05.07.2016 · IWW-Abrufnummer 186998
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 11.03.2016 – 9 K 2928/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
Urt. v. 11.03.2016
Az.: 9 K 2928/13
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 und 2008
hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg
in der Sitzung vom 11. März 2016 durch
Vizepräsident des Finanzgerichts
Richter am Finanzgericht
Richterin am Amtsgericht
Ehrenamtliche Richterin
Ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Bescheide für 2007 und 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, datierend jeweils vom 27. November 2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013, werden in der Weise geändert, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Jahr 2007 auf 238.600,82 € und im Jahre 2008 auf 355.796,69 € herabgesetzt werden.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 €, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 €, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob ein im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gebildeter Investitionsabzugsbetrag auch dann gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn die Investition tatsächlich nicht im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter getätigt wird.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die 2001 zwischen den Eheleuten A. und B. X. zum Zweck der gemeinsamen Bewirtschaftung ihres auf dem Gebiet der Weinerzeugung tätigen landwirtschaftlichen Betriebs gegründet worden ist. Am Gewinn und Verlust sind der Gesellschafter A. X. zu 80 % und die Gesellschafterin B. X. zu 20 % beteiligt. Der Gesellschafter A. X. hält in seinem Sonderbetriebsvermögen die gesamten Betriebsflächen, sämtliche Wirtschaftsgebäude, die langfristigen Verbindlichkeiten und die Liefer- und Absatzverträge und Beteiligungen an Bezugs- und Absatzgenossenschaften. Sämtliche Betriebsvorrichtungen, Maschinen, Geräte und Werkzeuge, die Rebanlagen, sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung sowie das Vorratsvermögen einschließlich der Weinbestände befinden sich im Gesamthandsvermögen der Klägerin. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und jeweils bezogen auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres reicht.
In ihrer Gesamthandsbilanz für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 bildete die Klägerin zum 30. Juni 2008 Investitionsabzugsbeträge für geplante Investitionen im Bereich der Keller-Ausstattung in Höhe von 40.000 € (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 100.000 €) und für einen Schraubverschließer in Höhe von 4.000 € (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 10.000 €). Den Gewinn des Wirtschaftsjahrs, der anteilig je zur Hälfte in den festzustellenden Gewinn der Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 (der Streitjahre) einfloss, minderte sie entsprechend. Das beklagte Finanzamt (der Beklagte) stellte die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für 2007 mit Bescheid vom 8. Juli 2009 und für 2008 mit Bescheid vom 25. August 2010 insoweit erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einheitlich und gesondert fest.
Später schaffte der Gesellschafter der Klägerin, A. X., den Schraubverschließer am 30. Juli 2010 für 26.496 € und die Kellerausstattung am 20. April 2011 für 120.129 € aus eigenen finanziellen Mitteln an. Er aktivierte die beiden Investitionen in seiner Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 und rechnete die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 geltend gemachten Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 40.000 € und 4.000 € gewinnerhöhend hinzu.
Die Klägerin reichte ihre Gewinnermittlung einschließlich der Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 am 3. September 2012 beim Beklagten ein. Parallel dazu hatte der Beklagte im Februar 2012 für die Jahre 2007 bis 2009 eine Außenprüfung bei der Klägerin durchgeführt, die der Prüfer mit Bericht vom 2. Mai 2012 abgeschlossen hatte. Dabei war im Rahmen der Schlussbesprechung von Seiten des Prüfers die Auffassung vertreten worden, dass die getätigten Investitionen im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters X. nicht schädlich seien und dass der Abzug des Investitionsabzugsbetrags von den Herstellungskosten im Sonderbetriebsvermögen des Herrn X. vorgenommen werden könne, auch wenn der Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsvermögen gebildet wurde.
Mit Bescheiden vom 27. November 2012 änderte der Beklagte - gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) - die Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung jeweils auf. Dabei machte er - zusätzlich zur Auswertung der von Seiten der Außenprüfung getroffenen Prüfungsfeststellungen - die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten Investitionsabzugsbeträge für die Kellerausstattung und den Schraubverschließer rückgängig und erhöhte den festgestellten Gewinn insoweit für jedes der beiden Streitjahre um 22.000 €. Erläuternd führte er aus, dass, wenn der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Gesamthandsvermögen gebildet werde, die Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen zu keiner begünstigten Anschaffung im Sinne dieser Vorschrift führe.
