimmers ausüben. Dies ergibt sich aus einer Gesamtbewertung aller einzelnen Umstände des Streitfalles.
Danach übt der Kläger seine Haupttätigkeit, die Abhaltung von Seminaren und Vorträgen vor Steuerberatern und sonstigen am Steuerrecht Interessierten, außerhalb seines Arbeitszimmers Ost aus. Der mündliche Vortrag bzw. die Diskussion mit den Teilnehmern seiner Veranstaltungen stellt den seine Tätigkeit prägenden Umstand dar, daraus leitet sich auch sein wirtschaftlicher Erfolg ab.
Dem folgt die Rechtsprechung für alle Berufsbilder, denen auch der Kläger mit seiner Tätigkeit zuzurechnen ist. Wesentlich und prägend ist die Durchführung der Veranstaltung vor Ort. Am Vortragsort liegt der qualitative Schwerpunkt der Vortragstätigkeit. Insbesondere im Zusammenhang mit der Lehrtätigkeit von Hochschullehrern, aber auch anderen Vortragstätigkeiten geht die Rechtsprechung hiervon aus (BFH Beschlüsse vom 14. Juli 2010 VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253, vom 22. Oktober 2007 XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47 und vom 26. November 2008 VIII B 7/07, juris-Dokument; für einen selbstständigen Dozenten, der zugleich schriftstellerisch und beratend tätig ist: Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10. Dezember 2008 7 K 97/07, EFG 2009, 649).
Die Vortragstätigkeit des Klägers bleibt für die Bestimmung des Mittelpunkts auch prägend, obwohl er die an Teilnehmer der Veranstaltungen ausgeteilten Skripten ebenso an Personen versendet, die auf eine Teilnahme verzichtet haben. Das Interesse des Klägers besteht selbst an der Ausübung einer Vortragstätigkeit, in denen er den steuerlichen Lehrstoff darstellt, die Verfügbarkeit von Skripten für die Teilnehmer steht nicht im Vordergrund. Der Senat erkennt jedenfalls nicht, dass mit der Überlassung der Skripten eine bedeutende schriftstellerische Tätigkeit gegeben ist, für die die Erstellung der Skripten im Arbeitszimmer prägend ist sowie diese Tätigkeit gegenüber der Vortragstätigkeit den Schwerpunkt der beruflichen Betätigung des Klägers bildet.
Gleiches gilt hinsichtlich der vom Kläger angesprochenen vermittelnden Tätigkeit, wonach er anderen Dozenten die Möglichkeit einräumt, für sein Unternehmen eine von ihm vergütete Vortragstätigkeit auszuüben. Hier ergibt sich bereits aus einem Vergleich der vom Kläger selbst erzielten Einnahmen im Streitjahr und den von ihm als Fremdleistungen verbuchten Aufwendungen, dass es sich dabei nicht um den Schwerpunkt seiner Tätigkeit gehandelt haben kann (erzielte Bruttohonorare 45.252,90 €, Fremdleistungen 915 €). Auch wenn Fremdleistungen in den Vorjahren höher gewesen sein sollten und zukünftig die Umsätze aufgrund eigener und fremder Vortragstätigkeit durch die Beauftragung seines auch als Dozenten an einer Fachhochschule tätigen Sohnes in einem anderen Verhältnis zueinander stehen werden, so ist nicht zu erkennen, dass betragsm äßig die aus der Vermittlung fremder Dozenten erzielten Umsätze überwiegen werden. Im Übrigen ist dies für die Beurteilung des Streitjahres nicht von Bedeutung.
Die Entscheidung erging gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die Revision wurde gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da höchstrichterlich bisher nicht geklärt ist, ob für zwei parallel genutzte Arbeitszimmer in verschiedenen Hausständen jeweils Aufwendungen in Höhe von 1250 € als Betriebsausgaben/Werbungskosten anzuerkennen sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Für die Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
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Hinweis:
Die Revision kann auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26.November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.