Dagegen legte die Klägerin am 6. Dezember 2012 Einsprüche ein. Die vom Finanzamt vertretene Auffassung könne sie nicht teilen. Denn § 7g EStG sei eine betriebsbezogene Vorschrift, und es liege nach wie vor der gleiche Betrieb vor. Dies sei unabhängig davon, ob die Investition im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters erfolge. Eine begünstigte Investition liege auch dann vor, wenn der Abzug vom Gewinn in der Gesamthandsbilanz vorgenommen wurde und die Investition dann im Sonderbetriebsvermögen eines der Gesellschafter vorgenommen werde. Eine Gewinnverschiebung trete bei den Eheleuten X. in Summe nicht auf, weil sie zusammenveranlagt würden. Dies sei auch im Rahmen der Schlussbesprechung so vereinbart worden.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013 als unbegründet zurück. Zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Investitionsabzugsbetrag habe die Finanzverwaltung mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. April 2009 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 (BStBl I 2009, 633 - jetzt: BMF-Schreiben vom 20. November 2013 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002, BStBl I 2013, 1493) Stellung genommen. Auch Personengesellschaften könnten danach den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen, wenn es sich um eine Mitunternehmerschaft handele. Sie könnten Investitionsabzugsbeträge für geplante Investitionen der Gesamthand vom gemeinschaftlichen Gewinn in Abzug bringen. Beabsichtige ein Mitunternehmer Anschaffungen, die zum Sonderbetriebsvermögen gehörten, könne er ihm zuzurechnende Investitionsabzugsbeträge als "Sonderbetriebsabzugsbetrag" geltend machen. Entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis zur bisherigen Ansparrücklage vertrete die Finanzverwaltung nach bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung die Ansicht, dass eine Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen nicht zu einer begünstigten Investition i. S. des § 7g EStG führt, wenn der Investitionsabzugsbetrag zuvor im Gesamthandsvermögen gebildet worden ist. Da mithin ein Übertrag des Investitionsabzugsbetrags für die Kellerausstattung und den Schraubverschließer aus der Gesamthands- in die Sonderbilanz nicht möglich sei, liege keine begünstigte Investition vor. Die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 im Gesamthandsvermögen gebildeten Investitionsabzugsbeträge seien daher zutreffend rückgängig gemacht worden.
Dagegen wendet sich die am 30. August 2013 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage. Voraussetzung für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags sei es unter anderem auch, dass bestimmte Größenmerkmale unterschritten würden. So müsse bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft der Wirtschaftswert unter 125.000 € liegen. Dieser Wirtschaftswert errechne sich in landwirtschaftlichen Betrieben insbesondere bei Ehegatten nach den Wirtschaftsgütern von beiden. Keinesfalls werde ein Wirtschaftswert für ein Sonderbetriebsvermögen und ein weiterer Wirtschaftswert für das Gesamthandsvermögen ermittelt. Wäre letzteres nämlich der Fall, könnten Steuerpflichtige mit einem Wirtschaftswert von über 125.000 € die betriebsbezogene Ausgestaltung des § 7g EStG dadurch unterlaufen, dass sie beispielsweise für das Sonderbetriebsvermögen einen Investitionsabzugsbetrag bildeten und auch im selben Sonderbetriebsvermögen die Investition vornähmen, obwohl die Summe aus den Wirtschaftswerten des Sonderbetriebs- und des Gesamthandsvermögens den Betrag von 125.000 € übersteige. Gerade dies sei jedoch vom Gesetzgeber nicht gewollt. Nach dem Willen des Gesetzgebers nicht begünstigt sei die Förderung einzelner Personen, sondern vielmehr die des Betriebs. Diese Auffassung werde auch in der Literatur geteilt. Demgegenüber habe man keine Literaturstimme gefunden, die sich der Ansicht des Finanzamts anschließe.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Bescheide für 2007 und 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, datierend jeweils vom 27. November 2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013, in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in jedem Jahr um 22.000 €, mithin im Jahr 2007 auf 238.600,82 € und im Jahre 2008 auf 355.796,69 €, herabgesetzt werden.
sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt
Klagabweisung.
Er beruft sich auf seine Einspruchsentscheidung. Er verweist darauf, dass er an die dort wiedergegebene, von der Oberfinanzdirektion (OFD) vertretene und in einer Verwaltungsanweisung festgehaltene Auffassung, die bundeseinheitlich zwischen den Finanzbehörden abgestimmt worden sei, gebunden sei.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 2. Februar 2016 erörtert. Auf die Niederschrift über den Termin wird ergänzend Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist zulässig und begründet.
Die Feststellungsbescheide des Beklagten für die Streitjahre vom 27. November 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Entgegen der Auffassung des Beklagten führt bei Personengesellschaften der Umstand, dass bei einem vom Gesamthandsgewinn abgezogenen Investitionsabzugsbetrag die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird, nicht zur gewinnerhöhenden Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags.
1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG (hier in der Fassung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912) können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahrs nach dieser Vorschrift hinzugerechnet wurde, ist der Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG); der entsprechende Feststellungsbescheid ist nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zu ändern. Bei Personengesellschaften ist § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG). Die genannten Vorschriften sind erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die - wie das Wirtschaftsjahr 2007/2008 der Klägerin - nach dem 17. August 2007 enden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008).
2. Maßgebend dafür, ob der im Wirtschaftsjahr 2007/2008 zu Lasten des Gesamthandsgewinns abgezogene Investitionsabzugsbetrag nach dem Ende des dritten darauffolgenden Wirtschaftsjahres, mithin nach dem 30. Juni 2011, nicht wieder rückgängig zu machen ist, ist es daher, ob die Anschaffung oder Herstellung des betreffenden begünstigten Wirtschaftsguts auch dann, wenn sie im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters stattfindet, die Rechtsfolge des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auslöst und mithin im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zu einer gewinnerhöhenden Hinzurechnung des betreffenden Betrags führt.
a) Den Verwaltungsanweisungen des BMF lässt sich zu der Streitfrage keine eindeutige Antwort entnehmen. Im BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1493 ist hierzu (gleichlautend bereits im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633; jeweils Rz. 2) lediglich vermerkt, dass einerseits Personengesellschaften Investitionsabzugsbeträge für geplante Investitionen der Gesamthand vom gemeinschaftlichen Gewinn in Abzug bringen könnten und dass andererseits für beabsichtigte Anschaffungen oder Herstellungen eines Mitunternehmers, sofern sie zu dessen Sonderbetriebsvermögen gehören, von diesem Mitunternehmer ein "Sonderbetriebsabzugsbetrag" geltend gemacht werden könne. Eine Aussage dazu, ob, wenn die Investition zunächst im Gesamthandsvermögen geplant war und dann im Sonderbetriebsvermögen erfolgt ist, der zunächst gebildete Investitionsabzugsbetrag beibehalten werden kann oder rückgängig gemacht werden muss, hat sich das BMF in den genannten Schreiben nicht geäußert. Die vom Beklagten wiedergegebene und für sich in Anspruch genommene Verwaltungsmeinung ist bislang nicht veröffentlicht worden.
b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Streitfrage zu bejahen.
Dafür spricht, dass nach § 7g Abs. 7 EStG bei Personengesellschaften im Rahmen der Auslegung der Vorschriften des § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG anstelle des "Steuerpflichtigen" die "Gesellschaft" tritt. Daraus erhellt, dass die Regelungen des § 7g EStG insoweit, als sie auf andere als Einzelunternehmer erstreckt werden, betriebs- und nicht personenbezogen auszulegen sind. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher Hinsicht nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft (genauer: der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit), sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Als Folge der sich aus dem Wortlaut des Gesetzes ergebenden betriebsbezogenen Betrachtung verfügt die Personengesellschaft für die Zwecke des § 7g EStG über einen einheitlichen Betrieb, der sowohl das gesamthänderisch gebundene Betriebsvermögen als auch das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter umfasst (Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, § 7g EStG Rz. G 5). Aus der Einheitlichkeit des Betriebes folgt, dass es im Bereich des Investitionsabzugs für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung ist, ob im Bereich des Gesamthands- oder des Sonderbetriebsvermögens investiert worden ist (Bugge in KSM, § 7g Rz. G 10, gleicher Auffassung: Kulosa in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015§ 7g Rz. 26; Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Anm. 106; Meyer/Ball, Finanzrundschau - FR - 2009, 641, 643; anderer Ansicht: Kratzsch in Frotscher, § 7g EStG Rz. 96).
3. Bei Zugrundelegung dieser Auffassung hat die Klage Erfolg. Die angefochtenen Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 sind in der Weise abzuändern, dass in den Streitjahren die Rückgängigmachung der Investitionsabzugsbeträge für die Kellerausstattung und den Schraubverschließer entfällt. Der vom Beklagten festgestellte Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft war für beide Jahre um insgesamt 44.000 € zu verringern.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über ihre vorläufige Vollstreckbarkeit aus § § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Rechtslage dies erforderte (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
5. Die Zulassung der Revision dient der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die streitige Rechtsfrage ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.
Urt. v. 11.03.2016
Az.: 9 K 2928/13
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 und 2008
hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg
in der Sitzung vom 11. März 2016 durch
Vizepräsident des Finanzgerichts
Richter am Finanzgericht
Richterin am Amtsgericht
Ehrenamtliche Richterin
Ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Bescheide für 2007 und 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, datierend jeweils vom 27. November 2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013, werden in der Weise geändert, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Jahr 2007 auf 238.600,82 € und im Jahre 2008 auf 355.796,69 € herabgesetzt werden.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 €, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 €, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob ein im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gebildeter Investitionsabzugsbetrag auch dann gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn die Investition tatsächlich nicht im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter getätigt wird.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die 2001 zwischen den Eheleuten A. und B. X. zum Zweck der gemeinsamen Bewirtschaftung ihres auf dem Gebiet der Weinerzeugung tätigen landwirtschaftlichen Betriebs gegründet worden ist. Am Gewinn und Verlust sind der Gesellschafter A. X. zu 80 % und die Gesellschafterin B. X. zu 20 % beteiligt. Der Gesellschafter A. X. hält in seinem Sonderbetriebsvermögen die gesamten Betriebsflächen, sämtliche Wirtschaftsgebäude, die langfristigen Verbindlichkeiten und die Liefer- und Absatzverträge und Beteiligungen an Bezugs- und Absatzgenossenschaften. Sämtliche Betriebsvorrichtungen, Maschinen, Geräte und Werkzeuge, die Rebanlagen, sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung sowie das Vorratsvermögen einschließlich der Weinbestände befinden sich im Gesamthandsvermögen der Klägerin. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und jeweils bezogen auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres reicht.
In ihrer Gesamthandsbilanz für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 bildete die Klägerin zum 30. Juni 2008 Investitionsabzugsbeträge für geplante Investitionen im Bereich der Keller-Ausstattung in Höhe von 40.000 € (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 100.000 €) und für einen Schraubverschließer in Höhe von 4.000 € (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 10.000 €). Den Gewinn des Wirtschaftsjahrs, der anteilig je zur Hälfte in den festzustellenden Gewinn der Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 (der Streitjahre) einfloss, minderte sie entsprechend. Das beklagte Finanzamt (der Beklagte) stellte die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für 2007 mit Bescheid vom 8. Juli 2009 und für 2008 mit Bescheid vom 25. August 2010 insoweit erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einheitlich und gesondert fest.
Später schaffte der Gesellschafter der Klägerin, A. X., den Schraubverschließer am 30. Juli 2010 für 26.496 € und die Kellerausstattung am 20. April 2011 für 120.129 € aus eigenen finanziellen Mitteln an. Er aktivierte die beiden Investitionen in seiner Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 und rechnete die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 geltend gemachten Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 40.000 € und 4.000 € gewinnerhöhend hinzu.
Die Klägerin reichte ihre Gewinnermittlung einschließlich der Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 am 3. September 2012 beim Beklagten ein. Parallel dazu hatte der Beklagte im Februar 2012 für die Jahre 2007 bis 2009 eine Außenprüfung bei der Klägerin durchgeführt, die der Prüfer mit Bericht vom 2. Mai 2012 abgeschlossen hatte. Dabei war im Rahmen der Schlussbesprechung von Seiten des Prüfers die Auffassung vertreten worden, dass die getätigten Investitionen im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters X. nicht schädlich seien und dass der Abzug des Investitionsabzugsbetrags von den Herstellungskosten im Sonderbetriebsvermögen des Herrn X. vorgenommen werden könne, auch wenn der Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsvermögen gebildet wurde.
Mit Bescheiden vom 27. November 2012 änderte der Beklagte - gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) - die Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung jeweils auf. Dabei machte er - zusätzlich zur Auswertung der von Seiten der Außenprüfung getroffenen Prüfungsfeststellungen - die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten Investitionsabzugsbeträge für die Kellerausstattung und den Schraubverschließer rückgängig und erhöhte den festgestellten Gewinn insoweit für jedes der beiden Streitjahre um 22.000 €. Erläuternd führte er aus, dass, wenn der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Gesamthandsvermögen gebildet werde, die Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen zu keiner begünstigten Anschaffung im Sinne dieser Vorschrift führe.
Dagegen legte die Klägerin am 6. Dezember 2012 Einsprüche ein. Die vom Finanzamt vertretene Auffassung könne sie nicht teilen. Denn § 7g EStG sei eine betriebsbezogene Vorschrift, und es liege nach wie vor der gleiche Betrieb vor. Dies sei unabhängig davon, ob die Investition im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters erfolge. Eine begünstigte Investition liege auch dann vor, wenn der Abzug vom Gewinn in der Gesamthandsbilanz vorgenommen wurde und die Investition dann im Sonderbetriebsvermögen eines der Gesellschafter vorgenommen werde. Eine Gewinnverschiebung trete bei den Eheleuten X. in Summe nicht auf, weil sie zusammenveranlagt würden. Dies sei auch im Rahmen der Schlussbesprechung so vereinbart worden.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013 als unbegründet zurück. Zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Investitionsabzugsbetrag habe die Finanzverwaltung mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. April 2009 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 (BStBl I 2009, 633 - jetzt: BMF-Schreiben vom 20. November 2013 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002, BStBl I 2013, 1493) Stellung genommen. Auch Personengesellschaften könnten danach den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen, wenn es sich um eine Mitunternehmerschaft handele. Sie könnten Investitionsabzugsbeträge für geplante Investitionen der Gesamthand vom gemeinschaftlichen Gewinn in Abzug bringen. Beabsichtige ein Mitunternehmer Anschaffungen, die zum Sonderbetriebsvermögen gehörten, könne er ihm zuzurechnende Investitionsabzugsbeträge als "Sonderbetriebsabzugsbetrag" geltend machen. Entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis zur bisherigen Ansparrücklage vertrete die Finanzverwaltung nach bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung die Ansicht, dass eine Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen nicht zu einer begünstigten Investition i. S. des § 7g EStG führt, wenn der Investitionsabzugsbetrag zuvor im Gesamthandsvermögen gebildet worden ist. Da mithin ein Übertrag des Investitionsabzugsbetrags für die Kellerausstattung und den Schraubverschließer aus der Gesamthands- in die Sonderbilanz nicht möglich sei, liege keine begünstigte Investition vor. Die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 im Gesamthandsvermögen gebildeten Investitionsabzugsbeträge seien daher zutreffend rückgängig gemacht worden.
Dagegen wendet sich die am 30. August 2013 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage. Voraussetzung für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags sei es unter anderem auch, dass bestimmte Größenmerkmale unterschritten würden. So müsse bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft der Wirtschaftswert unter 125.000 € liegen. Dieser Wirtschaftswert errechne sich in landwirtschaftlichen Betrieben insbesondere bei Ehegatten nach den Wirtschaftsgütern von beiden. Keinesfalls werde ein Wirtschaftswert für ein Sonderbetriebsvermögen und ein weiterer Wirtschaftswert für das Gesamthandsvermögen ermittelt. Wäre letzteres nämlich der Fall, könnten Steuerpflichtige mit einem Wirtschaftswert von über 125.000 € die betriebsbezogene Ausgestaltung des § 7g EStG dadurch unterlaufen, dass sie beispielsweise für das Sonderbetriebsvermögen einen Investitionsabzugsbetrag bildeten und auch im selben Sonderbetriebsvermögen die Investition vornähmen, obwohl die Summe aus den Wirtschaftswerten des Sonderbetriebs- und des Gesamthandsvermögens den Betrag von 125.000 € übersteige. Gerade dies sei jedoch vom Gesetzgeber nicht gewollt. Nach dem Willen des Gesetzgebers nicht begünstigt sei die Förderung einzelner Personen, sondern vielmehr die des Betriebs. Diese Auffassung werde auch in der Literatur geteilt. Demgegenüber habe man keine Literaturstimme gefunden, die sich der Ansicht des Finanzamts anschließe.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Bescheide für 2007 und 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, datierend jeweils vom 27. November 2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013, in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in jedem Jahr um 22.000 €, mithin im Jahr 2007 auf 238.600,82 € und im Jahre 2008 auf 355.796,69 €, herabgesetzt werden.
sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt
Klagabweisung.
Er beruft sich auf seine Einspruchsentscheidung. Er verweist darauf, dass er an die dort wiedergegebene, von der Oberfinanzdirektion (OFD) vertretene und in einer Verwaltungsanweisung festgehaltene Auffassung, die bundeseinheitlich zwischen den Finanzbehörden abgestimmt worden sei, gebunden sei.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 2. Februar 2016 erörtert. Auf die Niederschrift über den Termin wird ergänzend Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist zulässig und begründet.
Die Feststellungsbescheide des Beklagten für die Streitjahre vom 27. November 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Entgegen der Auffassung des Beklagten führt bei Personengesellschaften der Umstand, dass bei einem vom Gesamthandsgewinn abgezogenen Investitionsabzugsbetrag die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird, nicht zur gewinnerhöhenden Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags.
1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG (hier in der Fassung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912) können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahrs nach dieser Vorschrift hinzugerechnet wurde, ist der Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG); der entsprechende Feststellungsbescheid ist nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zu ändern. Bei Personengesellschaften ist § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG). Die genannten Vorschriften sind erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die - wie das Wirtschaftsjahr 2007/2008 der Klägerin - nach dem 17. August 2007 enden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008).
2. Maßgebend dafür, ob der im Wirtschaftsjahr 2007/2008 zu Lasten des Gesamthandsgewinns abgezogene Investitionsabzugsbetrag nach dem Ende des dritten darauffolgenden Wirtschaftsjahres, mithin nach dem 30. Juni 2011, nicht wieder rückgängig zu machen ist, ist es daher, ob die Anschaffung oder Herstellung des betreffenden begünstigten Wirtschaftsguts auch dann, wenn sie im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters stattfindet, die Rechtsfolge des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auslöst und mithin im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zu einer gewinnerhöhenden Hinzurechnung des betreffenden Betrags führt.
a) Den Verwaltungsanweisungen des BMF lässt sich zu der Streitfrage keine eindeutige Antwort entnehmen. Im BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1493 ist hierzu (gleichlautend bereits im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633; jeweils Rz. 2) lediglich vermerkt, dass einerseits Personengesellschaften Investitionsabzugsbeträge für geplante Investitionen der Gesamthand vom gemeinschaftlichen Gewinn in Abzug bringen könnten und dass andererseits für beabsichtigte Anschaffungen oder Herstellungen eines Mitunternehmers, sofern sie zu dessen Sonderbetriebsvermögen gehören, von diesem Mitunternehmer ein "Sonderbetriebsabzugsbetrag" geltend gemacht werden könne. Eine Aussage dazu, ob, wenn die Investition zunächst im Gesamthandsvermögen geplant war und dann im Sonderbetriebsvermögen erfolgt ist, der zunächst gebildete Investitionsabzugsbetrag beibehalten werden kann oder rückgängig gemacht werden muss, hat sich das BMF in den genannten Schreiben nicht geäußert. Die vom Beklagten wiedergegebene und für sich in Anspruch genommene Verwaltungsmeinung ist bislang nicht veröffentlicht worden.
b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Streitfrage zu bejahen.
Dafür spricht, dass nach § 7g Abs. 7 EStG bei Personengesellschaften im Rahmen der Auslegung der Vorschriften des § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG anstelle des "Steuerpflichtigen" die "Gesellschaft" tritt. Daraus erhellt, dass die Regelungen des § 7g EStG insoweit, als sie auf andere als Einzelunternehmer erstreckt werden, betriebs- und nicht personenbezogen auszulegen sind. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher Hinsicht nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft (genauer: der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit), sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Als Folge der sich aus dem Wortlaut des Gesetzes ergebenden betriebsbezogenen Betrachtung verfügt die Personengesellschaft für die Zwecke des § 7g EStG über einen einheitlichen Betrieb, der sowohl das gesamthänderisch gebundene Betriebsvermögen als auch das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter umfasst (Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, § 7g EStG Rz. G 5). Aus der Einheitlichkeit des Betriebes folgt, dass es im Bereich des Investitionsabzugs für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung ist, ob im Bereich des Gesamthands- oder des Sonderbetriebsvermögens investiert worden ist (Bugge in KSM, § 7g Rz. G 10, gleicher Auffassung: Kulosa in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015§ 7g Rz. 26; Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Anm. 106; Meyer/Ball, Finanzrundschau - FR - 2009, 641, 643; anderer Ansicht: Kratzsch in Frotscher, § 7g EStG Rz. 96).
3. Bei Zugrundelegung dieser Auffassung hat die Klage Erfolg. Die angefochtenen Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 sind in der Weise abzuändern, dass in den Streitjahren die Rückgängigmachung der Investitionsabzugsbeträge für die Kellerausstattung und den Schraubverschließer entfällt. Der vom Beklagten festgestellte Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft war für beide Jahre um insgesamt 44.000 € zu verringern.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über ihre vorläufige Vollstreckbarkeit aus § § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Rechtslage dies erforderte (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
5. Die Zulassung der Revision dient der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die streitige Rechtsfrage ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.
